Pełny tekst orzeczenia III SA/Wa 2891/24

III SA/Wa 2891/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-03-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Jacek Kaute
Maciej Kurasz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2025 r. sprawy ze skargi Fundacji [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 listopada 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.546.2024.1.MR1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Fundacja Rodzinna A. w organizacji z siedzibą w W. (dalej: Fundacja, wnioskodawca lub skarżąca) wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy przychody Fundacji z tytułu udziału w zyskach spółki SCSp będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że Fundacja została powołana na podstawie aktu założycielskiego sporządzonego w formie aktu notarialnego zgodnie z przepisami ustawy z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U.2023.326). Fundatorami są osoby fizyczne posiadające pełną zdolność do czynności prawnych, będące polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów (dalej: Fundatorzy).
Wnioskodawca będzie działał na podstawie przepisów ustawy o fundacji rodzinnej. Fundacja została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych, zgłoszenie zostało dokonane w terminie wskazanym w art. 6 ust. 9 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2023.2805, dalej: ustawa o CIT), tj. przed upływem 6 miesięcy od daty jej powstania.
Aktualnie trwa procedura związana z wpisem Fundacji do rejestru fundacji rodzinnych. Zgodnie z treścią art. 23 ustawy o fundacji rodzinnej, wnioskodawca działa więc jako fundacja rodzinna w organizacji. Jednocześnie - co wynika wprost z treści art. 23 ust. 3 ww. ustawy - wnioskodawca, działając jako fundacja rodzinna w organizacji może zarządzać we własnym imieniu posiadanym majątkiem i zapewniać jego ochronę, w szczególności nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywanym.
Fundacja została utworzona w celu, m.in., ochrony, akumulacji i pomnażania jej mienia, prowadzenia działalności gospodarczej w granicach dopuszczalnych przez przepisy prawa, spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów oraz zapewnienia sprawnej sukcesji w zakresie majątku fundatorów wniesionego do Fundacji przy jej ustanowieniu.
W ramach zarządzania mieniem Fundacja może zbywać określone aktywa oraz nabywać inne.
Mienie Fundacji
Fundatorzy wnieśli do Fundacji tytułem pokrycia jej funduszu założycielskiego środki pieniężne. W najbliższym czasie Fundacja otrzyma także od Fundatorów inne mienie nieodpłatnie. Mienie otrzymane przez Fundację będzie obejmowało składniki majątku, których właścicielami są Fundatorzy. Mogą to być, m.in., udziały lub akcje w spółkach (i innych podmiotach) zagranicznych.
Fundacja otrzyma, m. in., prawa związane z uczestnictwem w spółce zagranicznej z siedzibą w Luksemburgu typu Société en commandite speciale (dalej: SCSp).
Charakterystyka SCSp jako spółki handlowej
Spółka SCSp jest spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej o charakterystyce zbliżonej do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, jednak posiadającą tzw. transparentność podatkową, zgodnie z prawem Luksemburga.
Spółka nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, a jest spółką niebędącą osobą prawną, o której mowa w art. 4a pkt 14 tej ustawy.
W SCSp występują dwie kategorie wspólników:
- associe gerant commandite jest wspólnikiem, który ponosi nieograniczoną i solidarną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania spółki oraz może reprezentować i prowadzić sprawy spółki;
- associe commanditaire jest wspólnikiem, który ponosi ograniczoną (do wysokości wniesionego wkładu) odpowiedzialność za zobowiązania spółki i nie może jej reprezentować wobec osób trzecich.
Charakterystyka SCSp - polityka inwestycyjna
Aktualnie jeden z Fundatorów jest wspólnikiem typu associe commanditaire, tytułem czego wniósł wkład i otrzymał prawa udziałowe (interest). Fundator nie zarządza samą SCSp, ani nie jest powiązany z jej wspólnikiem (associe gerant commandite). Inwestycja Fundatora ma więc charakter mniejszościowy, czyli poniżej 1% (w SCSp występują inni, niepowiązani inwestorzy).
Przedmiotem działalności gospodarczej SCSp jest inwestowanie w udziały oraz akcje spółek, w tym posiadające siedzibę na terytorium państw Unii Europejskiej, zgodnie z polityką inwestycyjną SCSp.
Co do zasady, SCSp będzie osiągała przychody, m.in., z tytułu dywidend (podziału zysku) wypłacanych przez spółki, w których posiada status wspólnika (udziałowca bądź akcjonariusza), bądź też z tytułu zbycia tych praw (udziałów lub akcji).
Tym samym przedmiot działalności SCSp nie będzie faktycznie wykraczał poza zakres wskazany w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o fundacji rodzinnej, tj. działalność ta będzie polegała na przystępowaniu do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach oraz nabywaniu i zbywaniu papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze.
Charakterystyka SCSp - status jako Funduszu inwestycyjnego
Co także kluczowe, SCSp z uwagi na profil swojej działalności jest funduszem inwestycyjnym typu AFI (alternatywny fundusz inwestycyjny) zgodnie z przepisami Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 (dalej: Dyrektywa ZAFI).
W związku z powyższym opisem Fundacja zapytała, czy przychody Fundacji z tytułu udziału w zyskach spółki SCSp będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca.
Fundacja argumentowała, że SCSp, której wspólnikiem zostanie Fundacja, jest podmiotem transparentnym podatkowo i prowadzi faktycznie działalność gospodarczą oraz osiąga przychody tylko w zakresie wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o fundacji rodzinnej.
Działalność spółki SCSp ogranicza się bowiem tylko do posiadania udziałów i akcji w swoich inwestycjach. W związku z tym należy uznać, że przychody Fundacji z tytułu udziału w zysku takiej spółki SCSp także mają charakter przychodów z działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o fundacji rodzinnej. Tym samym przychody Fundacji osiągane z tego tytułu - jako przychody z tytułu udziału w zysku spółki transparentnej podatkowo, nieprowadzącej działalności poza zakresem wskazanym w ustawie o fundacji rodzinnej - także będą podlegały zwolnieniu z opodatkowaniu podatkiem CIT stosownie do treści art. 6 ust. 7 ustawy o CIT. Przystąpienie przez Fundację do spółki SCSp nie może być więc, na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o CIT, uznane za prowadzenie "działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej".
Kolejno Fundacja podniosła, że w zakresie kwalifikacji SCSp, jako funduszu inwestycyjnego, ustawa o fundacji rodzinnej odnosi się jedynie do tego pojęcia w sposób ogólny, bez odrębnego definiowania zakresu znaczeniowego (brak definicji legalnej w akcie prawnym). W tym kontekście należy uznać, że desygnatem wskazanego pojęcia będą na pewno podmioty, które działają jako fundusze inwestycyjne zgodnie z przepisami prawa polskiego lub unijnego (z uwagi na harmonizację tych regulacji w prawie UE). Jeden z rodzajów funduszy wprowadza właśnie Dyrektywa ZAFI i jest to tzw. alternatywny fundusz inwestycyjny (AFI). Artykuł 4 Dyrektywy ZAFI stanowi, że ">>AFI<< oznacza przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania, w tym subfundusze takich przedsiębiorstw, które: (i) pozyskują kapitał od wielu inwestorów z myślą o inwestowaniu go zgodnie z określoną polityką inwestycyjną z korzyścią dla tych inwestorów; oraz (ii) nie potrzebują zezwolenia na mocy art. 5 dyrektywy 2009/65/WE". Skoro więc przepisy prawa UE (a lokalnie także przepisy luksemburskie czy polskie) uznają daną konstrukcję prawną za "fundusz inwestycyjny" (typu alternatywnego) to nie sposób zaprzeczyć takiej wykładni, która prowadziłaby do konkluzji, że AFI działający na terenie UE - będzie funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. Fundacja rodzinna jest zatem uprawiona do inwestowania (bycia wspólnikiem) w taki podmiot, niezależnie od jego formy prawnej w prawie lokalnym i statusu podatkowego.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2024 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.546.2024.1.MR1, uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Organ, odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wskazał, że w świetle regulacji dotyczącej dozwolonej działalności fundacji rodzinnej (art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej), istotne znaczenie ma nie tylko podobieństwo podmiotów pod względem ich struktury i prawnych podstaw funkcjonowania, ale także podobieństwo w kwestiach podatkowych.
Organ zwrócił uwagę, że spółki handlowe, do których może przystąpić fundacja rodzinna (z pominięciem spółki partnerskiej, w której partnerami mogą być wyłącznie osoby fizyczne) są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT. Również spółka jawna, do której przystąpi fundacja rodzinna staje się podatnikiem podatku CIT, o czym stanowi art. 1 ust. 7 ustawy o CIT, dodany ustawą o fundacji rodzinnej. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że fundacja rodzinna może przystępować i uczestniczyć jedynie w tych spółkach, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego SCSp nie posiada osobowości prawnej. Nie jest również traktowana jak osoba prawna na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego i jest transparentna podatkowo. Przychody spółki są przypisywane proporcjonalnie jej wspólnikom i mogą być opodatkowane na poziomie tych wspólników. SCSp nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu.
W świetle powyższego, zdaniem organu, brak jest podstaw do uznania, że spółka SCSp jest podmiotem o podobnym charakterze względem wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej, tj. do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych czy też spółdzielni.
Dyrektor KIS argumentował, że ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej nie użył ogólnego sformułowania "spółka", którym mogłaby zostać objęta ewentualnie także spółka transparentna podatkowo, ale użył bardziej szczegółowego określenia "spółka handlowa", dokonując tym samym zawężenia, co do kręgu podmiotów objętych tym przepisem.
Kolejno organ podniósł, że okoliczność, iż spółka SCSp ma status alternatywnego funduszu inwestycyjnego (AFI) a jej działalność ogranicza się tylko do inwestowania w udziały oraz akcje spółek, w tym posiadające siedzibę na terytorium państw Unii Europejskiej, zgodnie z polityką inwestycyjną SCSp, nie zmienia powyżej dokonanej oceny. W zakresie prawidłowej kwalifikacji przystąpienia do transparentnej podatkowo spółki typu SCSp dla celów podatkowych na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej niezbędne jest zachowanie "systematyki" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zaliczenie przystąpienia do takiego typu spółki (transparentnej podatkowo) do zakresu dozwolonej działalności określonej w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej wpływa w opisanej sytuacji na skutki podatkowe w świetle art. 6 ust. 7 ustawy o CIT. Dozwolony zakres działalności fundacji rodzinnej z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej obejmuje podmioty, które są podatnikami podatku dochodowego, a posiadanie przez spółkę typu SCSp statusu alternatywnego funduszu inwestycyjnego nie oznacza, że jest podatnikiem, bowiem nadal nim są wspólnicy takiej spółki.
W konsekwencji, przystąpienie do spółki luksemburskiej SCSp, która nie posiada osobowości prawnej i na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego traktowana jest jako podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, że nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego w Wielkim Księstwie Luksemburga, będzie wykraczało poza zakres dozwolonej działalności fundacji rodzinnej. Okoliczność posiadania statusu alternatywnego funduszu inwestycyjnego (AIF) i prowadzenia działalności ograniczającej się tylko do inwestowania w udziały oraz akcje spółek, w tym posiadające siedzibę na terytorium państw Unii Europejskiej, zgodnie z polityką inwestycyjną SCSp, nie ma wpływu na tą ocenę. Spółka taka nadal jest transparentną podatkową i tym samym przystąpienie do takiej spółki nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania fundacji rodzinnej.
Tym samym, zdaniem organu, dochód uzyskany przez fundację rodzinną z tytułu przystąpienia i uczestnictwa w spółce SCSp powinien być objęty sankcyjnym 25% podatkiem dochodowym, na podstawie art. 24r ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z ust. 1 powyższego przepisu, w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.
Fundacja zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w całości.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 6 ust. 7 i art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej, poprzez błędną wykładnię oraz art. 24r ust. 1 ustawy o CIT, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na przyjęciu, że w przypadku:
• uzyskiwania przychodów i dochodów przez Fundację z inwestycji kapitałowych spółki osobowej nieposiadającej osobowości prawnej i niebędącej podatnikiem podatku dochodowego zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga (z franc. Société en commandite speciale), przypadających na nią na zasadzie art. 5 ustawy o CIT jako wspólnika SCSp, Fundacja utraci zwolnienie podmiotowe od podatku dochodowego od osób prawnych z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, oraz
• przystąpienia przez Fundację do SCSp, Fundacja zostanie uznana za prowadzącą działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, co skutkować będzie utratą zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT, podczas gdy z prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego wynika, że dokonywanie przez Fundację inwestycji kapitałowych oraz przystępowanie przez Fundację do SCSp stanowi przejaw tzw. dozwolonej działalności fundacji rodzinnej z art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, gdyż SCSp jest zarówno "spółką handlową" jak i "funduszem inwestycyjnym" wymienionym w przepisie, a status podatkowy SCSp jest prawnie irrelewantny.
2. art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię oraz art. 1 ust. 7 i art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, polegające na przyjęciu, że przystąpienie i uczestnictwo Fundacji w SCSp uniemożliwia zastosowanie zwolnienia podmiotowego z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, ponieważ spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego a zatem Fundacja uzyskiwałaby ze spółki przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, podczas gdy stanowisko zaprezentowane przez organ w interpretacji nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa materialnego oraz nie wynika z przeprowadzenia wykładni literalnej przepisów ustawy o CIT.
Mając na względzie powołane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przystąpienie przez fundację rodziną do transparentnej spółki luksemburskiej (SCSp) mieści się w obrębie dozwolonej działalności fundacji rodzinnych, o której mowa w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, a w następstwie, czy dochód uzyskany z udziału w takim podmiocie może podlegać pod zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych uregulowane w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.
Sąd orzekający w sprawie podzielił stanowisko organu interpretacyjnego.
Należy zaznaczyć, że analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, orzecznictwo to okazało się rozbieżne. Zgodnie z jednym poglądem zwolnienie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, dotyczy także czerpania zysków z transparentnych podatkowo spółek mających siedzibą za granicą (np. wyrok WSA w Warszawie z 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 220/24, wyrok WSA w Warszawie z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 259/24, wyrok WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 114/24).
Pogląd drugi, przeciwny wyklucza natomiast stosowanie zwolnienia do dochodów fundacji rodzinnej pochodzących z udziału w transparentnej podatkowo spółce zagranicznej (np. wyrok WSA w Warszawie z 13 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2753/23, wyroki WSA w Łodzi z: 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 113/24 oraz z 18 kwietnia 2024 r., sygn. I SA/Łd 51/24; wyrok WSA w Poznaniu z 5 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 536/24, a także prawomocny wyrok WSA w Warszawie z23 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 682/24).
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela drugi z powyższych poglądów, uznając go za zgodny z prawem. W dalszej części uzasadnienia sąd posłuży się zasadniczo argumentacją zawartą w wyroku tutejszego sądu z 13 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2753/23, traktując ją jako własną.
Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Wedle art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, przepisy ustawy mają również zastosowanie do fundacji rodzinnych w organizacji. Stosownie do art. 1 ust. 7 ustawy o CIT, niezależnie od postanowień ust. 3 pkt 1a, przepisy ustawy mają zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, których wspólnikiem jest co najmniej jedna fundacja rodzinna.
Z powyższych przepisów bezspornie wynika, że fundacja rodzinna, jako osoba prawna, podlega zasadom opodatkowania dochodów osób prawnych na mocy art. 1 ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku fundację rodzinną.
Fundacje rodzinne, co do zasady zatem, objęte są podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Od powyższego zwolnienia ustawa przewiduje jednak kilka wyjątków. I tak, w myśl art. 6 ust. 7 ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej.
Zatem omawiane zwolnienie nie ma zastosowania, m.in., do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, co wynika wprost z ww. art. 6 ust. 7 ustawy o CIT.
Natomiast na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej, fundacja taka może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie:
1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;
2) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;
3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;
4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;
5) udzielania pożyczek:
a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,
b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,
c) beneficjentom;
6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;
7) produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;
8) gospodarki leśnej.
Działalność, o której mowa w ust. 1 pkt 7 i 8, fundacja rodzinna może wykonywać wyłącznie w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym (art. 5 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej).
Przepis ust. 1 pkt 1 nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4 (art. 5 ust. 3 ustawy o fundacji rodzinnej).
Zgodnie z powyższymi regulacjami, w zakresie działalności prowadzonej przez fundację rodzinną poza dozwolonym zakresem wskazanym w ww. art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, będzie ona podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 24r. ustawy o CIT. W myśl przepisu art. 24 r. ustawy o CIT:
- w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania (ust. 1);
- do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, przepis art. 15 ust. 2 stosuje się odpowiednio (ust. 2);
- do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, nie stosuje się zwolnień i odliczeń określonych w art. 17-18f (ust. 3).
Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, fundacja rodzinna (także fundacja rodzinna w organizacji) może przystępować i uczestniczyć jedynie w tych spółkach, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.
W pierwszej kolejności należało w sprawie ocenić, czy udział skarżącej Fundacji w luksemburskiej spółce SCSp jest zgodny z przepisem art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, gdyż działalność prowadzona przez fundację rodzinną odpowiadająca działalności wskazanej przez ustawodawcę w ww. przepisie zwolniona jest z opodatkowania na postawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Z kolei działalność wykraczająca poza ramy przepisu art. 5 ustawy o CIT podlega opodatkowaniu zgodnie ze wskazaniem art. 6 ust. 7 ustawy o CIT, według zasad wskazanych w przepisie 24 r. tej ustawy.
Jak wskazano powyżej, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców tylko w zakresie przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach.
W ocenie organu, w świetle wskazanej wyżej regulacji dotyczącej dozwolonej działalności fundacji rodzinnej (art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej), istotne znaczenie ma nie tylko podobieństwo podmiotów pod względem ich struktury i prawnych podstaw funkcjonowania, ale także podobieństwo w kwestiach podatkowych. Dyrektor KIS wskazał, że spółki handlowe, do których może przystąpić fundacja rodzinna (z pominięciem spółki partnerskiej, w której partnerami mogą być wyłącznie osoby fizyczne) są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Również spółka jawna, do której przystąpi fundacja rodzinna staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o czym stanowi art. 1 ust. 7 ustawy o CIT, dodany ustawą o fundacji rodzinnej. Wobec tego organ stoi na stanowisku, że fundacja rodzinna może przystępować i uczestniczyć jedynie w tych spółkach, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Organ podkreślił także, że nie przypadkowo ustawodawca posłużył się pojęciem "spółki handlowe" a nie jedynie słowem "spółki".
Odnosząc się do spornej w sprawie kwestii, należy wskazać, że ustawodawca, wymieniając w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej spółki handlowe, fundusze inwestycyjne, spółdzielnie, miał na myśli spółki handlowe, fundusze inwestycyjne, spółdzielnie mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast używając pojęcia "podmiotów o podobnym charakterze" miał na myśli spółki handlowe, fundusze inwestycyjne, spółdzielnie mające siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a ze względu na swój charakter podobne do polskich spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych lub spółdzielni. W tym miejscu należy zaznaczyć, że - zdaniem sądu - błędne jest takie stanowisko, które nakazuje przez "podmioty o podobnym charakterze" rozumieć inne podmioty niż spółki handlowe, fundusze inwestycyjne czy spółdzielnie.
W ocenie sądu orzekającego w tej sprawie, skoro ustawodawca formułując przepisy o fundacji rodzinnej odnoszące się do tzw. dozwolonej działalności użył takich sformułowań jak "tylko w zakresie przystępowania do spółek handlowych", a następnie "a także uczestnictwa w tych spółkach" zgodzić się należy z organem, który uznał, że przepis ten należy wykładać w ten sposób, że odnosi się on tylko do spółek handlowych z siedzibą w kraju albo za granicą (osób prawnych). Domniemanie, że chodzi o jakiekolwiek spółki jest nieuprawnione. Organ interpretując ww. przepis, a w szczególności użyte przez ustawodawcę sformułowanie "podmiotowo podobnym charakterze" opierał się na wskazaniu ustawodawcy, że chodzi nie o jakiekolwiek spółki, ale o spółki handlowe (podatników podatku dochodowego od osób prawnych, a nie o podmioty transparentne, w których podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy).
Nie jest wystarczające aby spółkę z siedzibą zagranicą, regulowaną przez prawo spółek państwa obcego, zaliczyć do "podmiotów o podobnym charakterze". Za powyższym przemawia także to, że ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 3 nie użył ogólnego sformułowania "spółka", którym mogłaby zostać objęta ewentualnie także transparentna spółka luksemburska, a użył bardziej precyzyjnego określenia "spółka handlowa", dokonując tym samym zawężenia co do kręgu podmiotów objętych tym przepisem (nie każda spółka ale węziej – spółka handlowa).
Za taką wykładnią przemawia także chronologia działań ustawodawczych w tym względzie, a mianowicie wprowadzenie do polskiego porządku prawnego fundacji rodzinnej oraz opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek handlowych. Spółki handlowe dzielą się na spółki kapitałowe oraz spółki osobowe. Spółki kapitałowe, to jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna, spółka akcyjna, są osobami prawnymi, a więc podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 1 ustawy o CIT). Spółkami osobowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna. Pierwotnie wszystkie spółki osobowe nie były podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). Od 1 stycznia 2021 r. spółki jawne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z pewnymi wyjątkami, zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym utraciły swój status podmiotu transparentnego na gruncie systematyki podatków dochodowych (art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT). Spółki komandytowe mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zaś bez żadnych wyjątków zostały podatnikami tego podatku także od 1 stycznia od 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT w zmienionym brzmieniu). Przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie została objęta jedynie spółka partnerska, to jest spółka osobowa, utworzona przez wspólników (partnerów) w celu wykonywania wolnego zawodu w spółce prowadzącej przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 86 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2024.18, dalej k.s.h.), w której partnerami mogą być wyłącznie osoby fizyczne, uprawnione do wykonywania wolnych zawodów (art. 87 § 1 tej ustawy).
Podmiot, jakim jest fundacja rodzinna, nie występował wcześniej w polskim systemie prawnym. Ustawa z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej weszła w życie 22 maja 2023 r., czyli już po 1 stycznia 2021 r., to jest w czasie, w którym cześć spółek jawnych oraz wszystkie spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne były już podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, w momencie jej wejścia w życie i w konsekwencji zapoczątkowania istnienia w prawie polskim fundacji rodzinnej, wszystkie spółki handlowe, z których fundacja rodzinna mogłaby czerpać zyski, były odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co więcej, ustawa z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej zmieniła także przepisy podatkowe. I tak art. 133 ustawy o fundacji rodzinnej wprowadza zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
W ocenie sądu orzekającego w niniejszej sprawie, najważniejszy dla wykładni art. 5 ust. 3 ustawy o fundacji rodzinnej, w kontekście rozumienia pojęcia podmiotów o podobnym charakterze do spółek handlowych, jest art. 133 pkt 1 lit. a ustawy o fundacji rodzinnej, stanowiący, że w art. 1 ustawy o CIT definiującym podatnika tego podatku dodaje się ust. 7 w brzmieniu "Niezależnie od postanowień ust. 3 pkt 1a, przepisy ustawy mają zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, których wspólnikiem jest co najmniej jedna fundacja rodzinna." Skoro już wcześniej spółka jawna, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (o ile nie złożyła stosownych, określonych przepisami prawa informacji), to wprowadzenie regulacji przewidującej, że posiadanie przez spółkę jawną wspólnika w postaci fundacji rodzinnej automatycznie czyni tę spółkę podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wskazuje na zamiar ustawodawcy, aby fundacje rodzinne były wspólnikami wyłącznie spółek podlegających opodatkowaniu takim podatkiem (nietransparentnych podatkowo). Ustawodawca zabezpieczył to rygorem w postaci przepisu art. 6 ust. 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25 (czyli zwolnienie podmiotowe dla fundacji rodzinnej), nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej. Jest to zrozumiałe i racjonalne. W przeciwnym przypadku mogłoby być tak, że żaden podmiot nie płaciłby podatku dochodowego - spółka osobowa z uwagi na swoją transparentność, a fundacja rodzinna z uwagi na zwolnienie przedmiotowe.
Zdaniem sądu, opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych ostatnich spółek handlowych, których fundacja rodzinna mogłaby być wspólnikiem, nie jest prawnie irrelewantny. Przy założeniu racjonalności ustawodawcy, co jest objęte domniemaniem nie mogącym być obalonym, czyli - m.in. - zakładając znajomość wszystkich unormowań przez ustawodawcę, trzeba stwierdzić, że odwołanie w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej do spółek handlowych trzeba postrzegać jako dotyczące jedynie tych, gdzie fundacja rodzinna może być wspólnikiem, więc także będących podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Dodatkowym argumentem jest to, że przepisy przewidujące dla niektórych szczególnych podmiotów pewien przywilej, w tym dotyczące zwolnień podmiotowych, należy wykładać ściśle, a nie rozszerzająco.
Zatem nie można przyjąć - jak chce tego skarżąca - że luksemburska spółka SCSp spełnia założenia art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej, a tym samym Fundacja będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i dochodów z inwestycji kapitałowych spółki przypadających na nią na zasadzie art. 5 ustawy o CIT jako wspólnika spółki.
W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że spółka, której udziałowcem stanie się Fundacja rodzinna, nie posiada osobowości prawnej i - w odróżnieniu od polskich spółek handlowych - nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy spółki, a nie spółka. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uznania, że spółka SCSp z siedzibą w Luksemburgu jest podmiotem o podobnym charakterze do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych czy spółdzielni, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej. Spółkę tę dzieli bowiem od innych wskazanych w przepisie podmiotów powyższa podstawowa różnica, a mianowicie to, że spółka SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego - podatnikami tego podatku są wspólnicy spółki, a nie spółka.
W zaskarżonej interpretacji zasadnie organ zwrócił uwagę, że spółki handlowe, do których może przystąpić fundacja rodzinna (z pominięciem spółki partnerskiej, w której partnerami mogą być wyłącznie osoby fizyczne) są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Powtórzyć należy, że również spółka jawna, do której przystąpi fundacja, staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o czym stanowi dodany do ustawy art. 1 ust. 7 ustawy o CIT. Powyższe nie dotyczy jednak spółki SCSp (do której ma przystąpić Fundacja), której status transparentnej podatkowo nie ulega zmianie. Uzasadnia to twierdzenie, że podmiotu tego (transparentnej podatkowo luksemburskiej spółki SCSp) nie można uznać za "podmiot o podobnym charakterze" w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej.
Z powołanego powyżej art. 1 ust. 3 ustawy o CIT wynika też, że podmiotem, do którego mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być, m.in., spółka niemająca osobowości prawnej, mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
Rację ma organ wskazując, że w analizowanej sprawie powyższe nie będzie miało zastosowania, ponieważ transparentna spółka luksemburska nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w państwie siedziby. Opodatkowaniu w związku z prowadzoną działalnością przez tę spółkę podlegają jej wspólnicy.
Stosownie do art. 5 ustawy o CIT:
1. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
1a. Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.
2. Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Należy także zaznaczyć, że w przypadku, kiedy Fundacja będzie otrzymywała przychody w związku z uczestnictwem w transparentnej spółce luksemburskiej SCSp, profil działalności tej spółki pozostaje bez znaczenia, gdyż Fundacja będzie otrzymywać przychody w związku z uczestnictwem w transparentnej spółce luksemburskiej.
Co więcej, w polskim porządku prawnym fundusze inwestycyjne mają formę spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej albo spółki europejskiej - osób prawnych) lub spółki komandytowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, w których jedynym komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna albo spółka europejska, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stąd też nie sposób uznać luksemburskiej spółki SCSp będącej według oświadczenia wnioskodawcy alternatywnym funduszem inwestycyjnym (AIF) według prawa Luksemburga, za podmiot o podobnym charakterze (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej) do polskich funduszy inwestycyjnych.
O tym, że wprowadzając nową instytucję fundacji rodzinnej ustawodawca dbał o skorelowanie jej w przepisami podatkowymi świadczy także ustawa z 14 kwietnia 2023 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, ustawy o obligacjach, ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 825), która w art. 18 zawiera zmiany do art. 133 ustawy o fundacji rodzinnej, którym w związku z wejściem w życie ustawy o fundacji rodzinnej nowelizowano ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych.
Powyższe okoliczności przesądzają o tym, że transparentna spółka luksemburska nie może być uznana za podmiot o podobnym charakterze do spółek handlowych, w tym również funduszy inwestycyjnych, czy też spółdzielni, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej. Przystąpienie przez Fundację do opisanej we wniosku o wydanie interpretacji spółki SCSp będzie stanowiło prowadzenie działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, o którym mowa w art. 6 ust. 7 ustawy o CIT. W konsekwencji, przychody Fundacji pochodzące z uczestnictwa w transparentnej spółce luksemburskiej nie mogą być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.
Tym samym organ prawidłowo przyjął, że dochód Fundacji z tytułu przystąpienia i uczestnictwa w spółce SCSp jest objęty sankcyjnym 25% podatkiem dochodowym, na podstawie art. 24 r. ustawy o CIT.
W rezultacie za chybione uznać należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia art.6 ust. 7 i art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej oraz art. 24r ust. 1 ustawy o CIT, a także naruszenia art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT i art. 1 ust. 7 i art. 5 ust. 1 ustawy o CIT.
Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935).
Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).