Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

III SA/Wa 2973/24

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

III SA/Wa 2973/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-03-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jacek Kaute /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 776
art. 12 ust. 6 w zw. z ust. 5 w zw. z art. 12 ust. 13 oraz w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2025 r. sprawy ze skargi A.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2024 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.611.2024.3.KD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A.S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 2 sierpnia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "DKIS") wpłynął wniosek A.S. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca" lub "Strona") o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz podatku od towarów i usług. Rzeczony wniosek został uzupełniony przez Stronę pismem z 15 października 2024 r.
Wnioskodawca wskazał, że jest obywatelem polskim i polskim rezydentem podatkowym, posiadającym miejsce zamieszkania w Polsce i wszystkie osiągnięte dochody opodatkowującym w Polsce. Wnioskodawca jest obecnie zatrudniony również na podstawie umowy o pracę, przez pracodawcę posiadającego siedzibę w W. (dalej "Pracodawca"). Pozostaje w związku małżeńskim z małżonką, z którą funkcjonuje w ramach ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej (dalej "Małżonka"). Ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej funkcjonuje od dnia zawarcia związku małżeńskiego, trwa do dnia dzisiejszego i będzie trwał przez cały 2024 r.
Małżonka Strony również jest polskim rezydentem podatkowym i będzie nim w 2024 r. Zarówno Skarżący, jak i Małżonka, będą polskimi rezydentami podatkowymi również w latach następnych.
Skarżący nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236, z późn. zm.). Małżonka nie prowadziła, nie prowadzi i nie będzie prowadzić w 2024 r. działalności gospodarczej. Zarówno, Wnioskodawca jak i Małżonka, nie będą prowadzić działalności gospodarczej w latach następnych.
Strona osiąga obecnie przychody z wynajmu nieruchomości, które rozlicza w ramach tzw. najmu prywatnego, o którym mowa w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776, z późn. zm., dalej "u.z.p.d."). Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej "VAT"). Z wynajmowanych nieruchomości (łącznie dalej "Nieruchomości") Strona osiąga obrót, który podlega opodatkowaniu VAT ze stawką 23% oraz obrót, który korzysta ze zwolnienia z VAT (wynajem na cele mieszkaniowe).
Na Nieruchomości składają się:
a) nieruchomość wynajmowana na cele mieszkalne (dalej "Nieruchomość 1"),
b) nieruchomość wynajmowana na cele komercyjne (lokal usługowy, dalej "Nieruchomość 2").
Nieruchomość 1 jest objęta małżeńską wspólnością majątkową z Małżonką, Nieruchomość 2 stanowi majątek osobisty Wnioskodawcy. Nieruchomość 1 jest wynajmowana długoterminowo, nie jest wykorzystywana do najmu krótkoterminowego.
W latach 2008-2013 Skarżący oraz Małżonka ponieśli wydatki na budowę i wykończenie innej nieruchomości, która po wybudowaniu i wykończeniu została ostatecznie przeznaczona na cele prywatne. Wydatki te podlegały opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca wykazywał VAT naliczony z tytułu tych wydatków (dalej "Wydatki") w miesięcznych deklaracjach VAT, ale nigdy ten naliczony VAT nie pomniejszył wykazanego przez Stronę i zapłaconego w kolejnych okresach sprawozdawczych VAT należnego. Naliczony VAT od Wydatków wykazywany jest w miesięcznych deklaracjach VAT do dnia dzisiejszego - jest on przenoszony przez Skarżącego na kolejne okresy rozliczeniowe.
Strona oraz Małżonka osiągają również dochody z tytułu zawartych umów o pracę, rozliczajcie się z osiągniętych dochodów zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226, z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.f."). Strona oraz Małżonka złożyli oświadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 6 u.z.p.d.
Wnioskodawca oraz Małżonka nie podlegają opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 985, z póżn. zm., dalej "u.p.t.") lub ustawy z 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1704, z póżn. zm., dalej "u.a.p.o.p.k.")
Skarżący wskazał również, że:
1) oczekuje wydania interpretacji indywidualnej na 2024 r., złożył wraz z małżonką oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodów przez Stronę w 2024 r. do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymany został pierwszy przychód z tego tytułu w 2024 r.;
2) prowadzi działalność gospodarczą od 7 lipca 2008 r., czynnym podatnikiem jest od tego samego dnia;
3) pytanie nr 1 dotyczy "innej nieruchomości", o której mowa we wniosku, czyli tej budowanej w latach 2008-2013 r., która ostatecznie została przeznaczona w całości na cele prywatne;
4) budował pierwotnie ww. nieruchomość wyłącznie z zamiarem wykorzystania jej w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, z późn. zm.), do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;
5) nie dokonał korekty podatku naliczonego w związku z Wydatkami poniesionymi na rzecz budowy "innej nieruchomości", ponieważ nie wykluczał, że pierwotne przeznaczenie nieruchomości się ziści, co nastąpiło sporadycznie w latach 2014 - 2016. W tym okresie sporadycznie wynajmował tę nieruchomość w ramach najmu długoterminowego, jednakże najem ten korzystał ze zwolnienia przedmiotowego z VAT (usługa zwolniona z VAT). Innymi słowy, nieruchomość ta nie była nigdy wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, czyli nie powstało zobowiązanie podatkowe w VAT do zapłaty z tytułu jej wynajmu. Podsumowując, od dnia wybudowania do dnia dzisiejszego ta nieruchomość była sporadycznie wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT oraz niepodlegających VAT (niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą), tj. w celach prywatnych;
6) w okresie 2008-2013 nie wystąpił u Wnioskodawcy podatek należny VAT, nawet nie wystąpił w związku ze sporadycznym wynajmem nieruchomości;
7) podatek należny po 2013 r. występował u Strony, ale bardzo sporadycznie. Dotyczyło to wynajmu nieruchomości na cele niemieszkalne;
8) jak wskazywał Skarżący powyżej, występował u Strony sporadyczny obrót opodatkowany VAT z tytułu wynajmu nieruchomości (najem na cele niemieszkalne). Skarżący nie był świadomy czy postępuje prawidłowo przesuwając VAT naliczony na kolejne okresy rozliczeniowe (nigdy nie prowadził samodzielnie ksiąg podatkowych i samodzielnie nie składał deklaracji podatkowych), ale jednocześnie wiedział, że gdyby udało się Stronie w końcu wykorzystywać nieruchomość do czynności opodatkowanych VAT, to w okresie 5-ciu lat miałby Skarżący prawo do odliczenia VAT naliczonego. Od początku prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca działał w pełnym zaufaniu do swojego usługodawcy, który prowadził księgi podatkowe Strony, i który składał w imieniu Strony deklaracje podatkowe. Do niedawna Skarżący działał w pełnym przekonaniu, że ma prawo jeszcze odliczyć podatek VAT naliczony powstały w latach 2008-2013. Wnioskodawca nie ukrywał, że ta sytuacja jest dla Strony bardzo kłopotliwa i interpretacji indywidualnej potrzebuje do tego, by sprawnie wyjaśnić właściwemu urzędowi skarbowemu dlaczego w kolejnych miesięcznych deklaracjach VAT zmianie ulegnie kwota VAT naliczonego przeniesionego z poprzednich okresów sprawozdawczych (Strona rozważa zmniejszenie kwoty podatku naliczonego przeniesionego ze wcześniejszych okresów). Wydana interpretacja indywidualna umożliwi zatem szybkie zakończenie ew. czynności sprawdzających w tej sprawie;
9) w opisanym stanie faktycznym nie wystąpiły okoliczności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 70 § 2-8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm., dalej "O.p."). Nigdy w tym zakresie (w zakresie tej sprawy, czyli sprawy objętej przedmiotowym wnioskiem), nie toczyło się postępowanie podatkowe lub kontrolne, nie zostały również wydane żadne decyzje.
W oparciu o powyższy stan faktyczny Skarżący sformułował następujące pytania interpretacyjne:
1. Czy prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z poniesieniem Wydatków od VAT należnego uległo przedawnieniu zgodnie z przepisami O.p.?
2. Czy Wnioskodawca ma nadal prawo do ujmowania VAT naliczonego w związku z Wydatkami w bieżących, miesięcznych deklaracjach podatkowych?
3. Czy limit 200 000 zł przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 13 u.z.p.d. znajdzie zastosowanie zarówno do przychodów osiągniętych z Nieruchomości 1, jak i Nieruchomości 2.
W zakresie pytania Nr 3 zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w przytoczonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odpowiedź na to pytanie jest twierdząca.
Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1a u.z.p.d., opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.
W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.z.p.d. - kontynuował swoje uzasadnienie Wnioskodawca - stawka ryczałtu dla przychodów z wynajmu wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu wynajmu.
Zasada, o której mowa w ust. 5 (proporcjonalna alokacja przychodów u wspólników spółek cywilnych i jawnych do udziału w zyskach tych spółek), ma również odpowiednie zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a u.z.p.d., chyba że złożą sporządzone na piśmie oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich (art. 12 ust. 6 u.z.p.d.).
Zgodnie z art. 12 ust. 12 u.z.p.d., w przypadku małżonków, którzy złożyli oświadczenie określone w ust. 6, kwota przychodów, o której mowa w ust. 1 pkt 4, wynosi 200 000 zł.
Powyższe przepisy - według oceny Strony - przewidują możliwość zastosowania niższej stawki ryczałtu do podwyższonego progu podatkowego w zależności od okoliczności, czy pomiędzy małżonkami istnieje ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. Co istotne, nie powinno mieć znaczenia to, czy określone składniki majątku, z których uzyskiwane są przychody, są objęte małżeńską wspólnością majątkową, czy nie. Z przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy( t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809, z późn. zm., dalej "k.r.o."), wynika bowiem, że dochody osiągnięte z majątku osobistego stanowią element majątku wspólnego małżonków (art. 31 § 2 pkt 2 k.r.o.).
W konsekwencji, limit 200 000 zł przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 13 u.z.p.d. znajdzie zastosowanie zarówno do przychodów osiągniętych z Nieruchomości 1, jak i Nieruchomości 2 - podsumował swoje stanowisko Skarżący.
W wydanej 6 listopada 2024 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za nieprawidłowe (tj. w zakresie pytanie Nr 3). W zakresie pytań Nr 1 i 2 dotyczących podatku od towarów i usług DKIS wskazał, że zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Dyrektor KIS w uzasadnieniu interpretacji podkreślił, że przychody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z kolei, w myśl art. 12 ust. 13 u.z.p.d., w przypadku małżonków, którzy złożyli oświadczenie określone w ust. 6, kwota przychodów, o której mowa w ust. 1 pkt 4, wynosi 200 000 zł. Tak więc przychody z tytułu najmu zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., może opodatkowywać w całości - na podstawie sporządzonego na piśmie oświadczenia o opodatkowaniu całości przychodów przez jednego z małżonków - jeden z małżonków.
Zasadą jest - argumentował dalej DKIS - że każdy małżonek opłaca ryczałt od przychodów z najmu prywatnego w wysokości 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad 100 000 zł.
Wyjątkiem od tej zasady jest, że małżonkowie, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągający przychody z tzw. najmu prywatnego, mogą złożyć oświadczenie o opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych całości przychodu przez jednego z nich. W takim przypadku, ryczałt wynosi 8,5% przychodów do kwoty 200 000 zł, oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 200 000 zł.
W przypadku, gdy oprócz przychodów z najmu składnika majątku wspólnego, małżonek osiąga również przychody z najmu prywatnego składnika stanowiącego jego majątek odrębny, to od przychodów z najmu składnika majątku odrębnego, małżonek opłaca ryczałt w wysokości 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł.
Przy obliczaniu kwoty przychodów w wysokości 100 000 zł małżonek uwzględnia przychody z najmu składnika majątku wspólnego, w odniesieniu do których małżonkowie złożyli oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich - skonstatował Dyrektor KIS.
Zatem, limit 200 000 zł, o którym mowa w art. 12 ust. 13 u.z.p.d., dotyczy przychodów małżonków z najmu prywatnego ich majątku wspólnego. W przypadku, gdy oprócz przychodów z najmu składnika majątku wspólnego, małżonek osiąga również przychody z najmu prywatnego składnika stanowiącego jego majątek odrębny, to od przychodów z najmu tego składnika małżonkowi przysługuje odrębny limit opodatkowany stawką ryczałtu w wysokości 8,5% do kwoty 100 000 zł.
Wobec powyższego - ocenił DKIS - stanowisko Skarżącego, że limit 200 000 zł przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 13 u.z.p.d. znajdzie zastosowanie zarówno do przychodów osiągniętych z Nieruchomości 1 (objętej małżeńską wspólnością majątkową) jak i Nieruchomości 2 (stanowiącą majątek osobisty Wnioskodawcy), jest nieprawidłowe.
Dyrektor KIS dodał, że oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodów przez jednego z małżonków dotyczy przychodów osiąganych z najmu prywatnego składników majątku objętych wspólnością ustawową, tj. składników stanowiących majątek wspólny małżonków. Złożenie oświadczenia o opodatkowaniu całości przychodów przez jednego z małżonków nie oznacza jednak, że czynność ta automatycznie pozbawia drugiego małżonka limitu 100 000 zł do opodatkowania przychodów z najmu jego majątku odrębnego i w konsekwencji, drugi małżonek przychody z najmu składników majątku niewchodzących w skład majątku wspólnego, opodatkowuje wyłącznie 12,5% stawką ryczałtu - podsumował swój wywód prawny Dyrektor KIS, wskazując, że kwestia zastosowania właściwej stawki w stosunku do przychodów z najmu składnika majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową, jak i stanowiącego majątek osobisty Skarżącego nie podlegała ocenie, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.
Wnioskodawca pismem z dn. 6 grudnia 2024 r. wywiódł do tut. Sądu skargę na ww. interpretację indywidualną DKIS z dnia 6 listopada 2024 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie art. 12 ust. 6 w zw. z ust. 5 w zw. z art. 12 ust. 13 oraz w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a u.z.p.d. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, polegające na przyjęciu, że limit 200 000 zł przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 13 u.z.p.d. znajdzie zastosowanie wyłącznie do przychodów osiągniętych z Nieruchomości 1 (objętej małżeńską wspólnością majątkową) oraz nie znajdzie zastosowania do przychodów osiągniętych z Nieruchomości 2 (stanowiącej majątek osobisty Skarżącego), podczas, gdy z literalnego brzmienia art. 12 ust. 13 u.z.p.d. wynika jedynie, że podwyższony limit 200 tys. zł znajdzie zastosowanie do przychodów objętych ustawową wspólnością majątkową w rozumieniu art. 31 § 1 k.r.o.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Spór w sprawie dotyczy kwestii tego, czy przewidziany w art. 12 ust. 13 u.z.p.d. limit 200.000 zł (dla opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a u.z.p.d., tj. z tyt. najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, (...) z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą) związany ze złożeniem przez małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, oświadczenia o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich), znajduje zastosowanie wyłącznie do przychodów osiągniętych z majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową (jak uważa Dyrektor KIS), czy zarówno do przychodów osiągniętych z majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową, jak również do przychodów osiągniętych z majątku osobistego małżonka (które to przychody – na mocy art. 31 §2 pkt 2 k.r.i.o.- należą (budują) majątek wspólny) (jak uważa Skarżący). Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy przyznać stronie skarżącej.
W tym względzie, tytułem wstępu, należy przywołać podstawowe regulacje prawne znajdujące zastosowanie w sprawie.
Otóż zgodnie z art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f. dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.
Zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
Zgodnie z art. 6 ust. 1a u.z.p.d. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a u.z.p.d. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.
Zgodnie z art. 12 ust. 5 u.p.z.d. przychody z udziału w spółce w odniesieniu do każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.
Zgodnie z art. 12 ust. 6 u.z.p.d. zasada, o której mowa w ust. 5, ma również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a, chyba że złożą sporządzone na piśmie oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich.
Zgodnie z art. 12 ust. 7 u.z.p.d. oświadczenie, o którym mowa w ust. 6, składa się właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymany został pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnięty został w grudniu roku podatkowego.
Zgodnie z art. 12 ust. 8 u.z.p.d. wybór zasady opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków wyrażony w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 6, obowiązuje przy dokonywaniu wpłat na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za cały dany rok podatkowy, chyba że w wyniku rozwodu albo orzeczenia przez sąd separacji nastąpił podział majątku wspólnego małżonków i przedmiot umowy przypadł temu z małżonków, na którym nie ciążył obowiązek dokonywania wpłat na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.
Zgodnie z art. 12 ust. 13 u.z.p.d. w przypadku małżonków, którzy złożyli oświadczenie określone w ust. 6, kwota przychodów, o której mowa w ust. 1 pkt 4, wynosi 200 000 zł.
Zgodnie z art. 31 §2 pkt 2 k.r.i.o. do majątku wspólnego należą w szczególności dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków.
Przystępując zatem do wykładni art. 12 ust. 13 u.z.p.d. należy rozważyć, w jaki sposób definiować przychody objęte 200.000 zł limitem wskazanym w tym przepisie. Oczywistym jest, że w tym przepisie chodzi o przychody "z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym", a tym samym o przychody z "naj[mu], podnaj[mu], dzierżaw[y], poddzierżaw[y] oraz inn[ych] um[ów] o podobnym charakterze, w tym również dzierżaw[y], poddzierżaw[y] działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.". Oczywistym jest również, że chodzi w tym przypadku o przychody małżonków (skoro przepis ten wprost wskazuje na małżonków składających stosowne oświadczenie). W efekcie rozważenia wymaga (jak wskazano na wstępie) to, czy źródłem wskazanych przychodów osiąganych przez małżonków z "najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze" objętych wskazanym przepisem ma być wyłącznie majątek wspólnym małżonków, czy również majątek odrębny tychże.
W tym względzie należy zwrócić uwagę na to, że stanowiący o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z małżonków przepis art. 12 ust. 6 u.z.p.d. nie zawęża zakresu jego zastosowania do przychodu z majątku wspólnego. Przepis ten stanowi o tym, że małżonkowie, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągający przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a, tj. z najmu, mogą złożyć "na piśmie oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich" (i wówczas nie znajdzie do nich zastosowania zasada przewidziana w art. 12 ust. 5 u.z.p.d. dotycząca proporcjonalnego, a w braku przeciwnego dowodu równego prawa, do udziału w prawie określenia przychodu). Wskazany przepis stanowi zatem o możliwości opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków (między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a), nie zastrzegając jego zastosowania do przychodów pochodzących "z majątku wspólnego". Gdyby taka była wola ustawodawcy wówczas ustawodawca winien dokonać jednoznacznego zastrzeżenia w tym zakresie. Wskazany przepis mógłby mieć wówczas przykładowo następujące brzmienie "Zasada, o której mowa w ust. 5, ma również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a, chyba że złożą sporządzone na piśmie oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu pochodzącego z majątku wspólnego przez jednego z nich". Skoro z omawianego przepisu nie wynika wskazane zastrzeżenie ("oświadczenie o opodatkowania całości przychodu pochodzącego z majątku wspólnego przez jednego z nich"), to w procesie wykładni, biorąc pod uwagę prymat wykładni językowej, nie należy tego zastrzeżenia formułować i co za tym idzie należy przyjąć, że w następstwie złożenia przedmiotowego oświadczenia cały przychód z najmu (tj. z majątku wspólnego oraz z majątku odrębnego) małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, podlega opodatkowaniu przez jednego z małżonków (z czym ściśle związany jest sposób , w jaki liczy się limit, o którym mowa w art. 12 ust. 13 u.z.p.d.).
W tym względzie należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z 19 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 977/22 "przy wykładni przepisów prawa podatkowego obowiązuje prymat wykładni językowej, która pozwala zinterpretować prawo poprzez ustalenie znaczenia słów, wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisu prawnego, oczywiście z uwzględnieniem definicji legalnych. Przemawia za tym ochrona podatnika, który może dzięki temu układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikająca z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, a także zasada ustawowej określoności podatku, według której powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP) – determinują konkluzję, że nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają z ustawy, lecz zostały ukształtowane przez organ stosujący prawo wyłącznie na skutek zastosowania metod wykładni pozajęzykowej, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu takich metod wykładni prawa (zob. uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSP 1/1)".
Wskazany wyżej i wynikający z wykładni językowej sposób rozumienia art. 12 ust. 6 u.z.p.d. – jako obejmujący cały przychód z najmu z majątku wspólnego małżonków oraz majątku odrębnego małżonków – uwzględnia charakter przychodu osiąganego przez małżonków oraz znajduje potwierdzenie w wykładni celowościowej wskazanej regulacji. Otóż skoro zgodnie z art. 31 §2 pkt 2 k.r.i.o. do majątku wspólnego [małżonków] należą dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków, zaś przed 1 stycznia 2018 r. przychód z najmu i innych podobnych umów opodatkowany był stawką 8,5% bez względu na wielkość osiągniętego przychodu, to uzasadnione i celowe było wprowadzenie ułatwienia umożliwiającego jednemu z małżonków opodatkowanie całości osiągniętego przychodu osiągniętego z najmu i innych podobnych umów. Zamiast rozliczać się odrębnie opodatkowany (pierwotnie) jedną i tą samą 8,5% stawką ryczałtu przychód z najmu i podobnych umów budujący wspólny majątek małżonków, ustawodawca za zasadne i celowe uznał umożliwienie opodatkowania "całości przychodu przez jednego z nich" (małżonków). Również zatem z perspektywy celu wskazanej regulacji (jakim było uproszczenie) należy uznać, że w następstwie złożenia przedmiotowego oświadczenia cały przychód z najmu i podobnych umów (tj. z majątku wspólnego oraz z majątku odrębnego) małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, podlegał opodatkowaniu przez jednego z małżonków.
Wskazanej wykładni ww. przepisów nie stoi na przeszkodzie to, że w art. 12 ust. 8 u.z.p.d. powiązano utratę obowiązywania zasady opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków z rozwodem lub orzeczeniem przez sąd separacji, podziałem majątku wspólnego małżonków i jego przypadnięciu temu z małżonków, na którym nie ciążył obowiązek dokonywania wpłat na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Skoro warunkiem opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków jest "istnienie wspólności majątkowej", to orzeczenie o rozwodzie lub orzeczenie przez sąd separcji, skutkujące odpowiednio "ustaniem każdego rodzaju ustroju majątkowego" (B. Kubica [w:] Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz aktualizowany, red. M. Fras, M. Habdas, LEX/el. 2023, art. 54) oraz powstaniem ex lege rozdzielności majątkowej (na mocy odpowiednio art. 54 §1 k.r.i.o.), wymagało regulacji co do dopuszczalności dalszego rozliczania przychodu przez jednego z małżonków (i warunków takiego dopuszczenia) .
Powyższe stanowisko (co do zasadności rozliczenia przez jednego małżonka całości przychodu z najmu majątku wspólnego oraz z majątku odrębnego małżonków) znajduje również w istocie potwierdzenie w sposobie ustanowienia limitu, o którym mowa w art. 12 ust. 13 w zw. ust. 1 pkt 4 lit. a u.z.p.d.– przyjęcie innego stanowiska bowiem prowadziłoby do trudnych do zaakceptowania rezultatów w związku ze stosowaniem rzeczonych przepisów (argumentum ad absurdum).
Skoro – jak wskazano wyżej – w następstwie złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 6 in fine u.z.p.d. całość przychodu z najmu i umów podobnych, tj. z majątku wspólnego małżonków oraz z majątku stanowiącego ich majątki odrębne, podlega opodatkowaniu przez jednego z małżonków (gdyż przychód ten "wchodzi" do majątku wspólnego), to obliczając wynikający z art. 12 ust. 13 w zw. z ust. 1 pkt 4 lit. a u.z.p.d. limit 200 tys. zł uprawniający do stosowania 8,5% stawki ryczałtu (po przekroczeniu którego stawka wynosi 12,5%) uwzględnia się przychody pochodzące zarówno z majątku wspólnego małżonków, jak również przychody wynikające z ich majątków odrębnych.
Tym samym:
c) o ile małżonkowie, którzy nie są objęci wspólnością majątkową małżeńską (mają swoje odrębne majątki) i w efekcie nie mogą złożyć oświadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 13 u.p.z.d., opodatkowują swoje przychody według stawki 8,5% do kwoty 100.000 zł każdy (czyli jeżeli każdy z nich osiągnie (co najmniej) 100.000 zł przychodu z najmu, to aż 200.000 zł przychodu zostanie opodatkowane według stawki 8,5%),
d) podobnie jak małżonkowie, którzy są objęci wspólnością majątkową małżeńską, lecz nie złożą oświadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 13 u.p.z.d., opodatkowują swoje przychody (pochodzące z majątku wspólnego oraz z majątku odrębnego danego małżonka) według stawki 8,5% do kwoty 100.000 zł każdy (i maksymalnie łącznie aż 200.000 zł może zostać opodatkowane według stawki 8,5%),
e) tak również w przypadku małżonków, którzy są objęci wspólnością majątkowa majątkową małżeńską i złożą oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich ich przychód (pochodzący z majątku wspólnego oraz z majątków odrębnych) zostanie opodatkowany według stawki 8,5% do kwoty 200.000 zł.
Tym samym małżonkowie nieobjęci wspólnością majątkową mogą opodatkować osiągnięty przez siebie przychód maksymalnie do kwoty 200.000 zł (przy czym dla każdego z nich jest to maksymalnie 100.000 zł) według stawki 8,5%, podobnie jak małżonkowie objęci wspólnością majątkową, nieskładający oświadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 6 in fine u.z.p.d., mogą opodatkować osiągnięty przez siebie przychód również maksymalnie do kwoty 200.000 zł (przy czym dla każdego z nich jest to maksymalnie 100.000 zł) z ich majątków odrębnych oraz majątku wspólnego według stawki 8,5%, tak również małżonkowie objęci wspólnością majątkową i składający oświadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 6 in fine u.z.p.d. mogą opodatkować osiągnięty przez siebie przychód maksymalnie do kwoty 200.000 zł (liczony łącznie dla obojga małżonków) z ich majątków odrębnych oraz majątku wspólnego według stawki 8,5%. Zapewnienie, że taka sama (całkowita) kwota (tj. łącznie 200.000 zł) może być opodatkowana niższą stawką ryczałtu (tj. 8,5%, zamiast stawki o blisko połowę wyższą, tj. 12,5%) zapewnia respektowanie konstytucyjnej zasady równości (art. 32 Konstytucji RP). Tego wymogu nie spełnia wykładnia zaproponowana przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Otóż Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji wskazał, że "limit 200 000 zł, o którym mowa w art. 12 ust. 13 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, dotyczy przychodów małżonków z najmu prywatnego ich majątku wspólnego. W przypadku, gdy oprócz przychodów z najmu składnika majątku wspólnego, małżonek osiąga również przychody z najmu prywatnego składnika stanowiącego jego majątek odrębny, to od przychodów z najmu tego składnika małżonkowi przysługuje odrębny limit opodatkowany stawką ryczałtu w wysokości 8,5% do kwoty 100 000 zł. (...) oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodów przez jednego z małżonków dotyczy przychodów osiąganych z najmu prywatnego składników majątku objętych wspólnością ustawową, tj. składników stanowiących majątek wspólny małżonków. Złożenie oświadczenia o opodatkowaniu całości przychodów przez jednego z małżonków nie oznacza jednak, że czynność ta automatycznie pozbawia drugiego małżonka limitu 100 000 zł do opodatkowania przychodów z najmu jego majątku odrębnego i w konsekwencji, drugi małżonek przychody z najmu składników majątku niewchodzących w skład majątku wspólnego, opodatkowuje wyłącznie 12,5% stawką ryczałtu.".
Z zaskarżonej interpretacji wynika, że Dyrektor KIS uznał, że w razie złożenia na podstawie art. 12 ust. 6 in fine u.z.p.d. przez małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, oświadczenia o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich, małżonkom przysługuje limit 200.000 zł dotyczący przychodów z najmu ich majątku wspólnego (rozliczany przez danego małżonka), oprócz tego przysługuje odrębny limit 100.000 zł małżonkowi (rozliczającemu przychody z majątku wspólnego) z tytułu przychodów z jego majątku odrębnego i oprócz tego drugiemu małżonkowi (nierozliczającemu przychodów z majątku wspólnego) przysługuje również odrębny limit 100.000 zł z tytułu przychodów z majątku odrębnego tego drugiego małżonka. W efekcie zatem złożenia przedmiotowego oświadczenia małżonkom przysługiwałby łączny (maksymalny) 400.000 zł limit opodatkowania przychodów niższą 8,5% stawką ryczałtu, tj. 200.000 zł w ramach przychodów z majątku wspólnego i dwa raz po 100.000 zł z tytułu przychodów z ich majątków odrębnych. Wskazana wykładnia prowadzi do trudnych do zaakceptowania rezultatów (narusza zasadę równości).
Po pierwsze, w efekcie złożenia – mającego w istocie charakter upraszczający –oświadczenia z art. 12 ust. 6 in fine u.z.p.d. "o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich" małżonkowie byliby w stanie dwukrotnie zwiększyć kwotę przychodów, które winny być opodatkowane obniżoną 8,5% stawką ryczałtu w stosunku nie tylko do małżonków mających rozdzielność majątkową ale również w stosunku do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa (lecz nie złożyli oni – fakultatywnego – oświadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 6 in fine u.z.p.d.).
W przypadku tych ostatnich małżonków (którzy nie złożyli przedmiotowego oświadczenia), każdy z nich może osiągać przychód z majątku wspólnego (określany według zasady przewidzianej w art. 12 ust. 5 u.z.p.d., w tym domniemania co do równego prawa do udziału) oraz przychód z własnego majątku odrębnego. Tym samym w przypadku małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, gdzie przykładowo mąż osiąga przychód z najmu z jego majątku odrębnego w wysokości 100.000 zł, żona również osiąga przychód z najmu jej majątku odrębnego w wysokości 100.000 zł, jednocześnie oboje osiągają przychody z majątku wspólnego w wysokości 200.000 zł, w razie braku złożenia przedmiotowego oświadczenia, każdy z małżonków mógłby opodatkować jedynie 100.000 zł według niższej, 8,5% stawki ryczałtu. Mąż osiągnąłby powiem przychód w wysokości 100.000 zł z tytułu najmu majątku odrębnego oraz 100.000 zł z tytułu przypisanego jemu zgodnie z art. 12 ust. 5 u.z.p.d. przychodu z majątku wspólnego (1/2 x 200.000 zł), w efekcie czego jedynie do 100.000 zł mógłby zastosować stawkę 8,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a u.z.p.d., zaś pozostały przychód (100.000 zł) winien opodatkować według stawki 12,5% zgodnie z art.12 ust. 1 pkt 4 lit. a u.z.p.d. Tak samo wyglądałoby rozliczenie żony (jedynie do kwoty 100.000 zł przychodu zastosowałaby stawkę 8,5%, do pozostałej kwoty 100.000 zł zastosowałaby stawkę 12,5%). Tym samym oboje małżonkowie opodatkowaliby niższą, 8,5% stawką jedynie 200.000 zł.
W przypadku zaś złożenia przez tychże małżonków przedmiotowego oświadczenia (mającego w istocie charakter upraszczający) o tym, że przykładowo żona opodatkuje całość przychodu, w świetle stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, mogliby oni opodatkować aż 400.000 zł niższą, 8,5% stawką podatku. Mimo że w jednym i drugim przypadku małżonkowie osiągnęliby takie same przychody, mimo że w jednym i drugim przypadku przychody te w całości trafiłyby do majątku wspólnego małżonków (zgodnie z art. 31 §2 pkt 2 k.r.i.o.), w efekcie złożenia, mającego w istocie charakter upraszczający, oświadczenia doszłoby do istotnego (niczym nieuzasadnionego) zróżnicowania opodatkowania przychodu małżonków (małżonkowie nieskładający przedmiotowego oświadczenia objęci byliby połowę niższym limitem dla opodatkowania przychodów niższą stawką). Wskazana wykładania naruszałaby, zdaniem Sądu, wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadę równości. Trudno znaleźć uzasadnienie dla uznania (co stanowi konsekwencję stanowiska Dyrektora KIS, w ocenie Sądu błędnego), że samo złożenie oświadczenia o rozliczeniu całości przychodu z majątku wspólnego przez jednego z małżonków, miałoby spowodować powstanie uprawnienia do dwukrotnego podwyższenia kwoty limitu uprawniającego do zastosowania niższej stawki podatku.
Po drugie, przyjęcie tego stanowiska wprowadzałoby niczym nieuzasadnione rozróżnienie w traktowaniu małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa i którzy złożyli przedmiotowe oświadczenie, w zależności od tego, czy przychód (i w jakiej części) pochodzi z ich majątku odrębnego, czy też wspólnego. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na to, że ustawodawca w art. 12 ust. 6 u.z.p.d. uznał za prawnie relewantną okoliczność istnienia między małżonkami wspólności majątkowej, której skutkiem jest to, że przychody zarówno z majątku wspólnego jak i z majątków odrębnych małżonków trafiają do majątku wspólnego małżonków. W efekcie poszanowanie zasady równego traktowania wymaga weryfikacji, czy z punktu widzenia wskazanej, prawnie relewantnej okoliczności (i jej skutków dla majątku małżonków), nie dochodzi do nierównego traktowania. Na tle art. 12 ust. 6 u.z.p.d. zasada równego traktowania małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa (i którzy złożyli przedmiotowe oświadczenie), wymaga, ażeby przychody z najmu składające się (budujące) majątek wspólny były jednakowo opodatkowane. W efekcie wobec podatników, między którymi istnieje wspólność majątkowa (i którzy złożyli przedmiotowe oświadczenie) nie może dochodzić do zróżnicowania opodatkowania w zależności od tego, czy źródłem przychodu jest majątek odrębny, czy majątek wspólny – skoro skutkiem istnienia wspólności majątkowej, jest to, że przychód z każdego z tych majątków stanowi (buduje) majątek wspólny.
W tym zakresie stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji narusza zasadę równości, gdyż (stanowiący (budujący) majątek wspólny) przychód z najmu, byłby różnie opodatkowany. Tytułem przykładu, w sytuacji, w której dany małżonek osiągałby przychody w kwocie 380.000 zł z majątku odrębnego, 10.000 zł osiągałby z majątku wspólnego, zaś 10.000 zł osiągałby drugi małżonek i małżonkowie zdecydowaliby się na opodatkowywanie całości przychodu przez (pierwszego) małżonka, wówczas jedynie 120.000 zł zostałoby opodatkowane według niższej, 8,5% stawki ryczałtu (pozostały zaś przychód w kwocie 280.000 zł zostałby opodatkowany według wyższej, 12,5% stawki ryczałtu). Przyjmując stanowisko Dyrektora KIS należałoby bowiem uznać, że jedynie 100.000 zł z 380.000 zł mieści się w 100.000 zł limicie dla przychodów z majątku odrębnego (tego małżonka), 10.000 zł mieści się w limicie 200.000 zł dla przychodów z majątku wspólnego oraz 10.000 zł mieści się w limicie dla przychodów z majątku odrębnego (drugiego małżonka). Oczywiście w – opisanej wcześniej sytuacji – gdy pierwszy małżonek osiągałby 100.000 zł przychodu z własnego majątku odrębnego, oboje małżonkowie osiągaliby 200.000 zł przychodu z majątku wspólnego, drugi zaś małżonek osiągałby również przychód w wysokości 100.000 zł z jego majątku odrębnego, całe 400.000 zł polegałoby opodatkowaniu niższą, 8,5% stawką ryczałtu. Tym samym, mimo że w jednym i drugim przypadku małżonkowie złożyliby stosowne oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez pierwszego małżonka i między małżonkami istniałaby wspólność majątkowa (co jest okolicznością prawnie relewantną na tle art. 12 ust. 6 u.z.p.d.), w efekcie czego całe 400.000 zł składałoby się (budowało) majątek wspólny tych małżonków, w pierwszym przypadku tylko 120.000 zł zostałoby opodatkowane niższą, 8,5% stawką ryczałtu, w drugim zaś aż 400.000 zł zostałoby opodatkowane tą, niższą stawką. W ocenie Sądu nie ma uzasadnienia dla takiego różnicowania. W ocenie Sądu, zgodnie z przedstawioną wyżej wykładnią wskazanych przepisów, w każdym z opisanych przypadków 200.000 zł winno podlegać opodatkowaniu niższą, 8,5% stawką ryczałtu.
W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na to, że wobec stosunkowej łatwości zarządzania szeroko pojętym majątkiem małżonków (obejmującym majątek wspólny oraz majątki odrębne), umożliwiającym stosunkowo łatwe odpowiednie rozdzielnie majątku między małżonka, zaproponowana przez Dyrektora KIS wykładnia wskazanych przepisów mogłaby się stać źródłem optymalizacji podatkowej prowadzącej do tego, że małżonkowie znajdujący się w obiektywnie porównywalnej sytuacji (tj. osiągający przychody z najmu w porównywalnej wysokości) byliby w różny sposób opodatkowani. Sąd nie znajduje uzasadnienia dla takiego różnicowania, którego efektem może być pogorszenie sytuacji niektórych podatników.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że za zasadny Sąd uznał sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 12 ust. 6 w zw. z ust. 5 w zw. z art. 12 ust. 13 oraz w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a u.z.p.d. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, polegające na przyjęciu, że limit 200 000 zł przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 13 u.z.p.d. znajdzie zastosowanie wyłącznie do przychodów osiągniętych z Nieruchomości 1 (objętej małżeńską wspólnością majątkową) oraz nie znajdzie zastosowania do przychodów osiągniętych z Nieruchomości 2 (stanowiącej majątek osobisty Skarżącego). Wskazany limit, jak opisano to wyżej, znajduje zastosowanie zarówno do przychodów osiągniętych z majątku wspólnego małżonków jak również z ich majątku odrębnego, co w okolicznościach niniejszej sprawy oznacza, że limit ten znajdzie zastosowanie zarówno do przychodów z Nieruchomości 1, jak również z Nieruchomości 2.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a.
Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor KIS przyjmie stanowisko przyjęte w niniejszym wyroku, co w szczególności oznaczać będzie przyjęcie, że skoro w następstwie złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 6 in fine u.z.p.d. całość przychodu z najmu i umów podobnych, tj. z majątku wspólnego małżonków oraz z majątku stanowiącego ich majątki odrębne, podlega opodatkowaniu przez jednego z małżonków (gdyż przychód ten "wchodzi" do majątku wspólnego), to obliczając wynikający z art. 12 ust. 13 w zw. z ust. 1 pkt 4 lit. a u.z.p.d. limit 200 tys. zł uprawniający do stosowania 8,5% stawki ryczałtu (po przekroczeniu którego stawka wynosi 12,5%) uwzględnia się przychody pochodzące zarówno z majątku wspólnego małżonków, jak również przychody wynikające z ich majątków odrębnych.