III SA/WA 309/24

III SA/Wa 309/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-05-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-02-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska
Katarzyna Owsiak /przewodniczący sprawozdawca/
Marta Sarnowiec-Cisłak
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2023 poz 1542
art. 104 ust. 6, 8, 9 i ust. 11
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 122; art. 1 1; art. 188, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant referent Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2024 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi
1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji) z dnia [...] listopada 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2023 r. określającą W. K. (dalej: Strona/Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 27.431,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki P, o numerze nadwozia VIN: [...]
1.2. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca w dniu 12 sierpnia 2022 r. złożyła deklarację uproszczoną [...] z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia (dalej: WNT) samochodu osobowego marki P., o numerze nadwozia \/IN: [...] zakupionego uprzednio na terytorium USA, na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2022 r. za kwotę 15.114 USD. WNT nastąpiło po uprzednim dopuszczeniu pojazdu do obrotu na terytorium innego państwa członkowskiego (Niemcy).
Skarżąca zadeklarowała podstawę opodatkowania akcyzą w kwocie 78.754,00 zł oraz obliczyła i wykazała kwotę podatku akcyzowego według stawki 18,6%, w wysokości 14.648,00 zł. Wskazała również, że obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia przedmiotowego samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, powstał w dniu [...] sierpnia 2022 r.
Pismem z dnia 2 marca 2023 r. NUS wezwał T. S. do stawienia się w charakterze biegłego, który w dniu 6 kwietnia 2023 r. sporządził opinię na podstawie bezpośrednich oględzin pojazdu, materiałów dostarczonych przez zleceniodawcę oraz w oparciu o instrukcję [...],(dalej: S,) wg metody zredukowanego kosztu naprawy. Biegły wyliczył, metodą stopnia uszkodzenia, wartość pojazdu w stanie uszkodzonym.
NUS decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu WNT samochodu osobowego marki P. w kwocie 27.431,00 zł.
1.3. Skarżąca nie zgadzając się w tym rozstrzygnięciem z zachowaniem ustawowego terminu złożyła od niego odwołanie i wniosła o uchylenie oraz umorzenie postępowania.
1.4. DIAS po przeprowadzeniu kontroli instancyjnej wydał wspomnianą na wstępie decyzję, którą utrzymał w mocy decyzją NUS.
Uzasadniając swoje orzeczenie DIAS syntetycznie opisał dotychczasowy tok postępowania, po czym przedstawił ustalenia poczynione przez NUS, które ukształtowały stan faktyczny sprawy.
DIAS powołując się na treść art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: Op), art. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2023, poz. 1542, dalej: upa), art. 100 ust. 1 pkt 2 upa, art. 101 ust. 2 pkt 1 upa, art. 102 ust. 1 upa, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 upa; art. 105 pkt 1 i 2 upa, art. 106 ust. 2 i 3 upa, a także poglądy judykatury zauważył, że w sprawie należało określić podstawę opodatkowania przedmiotowego pojazdu w oparciu o opinię nr [...] z dnia 6 kwietnia 2023 r, sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego T. S. (uprawnienie Ministra Infrastruktury nr [...]), która dotyczyła pojazdu marki P., o numerze nadwozia VIN: [...], o pojemności silnika 2995 cm3, roku produkcji 2019.
Organ drugiej instancji wskazał, że wartość bazowa brutto wyniosła 314.600,00 zł. Od wartości tej dokonano korekt z tytułu: stopień uszkodzenia - 0,0749, co dawało wartość pojazdu - 291.036,00 zł, współczynnik stopnia uszkodzenia - 0,77, co dawało wartość pojazdu - 224.098,00 zł, współczynnik uszkodzeń ukrytych - 0,96, co dawało wartość pojazdu - 215.134,00 zł. Przy ustaleniu wartości pojazdu P. brak było podstaw do dokonania korekty z tytułu współczynnika zbywalności. Ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie było zależne od czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, zatem średnia wartość rynkowa brutto przedmiotowego samochodu marki P. wyniosła 215.134,00 zł.
W ocenie DIAS w kwocie 215.134,00 zł zawarty był podatek od towarów i usług wg stawki 23% oraz podatek akcyzowy wg stawki 18,6%, do obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, a następnie określenia zobowiązania podatkowego należało dokonać następujących obliczeń:
a) wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług: 215.134,00 zł : 1,23 = 174.905,00 zł;
b) wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego: 174.905,00 zł : 1,186 = 147.476,00 zł.
Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym określono w następujący sposób: 147.476,00 zł x 18,6% = 27.431,00 zł.
DIAS wskazał, że kluczowe w sprawie było ustalenie, czy odstępstwo od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego, a wartością wynikająca z 104 ust. 1 pkt 2) upa jako podstawa opodatkowania) było znaczne (istotne). Dopiero w przypadku pozytywnej odpowiedzi na tak postawione pytanie organ podatkowy powinien ustalić czy przyczyny wskazane przez podatnika uzasadniają to, że podana podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu.
Organ drugiej instancji podkreślił, że różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto) ustaloną przez organ drugiej instancji z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (147.476,00 zł), a wartością podstawy opodatkowania wykazaną przez Skarżącą (78.754,00 zł), wynosił 68.722,00 zł, tj. 47%.
DIAS podkreślił, że istniały przesłanki do skutecznego zakwestionowania zadeklarowanej przez Skarżącą podstawy opodatkowania samochodu będącego przedmiotem postępowania. Świadczą o tym znajdujące się w aktach sprawy wydruki ofert sprzedaży odnalezione przez organ pierwszej instancji na amerykańskiej stronie internetowej bidfax.info, a także opinia nr [...] sporządzona przez rzeczoznawcę samochodowego T. S.
W ocenie organu drugiej instancji, NUS zasadnie uznał, że w sprawie istnieją przesłanki do zastosowania procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 upa, gdyż jak wykazano wyżej cena przedmiotowego pojazdu na rynku zakupu znacznie odbiegała od cen pojazdów tej samej marki, tego samego modelu, pojemności silnika i z tego samego rocznika od ceny.
DIAS podniósł, że w odpowiedzi na wezwanie NUS, Skarżąca pismem z dnia 19 grudnia 2022 r. nie skorygowała złożonej deklaracji podatkowej. Jednocześnie załączyła skany ofert sprzedaży samochodów marki P. z roku produkcji 2019, o podobnych parametrach technicznych i z podobnymi uszkodzeniami, co pojazd objęty postępowaniem, opiewające na kwoty zbliżone do tej jaką zapłaciła za swój pojazd. Odnosząc się ofert załączonych przez Skarżącą, DIAS zauważył, że z ofert tych wynikało, że dotyczą one pojazdów dużo bardziej uszkodzonych niż samochód objęty postępowaniem. Ponadto, średnia wartość rynkowa pojazdu wynikająca ze wszystkich zgromadzonych w sprawie ofert, zarówno tych odszukanych przez organy, jak i nadesłanych przez Skarżącą, wynosiła 29.232 USD, a zatem była wyższa od ceny samochodu wynikającej z faktury zakupu, tj 15.114 USD.
Pismem z dnia 17 lutego 2023 r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji która nie wywoływała skutków prawnych i była bezskuteczna, ponieważ została złożona w trakcie postępowania podatkowego.
Zdaniem DIAS, Skarżąca nie wykazała skutecznie przyczyn, które uzasadniałyby podanie w deklaracji uproszczonej AKC-U wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego.
Organ drugiej instancji podkreślił, że dysproporcja pomiędzy wartością rynkową podobnych samochodów, a wartością pojazdu będącego przedmiotem opodatkowania była nieuzasadniona w rozumieniu art. 104 ust. 8 upa, a organ pierwszej instancji był uprawniony do zastosowania art. 104 ust. 11 upa.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji poprzedzającej w całości.
2.2. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:
1) naruszenie art. 120. art. 121, art. 122, art, 124, art. 180, art. 181, art. 187. art. 188, art. 191 i art. 194 Op w zakresie dowolnego zastosowania podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie prowadzonych postępowań, dowolnej interpretacji i stosowania obowiązującego prawa, dowolnej analizy materiału dowodowego i dokonanych w sprawie ustaleń, polegające na bezzasadnym podważeniu i odrzuceniu zadeklarowanej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym określonej w sposób prawidłowy i w prawidłowej wysokości;
2) pominięcie w prowadzanych postępowaniach przepisu art. 104 ust. 6 upa zgodnie z którym, co do zasady, ustala się podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu nabytego na rynku kraju trzeciego i odprawionego ostatecznie, w innym niż Polska, Państwie unijnym;
3) naruszenie art. 104 ust. 6. 8, 9 i 11 upa w zakresie ich analizy i zastosowania, bezzasadnego, błędnego i nieobiektywnego kwestionowania zadeklarowanej podstawy opodatkowania i bezpodstawnego dowolnego określenia z urzędu nowej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, która nie jest średnią wartością netto na rynku krajowym tego używanego i uszkodzonego w wyniku kolizji samochodu. W prowadzonym postępowaniu brak było prawnych i obiektywnych podstaw do uruchomienia z urzędu procedury określonej w przepisie art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ nie doszło w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi przepisami i utrwaloną procedurą weryfikacji podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, do skutecznego podważenia zadeklarowanej podstawy opodatkowania (podstawa opodatkowania mogła z wskazanych, w pełni uzasadnionych przyczyn, popartych materiałem dowodowym, nawet znacząco odbiegać od średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku krajowym, ponieważ takie są ceny takich samochodów na rynku amerykańskim);
4) bezzasadne i bezpodstawne uruchomienie procedury ustalenia z urzędu nowej podstawy opodatkowania i ustalenie z urzędu w trybie art. 104 ust. 9 upa w sposób błędny, nowej podstawy opodatkowania, zawyżonej podstawy, w wyniku błędnych ustaleń i dokonanej dowolnej analizy i oceny opinii rzeczoznawcy - dowolnej korekty tej opinii dokonanej przez organ pierwszej instancji, bez ustalenia wpływu tej korekty na prawidłowość ustalenia średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku krajowym;
5) naruszenie zasady określonej w art. 2a Op "in dubio pro tributario", z jednoczesną konsekwentnie realizowaną od pierwszego wezwania zasadą "in dubio pro fisco".
2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Istotą sporu w sprawie jest kwestia wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu osobowego będącego przedmiotem dokonanego przez Skarżącą WNT, a w konsekwencji także wysokość określonego przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu tej czynności.
Zdaniem Skarżącej, w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do wszczęcia procedury weryfikacji wartości nabytego pojazdu. W ocenie Strony, organy podatkowe nie wykazały przesłanek uzasadniających skorzystanie z takiej możliwości, bezpodstawnie odmawiając przedłożonej przez Skarżącą wycenie samochodu waloru dowodu i pomijając w ustaleniach współczynnik zbywalności, który uwzględnił w swojej opinii biegły powalany przez NUS.
Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącą. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Organy przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe i ustaliły, że zadeklarowana przez Stronę podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu.
3.3. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa materialnego, które znalazły zastosowanie w sprawie, gdyż wyznaczają one zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego.
Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2) upa w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest WNT samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. WNT oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 upa).
Podstawę opodatkowania z tytułu WNT samochodu osobowego reguluje w pierwszym rzędzie art. 104 ust. 1 pkt 2) upa. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 upa, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Ustawodawca wprowadził jednocześnie dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania WNT samochodu osobowego – jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. W takiej sytuacji, stosownie do treści art. 104 ust. 6 upa, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.
Ustawa przewiduje procedurę weryfikacji podanej przez podatnika podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 8 upa jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według regulacji zawartej w art. 104 ust. 9 upa w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 upa, stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.
Opisana procedura weryfikacyjna ma zastosowanie także w przypadku, o którym mowa w art. 104 ust. 6 upa, to znaczy także wtedy, gdy samochód osobowy został zaimportowany z państwa trzeciego (np. USA) i dopuszczony do obrotu w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I GSK 30/16).
Jak z powyższego wynika o możliwości korekty podanej przez podatnika podstawy opodatkowania (przy założeniu zachowania właściwej procedury weryfikacyjnej) przesądza wymiar i charakter różnicy między wartością zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową samochodu osobowego, różnica ta ma być "znaczna" i nieuzasadniona szczególnymi przyczynami, podanymi przez podatnika lub ustalonymi przez organ podatkowy.
3.4. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy uznać należy, że organ pierwszej instancji zasadnie powziął wątpliwość co do wartości samochodu deklarowanej przez Skarżącą, skoro średnia jego wartość rynkowa według ustaleń NUS opartych na wskazaniach bazy EUROTAX wynosiła 227.500 zł (karta 21 akt administracyjnych), czyli znacznie odbiegała od wartości wskazanej przez Skarżącą 78.754,00 zł. W dalszym biegu sprawy wątpliwości te potwierdziły się, choć ostatecznie organy podatkowe jako podstawę ustalenia wartości rynkowej samochodu przyjęły bardziej precyzyjną wycenę rzeczoznawcy.
Co do "uzasadnionej przyczyny" różnicy wartości, Sąd wie z urzędu, że ceny samochodów używanych na rynku USA są często niższe niż na rynku polskim. Specyfika rynku nabycia pojazdu w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego za granicą może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Jednak jeżeli organ podatkowy wykaże, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen w państwie zakupu (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to nie można mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania.
Zdaniem Sądu organy wykazały, że cena nabycia spornego pojazdu na podstawie faktury za łączną kwotę 15.114 USD jest dużo niższa od ceny pojazdu na rynku USA.
Wynika to choćby z historii aukcyjnej spornego pojazdu (oznaczonego identyfikującym go numerem VIN) odnalezionej przez NUS w ramach czynności sprawdzających. W styczniu 2022 r. (czyli trzy miesiące przed nabyciem auta przez Skarżącą na podstawie przedstawionej przez nią faktury) samochód ten został wylicytowany i sprzedany za kwotę 23.500 USD. Jest to kwota ponad dwukrotnie wyższa od ceny, za jaką samochód ten kupiła Skarżąca. Taki spadek wartości należało uznać za nieusprawiedliwiony, w sytuacji, gdy Strona zakupiła sporny samochód z takimi samymi uszkodzeniami, jak ten który był oferowany na aukcji, co wynika z przedstawionych przez Stronę zdjęć oraz fotografii załączonych do licytacji. Sąd zwraca uwagę, że dane wynikające z odnalezionej aukcji internetowej dotyczącej danego samochodu nie stanowiły podstawy określenia podatku akcyzowego, a posłużyły organowi do dodatkowego wykazania w sposób trafny i przekonujący, że wartość pojazdu zadeklarowana przez Stronę istotnie odbiegała od jego średniej wartości rynkowej.
Przesądzające jest jednak to, że na podstawie notowań sprzedaży opisanego modelu samochodu odnalezionych przez organ na portalach aukcyjnych cena kształtowała się na poziomie od 28.450 USD do 42.000 USD, średnia cena pojazdu na rynku amerykańskim wyniosła więc około 35.310,00 USD w zależności od stanu technicznego, przebiegu i wyposażenia pojazdu. Ponadto organ wyliczył również średnią wartość rynkową pojazdu wynikającą ze wszystkich zgromadzonych w sprawie ofert, zarówno tych odszukanych przez organ, jak i nadesłanych przez Stronę i wskazał, że wynosi ona 29.232 USD (szczegółowe wyliczenia strona 15 skarżonej decyzji) a zatem jest znacznie wyższa od ceny samochodu wynikającej z faktury zakupu, tj 15.114 USD.
Skarżąca została wezwania do korekty deklaracji AKCU lub złożenia wyjaśnień dlaczego podana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu. Strona nie dokonała zmiany wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, przedłożyła skany ofert sprzedaży samochodów osobowych tej samej marki, co pojazd objęty postępowaniem, z rynku amerykańskiego, wycenę części potrzebnych do naprawy spornego samochodu na kwotę 158.263.54 zł oraz kopie dokumentów wcześniej załączonych do deklaracji AKCU
3.5. Podkreślić w tym miejscu należy, że organy podatkowe nie twierdzą, że Skarżąca nabyła samochód po cenie innej niż utrzymuje. Nie może tego twierdzić także Sąd. Twierdzą natomiast, a Sąd ocenę tę podziela, że skoro średnia cena nabycia takiego samego samochodu na rynku amerykańskim o zbliżonych parametrach technicznych jest ponad dwa razy wyższa, fakt nabycia przez Stronę spornego pojazdu na rynku amerykańskim nie może stanowić "uzasadnionej przyczyny", dla której wartość zadeklarowana przez Skarżącą znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. Nie bez znaczenia jest również odnalezienie akcji tego dokładnie pojazdu ze stycznia 2022 r. gdzie cena zbycia również była dwa razy wyższa. Jak z powyższego wynika także na rynku amerykańskim samochód był nabywany dużo drożej, jego wartość i cena nabycia na tamtejszym rynku była dużo wyższa.
3.6. Zasadnie też w ocenie Sądu, wyliczając średnią wartość rynkową pojazdu uszkodzonego organy oparły się na opinii rzeczoznawcy samochodowego.
Sąd nie znalazł podstaw do podważania prawidłowości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o opinię biegłego T. S. z dnia 6 kwietnia 2023 r.
Jednocześnie dostrzec należało, że sięgnięcie do opinii biegłego powołanego przez NUS w procesie określania podstawy opodatkowania akcyzą z uwagi na znaczną różnicę między wartością deklarowaną auta a jego średnią wartością rynkową, stosownie do art. 104 ust. 9 upa było uzasadnione rozpiętością cenową podobnych samochodów kształtującą się na poziomie od 16.500,00 do 42.000,00 USD. Podstawą dokonanych w tym zakresie ustaleń była analiza cen pojazdów tej samej marki, tego samego roku produkcji, uszkodzonych w podobnym lub wyższym stopniu z aukcyjnych stron internetowych zarówno odnalezionych przez NUS jak i Skarżącą.
W konsekwencji nie budziła wątpliwości zasadność określenia podstawy opodatkowania w oparciu o wyliczenia (metodą stopnia uszkodzenia) zawarte w opinii biegłego T. S., powołanego zgodnie z art. 197 § 1 Op. Opinia ta została sporządzona na podstawie bezpośrednich oględzin samochodu przy wykorzystaniu dostarczonych biegłemu materiałów, w tym zdjęć.
3.7. Sąd nie podzielił przy tym zastrzeżeń autora skargi o niedopuszczalnym pominięciu przez organy współczynnika zbywalności. Należało w pełni podzielić obecny w judykaturze pogląd, zgodnie z którym owo pominięcie jest uzasadnione treścią art. 104 ust. 11 upa.
Z brzmienia powołanej regulacji wynika, że niedopuszczalne są korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu czy jego wyposażenia. Tylko wskazane w tym przepisie elementy stanowić mogą podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według tego przepisu, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz, jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Wskazane przesłanki ustalenia średniej wartości rynkowej odnoszą się wprost do przedmiotu nabycia, samochodu osobowego, jego marki, modelu, rocznika, wyposażenia i stanu technicznego. Ustawodawca uzależnił więc ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego od cech pojazdu o charakterze technicznym (marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego), a nie od innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości jego sprzedaży. Tak ustalonej wartości samochodu nie można pomniejszać o współczynnik zbywalności. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych i stanowi pojęcie zobiektywizowane, będące pochodną cech towaru. Organ dokonując weryfikacji opinii miał zatem prawo przyjąć, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z ceną transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny. Aspekt zbywalności pojazdu wykracza poza moment jego nabycia. Zbywalność uszkodzonego pojazdu zależy głównie od: popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych, limitujących ich trwałość. Elementy te wyraźnie dotyczą prognoz i warunków przyszłej sprzedaży pojazdu.
Sąd podziela pogląd dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym nieuwzględnienie współczynnika zbywalności ma umocowanie w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I GSK 2044/18, w świetle art. 104 ust. 11 upa "o średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego decydują cechy pojazdu o charakterze technicznym, a nie inne okoliczności, które nie są związane bezpośrednio ze stanem i typem pojazdu. Wartość pojazdu jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych".
Podobnie, w wyroku z dnia [...] kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 164/21, NSA ocenił, że "wskazane przesłanki ustalenia średniej wartości rynkowej odnoszą się wprost do przedmiotu nabycia, samochodu osobowego, jego marki, modelu, rocznika, wyposażenia i stanu technicznego. Ustawodawca uzależnił więc ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego od cech pojazdu o charakterze technicznym (marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego), a nie od innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości jego sprzedaży. Tak ustalonej wartości samochodu nie można pomniejszać o współczynnik zbywalności" (por. także wyroki NSA: z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 535/15, z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt I FSK 585/15, z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1157/14, z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1068/14, z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 999/15 oraz sygn. akt I GSK 1133/15, z 29 dnia czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1857/14, z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2011/15, z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt I FSK 911/22, z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. akt I GSK 2903/18).
Pogląd ten przyjmuje także Sąd.
W prawomocnym wyroku z dnia [...] stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1591/23, Sąd wskazał m.in., że "ustawodawca uzależnił (...) ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tylko od cech pojazdu o charakterze technicznym (marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego), a nie od innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości i prognoz jego (ewentualnej) sprzedaży w Polsce oraz popytu na rynku polskim. Wartość pojazdu należy ustalić na dzień powstania obowiązku podatkowego, a więc należy brać pod uwagę tylko te elementy wartościujące, które istnieją na ten dzień. Współczynnik zbywalności odnosi się natomiast do prognozowania przyszłych, potencjalnych losów pojazdu na rynku polskim, w tym czy i za ile można byłoby go odsprzedać na polskim rynku. Prognoza potencjalnego popytu i szans odsprzedaży pojazdu w Polsce nie jest jednak faktem, zdarzeniem z daty powstania obowiązku podatkowego nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu".
Pogląd ten przyjmuje za własny skład orzekający w sprawie.
3.8. Prawidło też organy dokonały oceny przydatności do wyjaśnienia sprawy Oceny technicznej pojazdu nr [...] z dnia 17 sierpnia 2022 r. sporządzonej przez L. K., a przedłożonej przez Skarżącą w toku postępowania. Trafnie zdaniem Sądu organy zakwestionowały rzetelność tej opinii.
Jak podkreślił DIAS w skarżonej decyzji, w Protokole ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym uwzględniono uszkodzenia zawieszenia przedniego, które nie wynikają z załączonej dokumentacji fotograficznej, a także nie zostały uwzględnione w załączonym kosztorysie. Ponadto wartość rynkową brutto pojazdu (nieuszkodzonego) ww. rzeczoznawca określił na kwotę 276.400,00 zł. (brutto), nie uwzględniając wyposażenia dodatkowego pojazdu, którego wartość zgodnie z opinia biegłego Tomasza Sitkiewicza wynosiła blisko 50 tyś. zł.
Co istotne, wykazane przez organ wady przedłożonej opinii nie były kwestionowane przez Skarżącą. Ocena techniczna z dnia 17 sierpnia 2022 r. przedłożona przez Skarżącą, jako jeden ze zgromadzonych w sprawie dowodów, została poddana rzetelnej analizie i oceniona w sposób zgodny z zasadą przewidzianą w art. 191 Op (tj. zasadą swobodnej oceny dowodów).
3.9. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 104 ust. 6 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 upa, wykazując, że wysokość podstawy opodatkowania podana przez Stronę znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i zasadnie uznając, że dowody i twierdzenia Strony takiego odstępstwa nie usprawiedliwiały. Organy prowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, bez naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego (art. 121 § 1 Op), prezentując w decyzji podstawę faktyczną i prawną oraz przesłanki rozstrzygnięcia w sposób klarowny i wiarygodny, co świadczyło o wypełnieniu dyspozycji art. 124 Op (zasada przekonywania) i art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 Op.
Wbrew zarzutom skargi nie doszło również do naruszenia art. 2a Op. Wyjaśnić należy, że art. 2a Op ma zastosowanie w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, Strona nie wskazała ich też w skardze poprzestając na gołosłownym twierdzeniu, że konsekwentnie realizowano wobec niej od pierwszego wezwania zasadę "in dubio pro fisco".
3.10. Reasumując zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo określiły średnią wartość rynkową spornego samochodu.
Zadeklarowana przez Stronę podstawa opodatkowania (78.754 zł) znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu (147.476 zł), różnica wynosiła 68.722 zł tj. 48%. Skarżąca nie wskazała uzasadnionych przyczyn tej różnicy. W konsekwencji organy podatkowe zasadnie określiły podatek akcyzowy przyjmując jako podstawę opodatkowania wartości 147.476 zł.
3.11. Mając na względzie powyższe ustalenia i oceny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.).