III SA/Wa 289/21

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Baran, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 października 2021 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia zabezpieczenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej zwany "Naczelnikiem US") dokonał na podstawie zawiadomień z 18 marca 2020 r. zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego (ZZ) prowadzonego w [...] Bank S. A. oraz w [...] S. A. dla K. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą"). Zabezpieczenie zostało ustanowione w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 16 marca 2020 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], których podstawę wystawienia stanowi decyzja Naczelnika [...] Urzędu CeIno-Skarbowego w W. z [...] marca 2020 r. orzekająca o zabezpieczeniu na majątku Strony zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-ce 02, 03, 04, 05, 06/2019 r. w łącznej kwocie 324.087,00 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji tj. [...] marca 2020 r., w wysokości 20.891,00 zł. Przedmiotowe zawiadomienia doręczono ww. bankom w dniu 18 marca 2020 r., natomiast Spółce wraz z ww. zarządzeniami zabezpieczenia w dniu 24 marca 2020 r.

Naczelnik US prowadził również postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 1 kwietnia 2020 r., nr [...], [...], [...] oraz [...], których podstawę wystawienia stanowiła decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] marca 2020 r. orzekająca o zabezpieczeniu na majątku Spółki kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-ce 02, 03, 04, 05/2019 r. w łącznej kwocie 294.629,00 zł.

Naczelnik US w toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia, na podstawie zawiadomień z 1 kwietnia 2020 r. oraz z 20 kwietnia 2020 r. dokonał zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego (ZZ) w [...] S.A. oraz w [...] Bank S. A. Przedmiotowe zawiadomienia doręczono bankom odpowiednio w dniach 1 kwietnia 2020 r. i 20 kwietnia 2020 r., natomiast Spółce w dniu 8 kwietnia 2020 r. (wraz z ww. zarządzeniami zabezpieczenia) oraz w dniu 23 kwietnia 2020 r.

Naczelnik US postanowieniem z [...] kwietnia 2020 r. na wniosek Strony z 22 kwietnia 2020 r., zwolnił spod zajęcia zabezpieczającego rachunki bankowe prowadzone w [...] Bank S. A. nr [...] i nr [...] oraz w [...] S. A. nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...]. Następnie postanowieniem z 11 maja 2020 r. na wniosek Strony z 6 maja 2020 r., zwolnił spod zajęcia zabezpieczającego rachunek bankowy prowadzony w [...] Bank S. A. o numerze [...].

Spółka pismem z 25 maja 2020 r., uzupełnionym pismami z 9 czerwca 2020 r. oraz z 18 czerwca 2020 r., wniosła o zwolnienie spod zajęcia zabezpieczającego środków finansowych znajdujących się na rachunku bankowym prowadzonym w Banku [...] Bank S. A. oraz zarachowanie/przekazanie tej kwoty na poczet następujących należności publicznoprawnych: podatek z tytułu deklaracji VAT-7 w wysokości 67.846,00 zł za okres 12/2019, za 01/2020 w wysokości 34.510,00 zł, za 02/2020 w wysokości 81.222,00 zł, za 03/2020 w wysokości 51.024,00 zł oraz za 04/2020 w wysokości 3.152,00 zł - płatny na konto [...] Urzędu Skarbowego w R., tj. w łącznej kwocie 237.754,00 zł. Natomiast zaznaczyła, że we własnym zakresie ureguluje zaległości:

– podatek CIT za 12/2019 r. w wysokości 3.581,00 zł płatny na konto [...] Urzędu Skarbowego w R.;

– zaliczka na podatek PIT-4R za 12/2019 r. w wysokości 690,00 zł za 01/2020 r. w kwocie 973,00 zł, za 02/2020 r. w kwocie 887,00 zł za 03/2020 r. w kwocie 889,00 zł oraz za 04/2020 r. w kwocie 679,00 zł;

– składki ZUS w wysokości 7.598,61 zł za 12/2019 r. za 01/2020 r. w kwocie 9.312,57 zł, za 02/20 r. w wysokości 8.867,05 zł, za 03/2020 r. w wysokości 8.471,17 zł oraz za 04/2020 w kwocie 7.350,22 zł;

– wynagrodzenie urlopowe dla pracownika A.Z. w wysokości 887,95 zł za 12/2019 r., za 01/2020 r. w wysokości 1.920,62 zł, za 02/2020 w wysokości 1.920,62 zł, za 03/2020 w wysokości 1,920,62 zł oraz za 04/2020 w wysokości 529.65 zł,

tj. w łącznej kwocie 56.478,08 zł.

Ponadto, na podstawie art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "o.p.") Spółka wniosła o umorzenie odsetek za zwłokę powstałych w wyniku niewpłacenia ww. kwot podatku i zaliczek na podatek, ze względu na ważny interes Strony.

Naczelnik US postanowieniem z [...] czerwca 2020 r., wydanym w trybie art. 13 § 1 w związku z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438; dalej zwana "u.p.e.a.") odmówił uwzględnienia przedmiotowego wniosku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, wskazując, że w postępowaniu zabezpieczającym art. 13 u.p.e.a. nie ma zastosowania. Zaznaczył, że w przepisach regulujących postępowanie zabezpieczające normą odpowiadającą w swej treści zwolnieniu składnika majątkowego jest art. 157a ww. ustawy, na podstawie którego organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia.

Z uwagi na powyższe Naczelnik US postanowieniem z 18 września 2020 r. wydanym w trybie art. 157a u.p.e.a., odmówił uwzględnienia wniosku Strony w części dotyczącej zwolnienia środków finansowych znajdujących się na rachunku bankowym prowadzonym w [...] Bank S.A. w łącznej kwocie 237.754,00 zł i przekazania ich na poczet wskazanych przez Spółkę należności publicznoprawnych.

Spółka zażaleniem z 28 września 2020 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie wniosku Spółki w całości; ewentualnie o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji; zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa:

1) art. 157a u.p.e.a., poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie w ten sposób, że Strona nie wniosła o uchylenie bądź zmianę sposobu lub zakresu zabezpieczenia, tylko nie kwestionując tego sposobu lub zakresu zabezpieczenia, chce spod dokonanego zabezpieczenia zwolnić zabezpieczone środki finansowe na zapłatę podatków. Strona, świadoma zastosowania tej podstawy prawnej na skutek postanowienia Dyrektora mimo wszystko uważa, że zakres jej żądania nie wypełnia normy art. 157a u.p.e.a., tylko normę regulowaną w art. 13 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. Tym samym, art. 13 § 1 reguluje inny przypadek, niż art. 157a. Mówi bowiem o zwolnieniu spod egzekucji (odpowiednio: zabezpieczenia), a nie o uchyleniu bądź zmianie sposobu lub zakresu tego zabezpieczenia;

2) art. 13 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu w realiach niniejszej sprawy pomimo tego, że organ egzekucyjny powinien dokonać rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w oparciu o ww. przepis. W niniejszej sprawie nie można zastosować art. 157a, bowiem ten przepis nie daje możliwości rozpoznania organowi wniosku Strony, z uwagi na fakt, że brak jest podstaw do tego, by uchylić lub zmienić sposób bądź zakres zabezpieczenia i nie to jest wnioskiem Strony. Zmiana sposobu zabezpieczenia była by przykładowo wtedy, gdyby Strona wniosła o ustanowienie hipoteki, zamiast zajęcia rachunków bankowych. Zmiana zakresu zabezpieczenia wystąpiłaby przykładowo wtedy, gdy zmieniłaby się kwota przyszłego zobowiązania podatkowego. Uchylenie zabezpieczenia natomiast nie może zostać w niniejszej sprawie dokonane na ten moment, z uwagi na brak przesłanek. Przy czym, zabezpieczenie może być dokonane przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. W niniejszej sprawie natomiast, w świetle okoliczności faktycznych sprawy, a także wobec faktu, że Organ sporną kwotę w całości zajął, nie ma ryzyka, że Spółka nie uiści należnego zobowiązania podatkowego, co również należy rozważać na korzyść Strony w niniejszej sprawie;

3) art. 7, art. 8, art. 11 , art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.; dalej "k.p.a.") poprzez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy i nienależyte zbadanie stanu faktycznego, dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zbyt zwięzłe i enigmatyczne uzasadnienie wydanego postanowienia, a także nieodniesienie się do argumentacji Strony, co doprowadziło do wydania postanowienia, naruszającego jej interes.

Skarżąca po uwzględnieniu powyższego wniosła o przeksięgowanie zwolnionych kwot na poczet podatków odroczonych co do terminu płatności do dnia 25 listopada 2020 r., tj. na poczet wymagalnych i istniejących zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: 12/2019, 01, 02, 03, 04/2020, co należy uznać za bardziej uzasadnione i racjonalne gospodarczo, niż przetrzymywanie zabezpieczonych środków na poczet zobowiązania przyszłego i niepewnego.

Dyrektor postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] września 2020 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów u.p.e.a. ani k.p.a. Uznał zarazem, że okoliczności sprawy nie przemawiały także za zastosowaniem art. 157a u.p.e.a. w żądanym przez Stronę zakresie. W jego ocenie Naczelnik US rozpatrując niniejszą sprawę uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, co ma odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Organ egzekucyjny wskazał, że zabezpieczenie wierzytelności z rachunku bankowego nr [...] prowadzonego w [...] Bank S. A. w wysokości 639.607,00 zł jest obecnie jedyną skuteczną formą zabezpieczenia przyszłego interesu Skarbu Państwa, a uwzględnienie wniosku Strony zagroziłoby temu interesowi. Tym bardziej, że Strona nie wskazała innych składników majątkowych, które byłyby również skutecznym zabezpieczeniem zobowiązań wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] marca 2020 r. oraz z [...] marca 2020 r.

Według Dyrektora wskazany w uzupełnieniu wniosku majątek Spółki, na którym można dokonać zabezpieczenia w postaci trzech pojazdów ([...]) zarówno w ocenie organu podatkowego, który nie dokonał na nich zabezpieczenia, poprzez ustanowienie zastawu skarbowego, z uwagi na zbyt niską wartość pojazdów jak i egzekucyjnego, nie zabezpieczałoby interesów wierzyciela w zakresie równym ewentualnemu zwolnieniu w wysokości, o którą wnioskuje Strona.

Organ drugiej instancji wskazał zarazem, że Naczelnik US zauważył również, że odmowa zmiany zabezpieczenia nie pozbawiła Spółki trwale środków finansowych, którymi mogła swobodnie dysponować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym sukcesywnie dokonywać spłat swoich zobowiązań, bowiem zwolnione wcześniej rachunki bankowe w Bankach tj. w [...] Bank S.A. nr [...], nr [...], nr [...] oraz w [...] S.A. nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] miały Spółce (zgodnie z uzasadnieniem wcześniejszych wniosków) umożliwić rozliczenie się z kontrahentami, dostawcami, usługodawcami, a także z budżetem państwa.

Dyrektor zwrócił jednoczenie uwagę, ze Naczelnik US wskazał, że dokonując oceny przedmiotowego wniosku wziął również pod uwagę fakt prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową w Radomiu śledztwa w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez Skarżącą Naczelnikowi US deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od lutego 2017 r. do maja 2019 r. oraz od lipca 2019 r. do listopada 2019 r., poprzez posłużenie się w rozliczeniach podatkowych ze Skarbem Państwa nierzetelnymi fakturami VAT, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi przez T. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o., J. Sp. z o. o., K. Sp. z o. o., D. Sp. z o. o., S. Sp. z o. o., T. Sp. z o. o. i w konsekwencji narażenia podatku od towarów i usług na uszczuplenie w wysokości nie mniejszej niż 633.502,40 zł oraz w sprawie używania przez Spółkę faktur VAT poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnych lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym, wystawionych przez ww. podmioty gospodarcze o łącznej wartości 3.387.860,63 zł brutto, w tym podatek VAT w kwocie 633.502,40 zł, poprzez wykorzystanie ich do sporządzenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2019 r. do maja 2019 r. oraz od lipca 2019 r. do listopada 2019 r. i przekazania ich za pomocą środków komunikacji elektronicznej Naczelnikowi US w celu obniżenia podatku należnego w nich zawartego, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. oraz o przestępstwo z art. 271 a § 1 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k., w zakresie którego postanowieniem z [...] kwietnia 2020 r., sygn. akt [...], Prokuratura Okręgowa w R. uznała za dowody rzeczowe m.in. środki pieniężne w kwocie 297.578,08 zł znajdujące się na rachunku bankowym o numerze [...], prowadzonym przez [...] Bank S. A. dla Strony. Oznacza to, że ww. środki, po przedstawieniu zarzutów w śledztwie, będą stanowiły przedmiot zabezpieczenia majątkowego na poczet uiszczenia należności publicznoprawnej uszczuplonej czynem zabronionym.

W ocenie Dyrektora podniesione we wniosku o uchylenie zabezpieczenia okoliczności nie przesądzają o zaistnieniu szczególnych przesłanek przemawiających za uchyleniem zabezpieczenia. Za oczywiście zrozumiałą uznając konieczność swobodnego dysponowania majątkiem w toku działalności gospodarczej, w celu rozliczenia się z kontrahentami, dostawcami, usługodawcami, a także z budżetem państwa, podniósł, że nie może to prowadzić do zniweczenia celu dokonanego zabezpieczenia.

Reasumując stanął na stanowisku, że organ wydając postanowienie o odmowie uchylenia zabezpieczenia, nie przekroczył ani granicy swobodnej oceny dowodów ani też zasady stosowania środków egzekucyjnych z jak najmniejszym obciążeniem dla zobowiązanego. W rozpoznawanej sprawie organ przedstawił okoliczności faktyczne, które związane były ze złożeniem wniosku, jednak stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki pozwalające na uchylenie zabezpieczenia.

W skardze z 8 stycznia 2021 r. Spółka, wnosząc o uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 157a u.p.e.a. poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie w ten sposób, że Strona nie wnosiła o uchylenie bądź zmianę sposobu lub zakresu zabezpieczenia, tylko nie kwestionując tego sposobu lub zakresu zabezpieczenia, chce spod dokonanego zabezpieczenia zwolnić zabezpieczone środki finansowe na zapłatę przez nią podatków. Ponadto zauważyła, że zakres jej żądania nie wypełnia normy art. 157a u.p.e.a., tylko normę regulowaną w art. 13 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. Tym samym, art. 13 § 1 reguluje inny przypadek, niż art. 157a. Mówi bowiem o zwolnieniu spod egzekucji (odpowiednio: zabezpieczenia), a nie o uchyleniu bądź zmianie sposobu lub zakresu tego zabezpieczenia;

2) art. 13 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu w realiach niniejszej sprawy pomimo tego, że organ powinien dokonać rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w oparciu o ww. przepis. W niniejszej sprawie nie można zastosować art. 157a, bowiem ten przepis nie daje możliwości rozpoznania organowi wniosku Strony, z uwagi na fakt, że brak jest podstaw do tego, by uchylić lub zmienić sposób bądź zakres zabezpieczenia, i nie to jest wnioskiem Strony. W ocenie Spółki zmiana sposobu zabezpieczenia byłaby przykładowo wtedy, gdyby Strona wniosła o ustanowienie hipoteki, zamiast zajęcia rachunków bankowych. Zmiana zakresu zabezpieczenia wystąpiłaby przykładowo wtedy, gdy zmieniłaby się kwota przyszłego zobowiązania podatkowego. Uchylenie zabezpieczenia natomiast nie może zostać w niniejszej sprawie dokonane na ten moment, z uwagi na brak przesłanek. Przy czym, zabezpieczenie może być dokonane przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. W niniejszej sprawie natomiast, w świetle okoliczności faktycznych sprawy - przede wszystkim podpisanych przez Stronę umów długoterminowych z odbiorcami towarów, a także wobec faktu, że Organ sporną kwotę w całości zajął, nie ma ryzyka, że Spółka nie uiści należnego zobowiązania podatkowego, co również należy rozważyć na korzyść Strony w niniejszej sprawie;

3) art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy i nienależyte zbadanie stanu faktycznego, dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zbyt zwięzłe i enigmatyczne uzasadnienie wydanego postanowienia, a także nieodniesienie się do argumentacji Strony, co doprowadziło do wydania postanowienia, naruszającego interes Strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w nim argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie.

Skarga złożona w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.).

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy.

Badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżony akt odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość rozpatrzenia wniosku Skarżącej w trybie art. 157a u.p.e.a. Zdaniem Skarżącej jej wniosek powinien być rozpatrzony trybie art. 13 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. Skarżąca wskazuje na spełnienie warunków zwolnienia spod zabezpieczenia, w świetle art. 13 § 1 u.p.e.a. i na tym tle zarzuca również naruszenie szeregu przepisów postępowania, które to naruszenie doprowadziło jej zdaniem do niewyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy i nienależytego zbadania stanu faktycznego, dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a ponadto zarzuca zbyt zwięzłe i enigmatyczne uzasadnienie wydanego postanowienia, a także nieodniesienie się do argumentacji Strony, co doprowadziło do wydania postanowienia naruszającego interes Strony.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania są powiązane z zarzutami naruszenia prawa materialnego. Skarżąca wskazuje bowiem na uchybienia, których miałby dopuścić się organ, które są aktualne w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska, że wniosek Skarżącej winien być rozpatrzony w trybie art. 13 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. W tym stanie rzeczy należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia art. 157a u.p.e.a. poprzez jego błędne zastosowanie oraz naruszenia art. 13 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu.

Przepis art. 157a u.p.e.a. stanowi, że organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Na postanowienie w sprawie zmiany lub uchylenia zabezpieczenia służy zażalenie.

Przepis art. 13 § 1 u.p.e.a. stanowi, że organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego i ze względu na jego ważny interes, może zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego.

Skarżąca wywodzi, że przepis ten może być stosowany w postępowaniu zabezpieczającym z mocy art. 166b u.p.e.a. Przepis art. 166b u.p.e.a. stanowi, że w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d.

Wskazać należy, że odpowiednie stosowanie przepisów polega na pełnym ich stosowaniu lub niestosowaniu w ogóle bądź stosowaniu z uwzględnieniem specyfiki, odrębnych zasad postępowania zabezpieczającego, jak również rozwiązań szczególnych zawartych w dziale IV ustawy.

Odmowa zastosowania przepisu zamieszczonego w dziale I u.p.e.a. może być wynikiem jego bezprzedmiotowości, wynikającej z odmienności postępowania zabezpieczającego lub sprzeczności z przepisami regulującymi postępowanie zabezpieczające, skutkującej obowiązkiem zastosowania normy szczególnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2018 r., II FSK 731/16, stwierdził, że zważywszy na różne cele postępowania egzekucyjnego i postępowania zabezpieczającego jest rzeczą ewidentną, że w postępowaniu w przedmiocie zajęcia zabezpieczającego nie ma zastosowania art. 13 u.p.e.a. Ma on natomiast zastosowanie w przypadku zajęcia egzekucyjnego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jest jednak akceptowana również przeciwna teza o możności stosowania art. 13 u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym (zob. np. wyrok WSA w Rzeszowie z 5 sierpnia 2021, I SA/Rz 413/21; wyrok WSA w Krakowie z 3 września 2020 r., I SA/Kr 471/20).

W ocenie Sądu możność stosowania art. 13 u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym zależy od okoliczności sprawy. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w postanowieniu z [...] sierpnia 2020r., nr [...], stwierdził, że przepis art. 13 u.p.e.a. nie ma w niej zastosowania. Skarżąca nie wniosła skargi na to postanowienie do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Skarżąca uważa natomiast, że pomimo to jest uprawniona do podniesienia zarzutu niezastosowania art. 13 u.p.e.a.

W ocenie Sądu odnosząc się do powyższego zarzutu należy mieć na uwadze, że Prokuratura Okręgowa w R. postanowieniem z [...] kwietnia 2020r., sygn. akt [...], uznała za dowody rzeczowe m.in. środki pieniężne w kwocie 297.578,08 zł znajdujące się na rachunku bankowym o numerze [...], prowadzonym przez [...] Bank S. A. dla Skarżącej. Zdaniem Skarżącej okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy. W ocenie Sądu nie można jednakże ignorować tej okoliczności. Należy bowiem zdawać sobie sprawę z tego, że skoro ww. środki pieniężne zostały uznane za dowody rzeczowe na mocy postanowienia prokuratora, w związku z czym zostały one zabezpieczone, to zwolnienie ich z zabezpieczenia może być wyłącznie rezultatem zmiany lub uchylenia postanowienia prokuratora o uznaniu ich za środki dowodowe, co winno nastąpić w ramach stosownego śledztwa. Organ egzekucyjny prowadzący postępowanie zabezpieczające nie jest władny na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do uchylenia lub zmiany zakresu albo do zwolnienia spod egzekucji środków pieniężnych zabezpieczonych na wniosek prokuratury w związku z prowadzonym postępowaniem karnym lub karno-skarbowym.

Jeżeli nawet przyjąć za Skarżącą, że w rozpoznawanej sprawie może i powinien być zastosowany art. 13 § 1 u.p.e.a., to należy zwrócić uwagę na stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że Strona nie wskazała innych składników majątkowych, które byłyby również skutecznym zabezpieczeniem zobowiązań wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] marca 2020 r. oraz z 24 marca 2020 r.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jest wypowiadany pogląd, że zobowiązany musi wykazać nie tylko argumenty przemawiające za zwolnieniem z egzekucji określonych składników majątkowych, ale także wykazać, że możliwe jest prowadzenie egzekucji i uzyskanie egzekwowanych należności z innych jego składników majątkowych (por. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 14 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 442/10; WSA w Łodzi z 16 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 997/07; WSA w Krakowie z 15 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Kr 395/12; WSA w Gdańsku z 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 189/13; wyrok NSA z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1791/12; wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 154/15; wyrok WSA w Poznaniu z 22 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 832/18).

Wiąże się to z tym, że art. 13 § 1 u.p.e.a. ma na celu ochronę interesów tak zobowiązanego jak i wierzyciela, dlatego też uregulowana tam instytucja nie może prowadzić do sytuacji, że egzekucja okaże się bezskuteczna (wyrok WSA w Lublinie z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 583/10). Dokonując wykładni przesłanek określonych w art. 13 § 1 u.p.e.a. należy mieć na uwadze podstawowy cel postępowania egzekucyjnego jakim jest zaspokojenie stwierdzonej tytułem wykonawczym wierzytelności. To z kolei nakłada na organ egzekucyjny obowiązek między innymi rozważenia, czy wskazane przez zobowiązanego inne sposoby zaspokojenia wierzyciela ze składników majątkowych zobowiązanego faktycznie mogą doprowadzić do realizacji podstawowego celu egzekucji. Jest to o tyle istotne, że zgodnie z treścią art. 13 § 2 u.p.e.a. na postanowienie w sprawie zwolnienia z egzekucji zażalenie przysługuje tylko dłużnikowi.

Skarżąca nie wskazała innych składników swego majątku, na których mogłoby zostać ustanowione zabezpieczenie pozwalające na zaspokojenie ww. należności wynikających z przywołanych decyzji. Wskazuje natomiast, że wnosi o zwolnienie spod zabezpieczenia środków na zapłatę innych należności publicznoprawnych wobec tego samego wierzyciela, tj. Skarbu Państwa. Zdaniem Skarżącej nie można w takiej sytuacji mówić, że uwzględnienie wniosku grozi interesowi Skarbu Państwa.

Sąd nie podziela powyższej oceny prezentowanej przez Skarżącą. Nie można pomijać bowiem tego, że należności przypadające fiskusowi wynikają z różnych tytułów prawnych i dlatego znaczenie ma to, czy zostanie uzyskana należność z tytułu podatku VAT, czy z tytułu podatków dochodowych albo z innego tytułu. Nie można argumentować, że w każdym przypadku należności te przypadną fiskusowi.

Skarżąca w skardze akcentuje posiadanie ważnego interesu w zwolnieniu środków finansowych spod zabezpieczenia.

Niewątpliwie podstawową przesłanką upoważniającą organ egzekucyjny do zwolnienia danego składnika majątkowego z zabezpieczenia jest istnienie przemawiającego za tym "ważnego interesu zobowiązanego". Przy czym pojęcie ważnego interesu zobowiązanego należy rozumieć nie jako subiektywne przekonanie zobowiązanego o potrzebie zwolnienia rzeczy z egzekucji, ale jako obiektywne uwarunkowania, rozpatrywane w kontekście okoliczności faktycznych konkretnej sprawy (zob. wyrok NSA z 1 września 2011 r., II FSK 489/10).

Ważny interes zobowiązanego nie jest jednakże wystarczającą przesłanką uwzględnienia wniosku zobowiązanego o zwolnienie z egzekucji. Jak podkreślono już wyżej, aby określony składnik majątku został zwolniony spod egzekucji, zobowiązany powinien przedstawić nie tylko argumenty przemawiające za jego zwolnieniem, ale także wykazać, że możliwe jest prowadzenie egzekucji i uzyskanie egzekwowanych należności z innych składników majątkowych. Instytucja zwolnienia zabezpieczenia określonego składnika majątkowego służy bowiem wyłącznie zmniejszeniu uciążliwości prowadzonej egzekucji, a ochrona ważnego interesu zobowiązanego nie może doprowadzić do sytuacji, w której niemożliwe będzie przeprowadzenie skutecznej egzekucji administracyjnej. Wskazuje się, że uwzględnienie wniosku nie może prowadzić do bezskuteczności egzekucji.

Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zatem stwierdzić, że skoro Skarżąca nie podważyła ustaleń organu wskazujących na bezskuteczność egzekucji w przypadku uwzględnienia przedmiotowego wniosku, to należy uznać, że zasadnie organy odmówiły uwzględnienia wniosku Skarżącej. Bez znaczenia pozostaje wówczas, czy Skarżąca posiadała ważny interes w zwolnieniu środków pieniężnych spod egzekucji.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.