III SA/WA 2882/22

III SA/Wa 2882/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-04-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-12-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Anna Zaorska
Radosław Teresiak /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 259
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 139 par.  1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę
Uzasadnienie
A.G. (zwana dalej: "Skarżąca", "Strona", "Podatniczka") pismem z 16 listopada 2022 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS", "organ odwoławczy", "Dyrektor IAS", "organ drugiej instancji") z [...] października 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
1.1. Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "organ pierwszej instancji", "Naczelnik US", "NUS") deklarację uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] (dalej jako "pojazd", "samochód"), rok produkcji 2019, zakupionego uprzednio na terytorium USA, na podstawie faktury z 26 marca 2021 r. za kwotę 3.450 USD. Nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło po uprzednim dopuszczeniu pojazdu do obrotu na terytorium innego państwa członkowskiego (Niemcy).
W złożonej deklaracji Podatniczka zadeklarowała podstawę opodatkowania akcyzą w kwocie 38.382 zł oraz obliczyła i wykazała kwotę podatku akcyzowego według stawki 9,3%, w wysokości 3.570 zł. Wskazała również, że obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia przedmiotowego samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju powstał 11 czerwca 2021 r.
Pismem z 12 sierpnia 2021 r. Naczelnik US po sporządzeniu wyceny pojazdu za pomocą elektronicznej wersji katalogu E., po stwierdzeniu, że zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego modelu samochodu osobowego, wezwał Podatniczkę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego i w tym przypadku do nadesłania wszelkich dokumentów potwierdzających wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania.
Przy piśmie z 30 sierpnia 2021 r. Podatniczka oświadczyła, że odmawia zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu osobowego. Do pisma Podatniczka załączyła sporządzoną przez rzeczoznawcę wycenę pojazdu powypadkowego z 23 sierpnia 2021 r., która obrazuje zakres uszkodzeń samochodu, zawiera zdjęcia i kalkulację naprawy oraz określa wartość rynkową w stanie, w jakim się znajdował po przywiezieniu do Polski. Strona wyjaśniła, że co do rozbieżności pomiędzy kwotą uzyskaną na podstawie kosztów zakupu oraz importu auta, a wartością określoną w opinii, jako podstawę opodatkowania zadeklarowała kwotę 38.382 zł.
Postanowieniem z [...] grudnia 2021 r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanego 11 czerwca 2021 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. NUS powołał biegłego rzeczoznawcę do wydania opinii w zakresie wartości rynkowej towaru w postaci samochodu osobowego. W opinii z 9 czerwca 2022 r. biegły rzeczoznawca określił stan przedmiotowego pojazdu oraz jego wartość w stanie uszkodzonym na dzień 11 czerwca 2021 r. Rzeczoznawca przyjął wartość rynkową przedmiotowego samochodu w stanie uszkodzonym w kwocie 155.700 zł brutto.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] lipca 2022 r. Naczelnik US określił Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 11.471 zł.
W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał m.in., że na podstawie dostępności oraz notowań sprzedaży opisanego modelu samochodu ustalono, że cena kształtowała się na poziomie od 20.755 USD do 35.400, natomiast z faktury z 26 marca 2021 r. wynika, że Podatniczka zakupiła przedmiotowy pojazd za kwotę 2.950 USD plus koszt dostawy 500 USD. NUS odnalazł również aukcję przedmiotowego samochodu, z której wynika, że ostateczna oferta sprzedaży wyniosła 15.300 USD. Powyższe dało podstawę do zastosowania w sprawie art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j., Dz. U. z 2022 r. poz. 143 – dalej jako: "u.p.a.").
W celu ustalenia średniej wartości rynkowej zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu i rocznika NUS posłużył się wartością brutto pojazdu w stanie uszkodzonym określoną w wycenie biegłego rzeczoznawcy z 9 czerwca 2022 r., w wysokości 165.827 zł (po zaokrągleniu) określoną za pomocą metody stopnia uszkodzenia, bez zastosowania współczynnika zbywalności.
1.2. Pismem z 25 lipca 2022 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości jak w deklaracji. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
- przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 191, art. 122 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm. – dalej jako: "O.p.") polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, braku oceny na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona oraz niepodjęciu działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
- przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania poprzez naruszenie art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. polegające na wybiórczej ocenie opinii biegłego poprzez wybranie wycen wartości pojazdu z pominięciem współczynnika zbywalności;
- przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 104 ust. 9 u.p.a., polegające na błędnym zastosowaniu tego przepisu w sytuacji, gdy Strona przedstawiła istotne dla sprawy fakty wyjaśniające wysokość podstawy opodatkowania;
- przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania poprzez naruszenie art. 139 § 1 O.p., polegające na przedłużeniu w czasie postępowania administracyjnego.
1.3. Decyzją z [...] października 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS.
W odniesieniu do przedstawionej przez Stronę opinii z 23 czerwca 2021 r. organ odwoławczy uznał, że ocena ta ze względu na wady dotyczące przyjętej przez biegłego tylko jednej metody wyliczenia wartości pojazdu i dokonanie częściowo nieuzasadnionych korekt wartości bazowej, nie mogła stanowić takiego dowodu, w oparciu o który można by ustalić wartość przedmiotowego samochodu dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. DIAS dodał, że omawiana ocena rzeczoznawcy 21 czerwca 2021 r. w sensie procesowym jest traktowana jako wypowiedź Strony i nie ma waloru opinii biegłego, ani też nie jest dokumentem urzędowym.
DIAS uznał, że w przedmiotowej sprawie do wyceny pojazdu sprowadzonego przez Skarżącą dla celów podatkowych należało zatem zastosować opinię sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę powołanego z 9 czerwca 2022 r. Jednakże do obliczeń należało zastosować metodę stopnia uszkodzenia pojazdu, ponieważ metoda zredukowanego kosztu naprawy nie mogła być zastosowana z uwagi na uwzględnienie kosztów związanych z naprawą samochodu (koszty robocizny), których nie można uznać za powodujące pogorszenie stanu technicznego pojazdu, bowiem różnią się one w zależności wykonania naprawy we własnym zakresie bądź przez wyspecjalizowaną stację serwisową.
Odnosząc się do stopnia różnicy między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto) ustaloną przez organy podatkowe z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (123.348 zł), a wartością podstawy opodatkowania wykazaną przez Stronę (38.382 zł), DIAS wskazał, że wynosi ona 84.966 zł, tj. 69%. W sprawie istniały zatem przesłanki do skutecznego zakwestionowania zadeklarowanej przez Stronę podstawy opodatkowania samochodu będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Świadczą o tym znajdujące się w aktach sprawy wydruki ofert sprzedaży odnalezione przez organ podatkowy pierwszej instancji, a także opinia biegłego z 9 czerwca 2022 r.
DIAS odniósł się również do ofert sprzedaży pojazdów tej samej marki, modelu, rocznika i z podobnymi lub większymi uszkodzeniami odnalezionych przez organ podatkowy pierwszej instancji na amerykańskich stronach, z których wynika, że ceny zakupu opisanego modelu samochodu kształtowały się na poziomie od 20.775 do 26.250 USD, w kontekście odnalezionej aukcji przedmiotowego pojazdu której ostateczna oferta sprzedaży wyniosła 15.300 USD. DIAS wskazał, że szacunkowy koszt naprawy tego samochodu według oferty na rynku amerykańskim wynosił 23.941 USD, a szacunkowa wartość detaliczna samochodu nieuszkodzonego na rynku amerykańskim 43.880 USD. Zatem szacunkowa wartość samochodu w stanie uszkodzonym na dzień jego zakupu, porównując przytoczone wartości, wyniosła 19.939 USD.
W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że w sprawie istnieją przesłanki do zastosowania procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 u.p.a., gdyż cena przedmiotowego pojazdu, na rynku zakupu, znacznie odbiegała od cen pojazdów tej samej marki, tego samego modelu, pojemności silnika i z tego samego rocznika.
Zdaniem DIAS, Strona nie wykazała skutecznie przyczyn, które uzasadniałyby podanie w deklaracji uproszczonej AKC-U wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego, gdyż za takie nie można uznać wyjaśnień zawartych w piśmie Strony z 30 sierpnia 2021 r., czy też załączonej przez Stronę wyceny z 23 czerwca 2021 r. Ponadto, organ odwoławczy uznał, że ocena przedłożona przez Stronę ze względu na wady dotyczące przyjętej przez biegłego tylko jednej metody wyliczenia wartości pojazdu i dokonanie częściowo nieuzasadnionych korekt wartości bazowej, nie mogła stanowić takiego dowodu, w oparciu o który można by ustalić wartość przedmiotowego samochodu dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym.
Dla określenia wartości rynkowej samochodu przyjęto zatem wycenę zastosowaną przez rzeczoznawcę powołanego z urzędu i zastosowano metodę stopnia uszkodzenia pojazdu oraz współczynniki (bez współczynnika zbywalności), co uzasadniono.
DIAS nie podzielił zarzutów odwołania. Wskazał, że istniały przyczyny powodujące obniżenie wartości rynkowej pojazdu, jednak nie w wysokości wynikającą z deklaracji AKCU złożonej przez Stronę. DIAS dodał, że Strona 28 czerwca 2021 r. (tj. 18 dni od sprowadzenia) sprzedała przedmiotowy pojazd nowemu nabywcy za kwotę 50.000 zł.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnej oceny materiału dowodowego poprzez zastosowanie wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę powołanego przez NUS, z pominięciem wyceny przedstawionej przez Stronę, Dyrektor IAS zauważył, że szeroko opisał przyczyny nieuwzględnienia opinii przedstawionej przez Stronę. Wbrew twierdzeniom Strony, rzeczoznawca przy wycenie uszkodzonego pojazdu posłużył się dokumentacją stworzoną przy bezpośrednich oględzinach pojazdu oraz zdjęciami zidentyfikowanego pojazdu z aukcji, przy czym w swoich obliczeniach uwzględnił korektę z uwagi na konieczność modernizacji oświetlenia zewnętrznego -2,5% oraz indywidualny zakup za granicą -7%.
Jak wskazał DIAS, w kalkulacji wartości pojazdu nie uwzględniono zastosowanego przez rzeczoznawcę współczynnika zbywalności, ponieważ współczynnik ten dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny. Pominięcie współczynnika zbywalności organ uzasadnia treścią przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania nabywanych samochodów. Wpływ takich czynników jak m.in. zbywalność pojazdu został już wcześniej uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej i nie powinien być brany pod uwagę w sytuacji, gdy odnosi się do wartości rynkowej brutto, która sama w sobie powinna uwzględniać te elementy
DIAS wyjaśnił ponadto, że sprawa została załatwiona w najszybszym możliwym terminie. W sprawie toczyło się postępowanie podatkowe z udziałem osób trzecich, tj. biegłego rzeczoznawcy, którego powołanie było niezbędne do właściwego załatwienia sprawy. Z uwagi na niestawienie się świadka do okazania samochodu z uwagi na chorobę organ podatkowy przekładał oględziny pojazdu aż trzy razy. Ponadto powołany rzeczoznawca jest biegłym również w innych sprawach, zatem terminy kolejnych oględzin były dość odległe, co stanowiło przyczynę przedłużania postępowania, o czym Strona była informowana.
2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła decyzję DIAS w całości i sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie od organu kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:
- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 122 O.p. i art. 210 § 4 O.p., polegającego na niezebraniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, brakowi oceny na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona oraz niepodjęciu działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez brak;
a) wzięcia pod uwagę w sposób wszechstronny tzw. realiów rynku amerykańskiego na cenę pojazdu nabytego przez Skarżącą, które to realia cechują się m.in. tym, że wartość samochodów uszkodzonych jest znacznie niższa niż w Europie i odniesienia tych realiów do transakcji nabycia pojazdu przez Skarżącą,
b) brak zbadania wszelkich okoliczności, mających wpływ na cenę konkretnego pojazdu;
c) pominięcie udzielonych przez Skarżącą wyjaśnień po zakwestionowaniu ceny nabycia pojazdu:
d) szczegółowego wyjaśnienia, z jakiego powodu przy wydawaniu decyzji pominięty został współczynniki zbywalności,
e) wyjaśnienia i wskazania w uzasadnieniu decyzji z jakiego powodu opinia prywatna, która tak jak i opinia biegłego bazowała na zdjęciach uszkodzonego pojazdu została pominięta przy ustaleniu przez organ ceny pojazdu;
f) błędną ocenę materiału dowodowego polegającą na zakwestionowaniu opinii prywatnej poprzez uznanie, że była sporządzana wyłącznie w oparciu o wartość uszkodzeniową pojazdu w sytuacji, gdy to faktyczny i rzeczywisty stan pojazdu decyduje o jego wartości a nie potencjalne, przyszłe naprawy, których zakres i koszt nie może być z góry znany;
- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 191 O.p., poprzez brak szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów stawianych przez Skarżącą w odwołaniu tj. szczegółowego wyjaśnienia z jakiego powodu opinia w zakresie wyceny przedłożona przez Skarżącą została uznana za niewiarygodną, skoro również została sporządzona w oparciu o metodę stopnia uszkodzenia, którą to metodę przyjął organ w ustaleniu ceny pojazdu;
- naruszenie art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 191 O.p., poprzez brak uzyskania stanowiska biegłego w zakresie pominięcia współczynnika zbywalności pojazdu oraz korekt zmniejszających wartość pojazdu;
- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie błędnej decyzji organu pierwszej instancji, także poprzez stwierdzenie przez organ, że rozważania organu pierwszej instancji w zakresie wyjaśnień dotyczących pominięcia współczynnika zbywalności nie są wystarczające;
- naruszenie art. 139 § 1 O.p., polegającym na przedłużaniu w czasie postępowania administracyjnego.
Zarzucono też naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. polegające na niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisów przy braku właściwych i kompletnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie, że brak jest uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania ceny pojazdu od średniej wartości rynkowej oraz dokonania określenia wysokości podstawy opodatkowania.
- art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy ocena dowodów w toku postępowania podatkowego nie brała pod uwagę korekt wpływających na wartość pojazdu oraz faktu odnalezienia aukcji, na której był wystawiony.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a." lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
4. Istotą sprawy jest ocena prawidłowości postępowania dowodowego w przedmiocie ustalenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu osobowego będącego przedmiotem dokonanego przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowego nabycia.
5. Decyzja jest zgodna z prawem. Organy przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe. Zadeklarowana przez Stronę podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tego samochodu na rynku amerykańskim (USA). Strona nie dokonała jednak zmiany wysokości podstawy opodatkowania ani nie wskazała przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od wartości rynkowej takiego samochodu osobowego.
Organ miał przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego i decyzyjnego określenia wysokości podatku w oparciu o średnią wartość pojazdów tego modelu i roku produkcji występujących na rynku polskim, opierając się na opinii powołanego przez organ biegłego rzeczoznawcy.
6. 1. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego) w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.).
Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje w pierwszym rzędzie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 tego aktu, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.
Ustawodawca wprowadził jednocześnie dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego – jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. W takiej sytuacji, stosownie do treści art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.
Ustawa przewiduje procedurę weryfikacji podanej przez podatnika podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według regulacji zawartej w art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.p.a., stanowiąc że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.
6.2. Procedura weryfikacyjna określona w art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a., jako ustanawiająca wyjątek od zasady ogólnej samoobliczenia podstawy opodatkowania, musi być interpretowana ściśle i wdrażana tylko wyjątkowo - gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu na rynku nabycia pojazdu.
Celem przepisu jest bowiem przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków.
Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od wartości rynkowej samochodu. Kiedy cena samochodu odbiega od wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w toku postępowania podatkowego w ogóle nie następuje, a cała sprawa powinna zostać zamknięta na etapie czynności sprawdzających deklarację podatkową. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu podatkowego jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od wartości rynkowej na rynku nabycia.
Ze sformułowań powołanego przepisu nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu, a jego wartością na rynku ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Oceniając "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych należy brać pod uwagę też specyfikę i odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody.
Faktem notoryjnym jest, że ceny samochodów używanych, na rynku państw członkowskich UE lub państw trzecich są bywają niższe niż w Polsce, a są znacznie niższe, jeżeli brać pod uwagę rynek amerykański (USA). Specyfika rynku nabycia w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego za granicą może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta nabycia mieści się w granicach cenowych właściwych dla specyfiki rynku państwa członkowskiego lub trzeciego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Strona ma zatem prawo wykazania, że cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić sprzedawcy pojazdu jest z uzasadnionych przyczyn niska i przez to może odbiegać od cen na rynku polskim, albowiem w państwie zakupu samochody danej marki, modelu, rocznika mają takie właśnie ceny.
Jak wskazuje się jednolicie w judykaturze, jeżeli jednak organ podatkowy wykaże, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen w państwie zakupu (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania (por. wyroki NSA z 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 245/10; z 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10 i z 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 103/10; z 17 września 2014r., sygn. akt I GSK 632/13; z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt 1619/20 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/OI 265/21 - orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").
W tym celu organ winien przede wszystkim ustalić, czy cena wskazywana przez Stronę jest adekwatna do ceny takich pojazdów rynku USA a nie na rynku polskim. Trzeba podkreślić, że badając "uzasadnione przyczyny" ewentualnego odstępstwa od cen na rynku nabycia nie ustala się średniej ceny samochodu na rynku nabycia, ale ustala się rozpiętość, granice cenowe podobnych pojazdów, aby ustalić, czy cena nabycia (deklarowana podstawa opodatkowania) mieści się przedziale cenowym występującym normalnie na rynku państwa nabycia pojazdu. W ramach tej wstępnej weryfikacji należy więc sobie odpowiedzieć na pytanie, czy samochody o tak niskiej cenie jak przyjęta na deklaracji podatkowej standardowo, zwyczajnie występują na rynku nabycia (wtedy sprawa kończy się aprobatą deklaracji podatkowej w czynnościach sprawdzających), czy może tak niska cena na rynku nabycia jest mało prawdopodobna lub nieprawdopodobna, wtedy trzeba uruchomić procedurę weryfikacyjną w ramach postępowania podatkowego.
Strona nie ma powinności nabywania jak najdroższych pojazdów. Strona nie ma powinności nabywania samochodu wedle jego uśrednionej ceny. Strona ma prawo nabywać na rynku amerykańskim pojazdy jak najtańsze z występujących na tym rynku, dla tego modelu, marki i stopnia zużycia lub uszkodzeń. Najprościej rzecz ujmując, na potrzeb wstępnego etapu weryfikacji należy ustalić, na jakim poziomie kształtują się normalne, niskie poziomy cenowe podobnych pojazdów na rynku nabycia, a następnie ustalić, czy cena nabycia tego konkretnego pojazdu mieści się w tych normalnych strefach niskich przedziałów cenowych pojazdu. Jeżeli okaże się, że cena spornego pojazdu odbiega od normalnych granic dla niskich przedziałów cenowych pojazdu na rynku nabycia to podatnik powinien wskazać, jakie są uzasadnione przyczyny takiego stanu rzeczy, a więc co uzasadnia tę nienormalnie niską cenę pojazdu na rynku nabycia. Dopiero cena odbiegająca całkowicie od cen na rynku nabycia pojazdu, a więc nieprawdopodobnie i bez żadnych racjonalnych powodów zbyt niska - przy uwzględnieniu realiów tego rynku - może uzasadniać weryfikację wartości celnej w Polsce.
6.3. Kolejnym kluczowym oraz ocennym elementem stanu faktycznego jest "znaczność", istotność odstępstwa od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, tj. różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego, a zadeklarowaną jego wartością.
Pojęcie "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej, do której odwołują się przepisy art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. nie zostało zdefiniowane w ustawie. Tym samym przy ustalaniu jego znaczenia sięgnąć należy do jego znaczenia językowego. Według internetowego Słownika języka polskiego "znaczny" to: dość duży pod względem liczby, natężenia, pokaźny, niemały. Tym samym znacznym odstępstwem od średniej wartości rynkowej będzie tylko takie odstępstwo, które jest dość duże (istotne).
W doktrynie wskazuje się, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej (por. Szymon Parulski, komentarz do art. 104 ustawy o podatku akcyzowym: "Akcyza, Komentarz", LEX 2010 wyd. Il).
Pojęcie znaczności nie może się jednak sztywno zamykać w 30% różnicy. Jednak próg ok. 30% należy przyjmować jako próg wyznaczający granice znaczności, istotności różnicy. W judykaturze wypracowano też trafny pogląd, iż w realiach każdej sprawy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego należy indywidualnie zbadać, czy to odstępstwo jest istotne.
7. 1. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, pierwsza sporna kwestia dotyczy oceny, czy organ miał dostateczne przesłanki do zastosowania procedury, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., a więc czy zadeklarowana przez Stronę podstawa opodatkowania (faktura zakupu z 26 marca 2021 r. na kwotę 3.450 USD) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tego samochodu na rynku nabycia, tj. rynku amerykańskim.
Zdaniem Skarżącej organy podatkowe nie doprowadziły do skutecznego i obiektywnego podważenia wartości nabycia spornego samochodu na rynku amerykańskim, co – zdaniem Skarżącej - nie pozwalało na wdrożenie procedury ustalania nowej podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu zgodnie z przepisami u.p.a.
Zdaniem Sądu w tej kwestii rację ma organ podatkowy.
7.2. Koronnym argumentem organów, jest to że wyszukano i dołączono do akt sprawy (akta administracyjne, karta nr 23) internetową ofertę handlową przedmiotowego pojazdu, z której wynika, że ostateczna oferta sprzedaży (final bid) w dniu 25 marca 2021 r. (date of sale) wyniosła 15.300 USD. Szacunkowy koszt naprawy tego samochodu według oferty na rynku amerykańskim wynosił 23.941 USD, a szacunkowa wartość detaliczna samochodu nieuszkodzonego na rynku amerykańskim 43.880 USD. Zatem szacunkowa wartość samochodu w stanie uszkodzonym na dzień jego zakupu porównując przytoczone wartości wyniosła 19.939 USD. Ze wskazanego dokumentu wynika, że licytowano go przez portal aukcyjny K. i został sprzedany (sold). Fakturę na Skarżącą wystawiono 26 marca 2021 r., a więc następnego dnia po dniu sprzedaży samochodu. Nie może być zatem wątpliwości, że przedmiotowy samochód za kwotę 15.300 nabyła właśnie Skarżąca. Niezrozumiałe i nieprawidłowe jest więc wykazywanie w dokumencie sprzedaży na kwotę nabycia za 2.950 USD + 500 USD (koszty dostawy), a co za tym idzie wykazanie znacznie zaniżonej podstawy opodatkowania w kwocie 38.382 zł.
Tym samym traci na znaczeniu ustalanie rozpiętości cenowej podobnych pojazdów na rynku amerykańskim. Punktem odniesienia nie muszą być ceny ofertowe na rynku amerykańskim samochodów podobnych do samochodu spornego skoro wiadomo, jaka jest cena ofertowa spornego pojazdu. W sprawie chodzi przecież o ustalenie prawdy obiektywnej, a więc ustalenie jaka była cena spornego pojazdu na rynku amerykańskim. Cena ta jest konkretnie znana dla spornego pojazdu i nie trzeba jej szacować odwołując się do cen podobnych pojazdów.
Strona powinna więc wyjaśnić, jakie przyczyny uzasadniają, że podawana przez nią cena zakupu to 3.450 USD, a więc jest około pięciokrotnie niższa niż cena widniejąca na wydruku ze strony aukcyjno-sprzedażowej. Takie rabaty cenowe nie zdarzają się normalnym obrocie gospodarczym. Dla Sądu jest mało prawdopodobne, aby cena nabycia okazała się, aż ok. pięciokrotnie niższa od ceny ofertowej. Strona powinna wyjaśnić, co zdecydowało o tym, że zbywca "zszedł" aż tak bardzo z ceny, np. jakie wady ukryte miał sporny pojazd, jakie uszkodzenia były niewidoczne na ofercie internetowej, a więc jakie przyczyny uzasadniały aż takie obniżenie ceny w stosunku do ceny ofertowej.
Strona ignoruje fakt istnienia oferty spornego pojazdu ze znacznie wyższą ceną niż tą, którą on podaje. W skardze nie odnosi się od tego dowodu. Wbrew twierdzeniu Strony, treść wydruku ze strony [...] (akta administracyjne, karta nr 23) wskazuje, że podawana przez organ podatkowy oferta dotyczy spornego pojazdu. Nie ma istotnego znaczenia, czy Strona nabyła pojazd na otwartej aukcji, licytacji czy bezpośrednio - od amerykańskiej firmy sprzedażowej.
W istocie spór na tej płaszczyźnie można uznać za rozstrzygnięty na korzyść organów podatkowych, a z uwagi na odszukanie oferty tego konkretnego, spornego pojazdu - nawet bez potrzeby odnoszenia się do ofert innych podobnych samochodów na rynku amerykańskim.
7.3. W celu dodatkowej analizy cen nabycia na rynku amerykańskim organ podatkowy dodatkowo dokonał analizy ofert sprzedaży wykorzystując zgromadzone informacje z internetowej strony [...]. Organ wyszukał oferty handlowe, które uznano za dowód potwierdzający fakt, że cena zakupu przedmiotowego samochodu osobowego na rynku zakupu znacznie odbiega od cen samochodów tej samej marki, o zbliżonym stanie technicznym i z tego samego lub bliskiego chronologicznie roku produkcji.
Organy podatkowe odszukały na stronie aukcyjnej z amerykańskimi samochodami z USA kilka ofert dotyczących samochodów tej samej marki i modelu, o podobnych parametrach technicznych, z tego samego roku produkcji, z podobnymi uszkodzeniami lub większymi co samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania. Analiza powyższych ofert wskazuje zatem, że cena opisanego modelu samochodu kształtowała się na poziomie od 20.775 do 26.250 USD. Świadczy to o tym, że cena zakupu przedmiotowego samochodu osobowego na rynku amerykańskim odbiegała znacznie od cen samochodów tej samej marki, o zbliżonym stanie technicznym i z tego samego roku produkcji, a zwłaszcza od ceny zaoferowanej na aukcji przedmiotowego samochodu.
Jak wyżej wyjaśniono analizując rynek amerykański nie należy jednak kierować się średnią wszystkich cen, ale ustalić rozpiętość cenową, w tym wyznaczyć strefę niskich, ale mieszczących się w zwyczajnych realiach rynkowych. Cena deklarowana przez Stronę 3.450 USD odbiega jednak znacznie od niskich, ale nadal rynkowych i normalnych cen na rynku amerykańskim wynoszących ok. 20.000 USD.
Nie jest prawdopodobne, aby zdarzały się oferty na ok. 3-4 tys. USD. Mając na względzie powyższe zestawienie taką sytuację należy potraktować jako anomalię na rynku amerykańskim, odstępstwo od normalnego przedziału niskich cen, wymagającą wyjaśnienia jakie są konkretne przyczyny uzasadniające takie odstępstwo, a Strona organowi tego nie wyjaśniła.
W ocenie Sądu wartość pojazdu deklarowana przez Skarżąca odbiega znacznie nawet od niskiej strefy cen na rynku amerykańskim. Strona nie była w stanie wyszukać więcej niż jednej oferty dla podobnego samochodu z przedziału cenowego 3-4 tys. USD, chociaż próbuje wywodzić, że taki przedział cenowy jest w USA normalny dla spornego pojazdu.
Zasada prawdy obiektywnej nakazuje kierować się całym dolnym przedziałem cenowym dla ustalenia strefy niskich cen na rynku amerykańskim. Argumentacja Strony w sposób niezasadny zmierza do odrzucenia wartości dowodowej całokształtu ofert a przyjęcia tylko jednej i to ekstremalnie niskiej wartości przez nią deklarowanej jako punktu odniesienia dla analizy rynku amerykańskiego.
7.4. Strona miała procesową szansę, aby wykazać że istnieją uzasadnione przyczyny dla zaistnienia umotywowanego odstępstwa deklarowanej przez Stronę podstawy opodatkowania od ceny nabycia na rynku amerykańskim.
Uzasadnione przyczyny różnicy pomiędzy podaną ceną nabycia samochodu osobowego a jego średnią wartością na rynku krajowym wynikają nie tylko z okoliczności dotyczących samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itp., lecz także z odmienności i uwarunkowań rynku, na którym samochód został nabyty, które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi, technologicznymi, ekologicznymi i kulturowymi (por. wyroki NSA: I GSK 691/09, I GSK 700/09, I GSK 103/10, I GSK 1399/11, I GSK 1496/11,I GSK 1062/11, I GSK 22/12, I GSK 27/12, I GSK 1704/13). Katalog przyczyn, z powodu których wskazana różnica może wystąpić ma charakter otwarty, może ona wynikać, również z tego iż w państwie zakupu dalsza eksploatacja czy też naprawa pojazdu jest nieopłacalna ze względu na koszty usług mechaników lub też drogie części zamienne.
Celem procedury weryfikacyjnej nie jest bowiem bezwzględna unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. Procedura weryfikacyjna nie ma na celu przeciwdziałaniu konkurencji i nie ma celu zapobiegania wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków państw członkowskich lub państw trzecich. Strona winna była jednak wskazać, jakie przyczyny uzasadniają to, że podana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od wartości rynkowej tego samochodu na rynku amerykańskim.
Strona na wezwanie NUS nie dokonała jednak zmiany wysokości podstawy opodatkowania, ani nie wskazała przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od wartości rynkowej takiego samochodu osobowego.
Strona nie przesłała dokumentów potwierdzających wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania, zwłaszcza faktur, paragonów poświadczających zakup części zamiennych do uszkodzonych części czy faktur za wykonaną usługę naprawy uszkodzonego pojazdu. Dokonano naprawy pojazdu w Polsce i go odsprzedano. A zatem w dyspozycji Strony powinny pozostawać dowody niezbędnie do ustalenia nie tylko stanu uszkodzeń pojazdu, ale także kosztów ich usunięcia, o co Stronę wzywano. Posiadacz towaru w celach chociażby reklamacyjnych gromadzi paragony bądź faktury za zakup towarów i usług.
Strona dysponując informacjami odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego wartości okoliczności te powinna była wykazać. Tymczasem Strona takich dowodów nie przedstawiła. Znaczna rozbieżność ceny wykazywanej przez Skarżącą z cenami na rynku amerykańskim nie może być tłumaczona specyfiką rynku amerykańskiego. Specyfika rynku amerykańskiego nie polega na tym, że samochody używane i uszkodzone są tam rozdawane prawie darmo. Niewiarygodne jest, aby sporny pojazd można było kupić w USA za tak niską cenę jak podaje w deklaracji podatkowej Skarżąca, a więc wielokrotnie poniżej cen ofertowych na tamtym rynku. Nie sposób przyjąć, że Skarżąca w zasadzie dostała sporny pojazd prawie darmo, po zapłaceniu ok. 20% jego wartości rynkowej w USA.
7.5. Strona subiektywnie, wybiórczo ocenia materiał dowodowy, przyjmując do wiadomości tylko dowody dla siebie korzystne i odsuwając od siebie, pomijając dowody niekorzystne i tego samego zdaje się oczekiwać od organu podatkowego. Art. 191 O.p. nakazuje jednak organowi oceniać całokształt zebranych dowodów i w ten sposób ustalać prawdę obiektywną.
Strona zdaje się nie dostrzegać dowodów dla niej niekorzystnych i nie podejmuje z nimi polemiki. Aktywność dowodowa Strony, aby okazała się przekonującą nie powinna ograniczać się jedynie do powtarzania swojej wersji, ale też do podjęcia próby zmierzenia się z całą, a nie tylko wybraną argumentacją organu podatkowego. Okazuje się jednak, że Strona nie potrafi przekonująco udowodnić swoich twierdzeń, ani obalić twierdzeń organu.
Narracja skargi zmierza do tego, aby uznać, że cena 3.450 USD jest niską, ale zwyczajną, rynkową ceną nabycia podobnego pojazdu na rynku amerykańskim, gdy z zebranych dowodów wynika, że tak nie jest. Cena zakupu pojazdu przez Stronę, mimo uszkodzeń, które ten pojazd posiadał znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej na rynku zakupu. Strona mimo wezwań organu, nie wskazała przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania, w kwocie znacznie odbiegającej od wartości rynkowej takiego samochodu osobowego na rynku nabycia, tj. rynku amerykańskim. Dało to podstawę do zastosowania w sprawie art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a.
8. 1. W toku wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy uprawniony jest do określenia wysokości podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.), a następnie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W opisanych wyżej okolicznościach, ustalenie wartości pojazdu przez organ musiało nastąpić na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych, zgodnie z ogólnymi zasadami prowadzenia postępowania dowodowego określonymi w O.p.
Zaznaczyć należy, że podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.p.a., stanowiąc że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.
Przechodząc do tego etapu procedowania organ nie bierze już pod uwagę ceny samochodu na rynku nabycia (rynku amerykańskim), ale wartość konkretnego samochodu na rynku krajowym, a więc na rynku polskim. Na tym etapie procedowania nie ma już znaczenia jak kształtują się ceny samochodów na rynku amerykańskim. Pojazd sprowadzono do Polski, a więc o podstawie opodatkowania decyduje jego wartość na rynku polskim z chwili nabycia i wprowadzenia na rynek polski. W tym momencie decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego np. okoliczności nabycia wynikające ze skutecznych pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na obiektywną wartość pojazdu, jedynie kształtują jego subiektywną cenę. W przypadku, gdy organ stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa decyzyjnie wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić (ceny transakcyjnej).
8.2. Ustalenia dowodowe poczynione przez DIAS nie były dowolne i uwzględniały wszystkie te elementy, które odzwierciedlają rynkową wartość pojazdu nabytego przez Stronę: marka, wyposażanie, rocznik, przebieg oraz stan techniczny. Organ mógł ustalenia poczynić w oparciu o dostępne systemy wyceny samochodów, np. korzystając z bazy E. jak też skorzystać z opinii, powołanego przez organ podatkowy, biegłego rzeczoznawcy.
8.3. Dla Sądu nie ulega wątpliwości, że sporny pojazd w momencie jego nabycia nie znajdował się w dobrym stanie technicznym, był uszkodzony. Skarżąca wywodzi, że zły stan pojazdu nie równa się jego realnym uszkodzeniom, które powinny być określone, aby ustalenie średniej wartości rynkowej używanego i uszkodzonego pojazdu było ustaleniem obiektywnym spełniającym przesłanki zasady prawdy obiektywnej.
Na żadnym etapie postępowania Skarżąca nie nadesłała jednak dowodów, z których wynikałyby realne uszkodzenia pojazdu i które świadczyłby w wiarygodny sposób o kosztach, które Skarżąca poniosła na jego naprawę. W związku z tym nie ma żadnych podstaw do tego, aby twierdzenia Skarżącej uznać za wiarygodne i tylko na podstawie jego gołosłownego twierdzenia odliczyć (faktycznie nieznany) koszt naprawy - przy wycenie pojazdu. Podobnie ma się rzecz, z szacunkowym kosztem naprawy wynikającym z oferty handlowej, która nie stanowi dokumentu sprzedaży, a koszt naprawy jest tam tylko szacunkowy i podany wedle realiów amerykańskich, gdzie samochód nie był przecież naprawiany. Nie wymaga dowodzenia, że koszty naprawy (robocizna) w Polsce mogą okazać się znacznie niższe niż podane szacunkowo przez amerykańskiego zbywcę koszty naprawy spornego pojazdu w USA.
Jeżeli Strona była w stanie sprecyzować skalę uszkodzeń to powinna była to zrobić będąc wzywaną przez organ podatkowy np. informując, jakie były faktyczne uszkodzenia spornego samochodu, wartości jego naprawy (wartości niezbędnych części zamiennych do naprawy tego samochodu, elementów i materiałów oraz kosztów robocizny). Strona była w tym zakresie pasywna dowodowo, gdy to na niej spoczywał ciężar udowodnienia istnienia takiej skali uszkodzeń, które nakazywałyby kwalifikowanie stanu spornego pojazdu jeszcze w niższej wartości niż przyjmowany przez organy podatkowe.
9. W postępowaniu podatkowym została wydana opinia biegłego rzeczoznawcy T.S. wartościująca sporny pojazd - co ważne - na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 11 czerwca 2021 r. Biegły określił stan przedmiotowego pojazdu oraz jego wartość w stanie uszkodzonym metodą zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o szacunkowy koszt naprawy na kwotę 155.700 zł oraz metodą stopnia uszkodzenia na kwotę 119.395 zł, przy zastosowaniu współczynnika zbywalności. Przy określaniu wartości rynkowej pojazdu biegły uwzględnił markę, typ i model pojazdu, stan techniczny, przebieg, korektę za wyposażenie dodatkowe oraz korekty różne w tym za indywidualny zakup za granicą i konieczność modernizacji oświetlenia zewnętrznego. Rzeczoznawca wskazał również, że przy ustalaniu wartości pojazdu posłużył się dokumentacją zdjęciową przedstawiającą pojazd w stanie uszkodzonym oferowany do sprzedaży w USA oraz uczestniczył w czynności oględzin naprawionego pojazdu, podstawionego (celem oględzin) przez jego obecnego właściciela. Wartość określił na podstawie notowań rynkowych z bazy pojazdów Komputerowego Systemu I. na VI-2021 oraz korekt mających wpływ na wartość pojazdu. Ta opinia posiada procesowy walor dowodu z opinii biegłego, powołanego w trybie art. 197 § 1 O.p.
Organ podatkowy nie ma powinności bezkrytycznego przyjmowania opinii rzeczoznawcy, w tym kierowania się przez niego metodą zredukowanego kosztu naprawy, tak jak czyniłyby to firmy ubezpieczeniowe, zwracające ubezpieczonemu wszelkie wydatki związane z naprawą pojazdu.
Zadaniem organów podatkowych jest ustalenie średniorynkowej wartości pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego, a więc w momencie rozporządzania samochodem przez kupującego jak właściciel, przy czym ustalenie to powinno być dokonane z uwzględnieniem przepisu art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, a więc musi być wzięta pod uwagę ta sama marka pojazdu, model, rocznik, a także o ile jest to możliwe wyposażenie i przybliżony do rynkowego stan techniczny.
10. 1. DIAS trafnie przyjął wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym określoną w opinii biegłego na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego - metodą stopnia uszkodzenia. Zasadnie przy tym pominięto jednak, ujętą w opinii biegłego, korektę pomniejszającą wartość przedmiotowego samochodu wedle współczynnika jego zbywalności w Polsce.
Na tym tle otwiera się kolejny, zasadniczy sporny aspekt niniejszej sprawy. Skarżąca nie neguje przyjmowania metody stopnia uszkodzenia, ale uważa że należy też uwzględnić w niej współczynnik zbywalności.
10.2. Tak sformułowany zarzut jest bezzasadny. Nie można organowi zarzucić arbitralności w ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu. Z art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika bowiem, że niedopuszczalne są korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu czy jego wyposażenia. Tylko wskazane w tym przepisie elementy stanowić mogą podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według tego przepisu, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz, jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.
Wskazane przesłanki ustalenia średniej wartości rynkowej odnoszą się wprost do przedmiotu nabycia, samochodu osobowego, jego marki, modelu, rocznika, wyposażenia i stanu technicznego. Ustawodawca uzależnił więc ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tylko od cech pojazdu o charakterze technicznym (marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego), a nie od innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości i prognoz jego (ewentualnej) sprzedaży w Polsce oraz popytu na rynku polskim. Wartość pojazdu należy ustalić na dzień powstania obowiązku podatkowego, a więc należy brać pod uwagę tylko te elementy wartościujące, które istnieją na ten dzień. Współczynnik zbywalności odnosi się natomiast do prognozowania przyszłych, potencjalnych losów pojazdu na rynku polskim, w tym czy i za ile można byłoby go odsprzedać na polskim rynku. Prognoza potencjalnego popytu i szans odsprzedaży pojazdu w Polsce nie jest jednak faktem, zdarzeniem z daty powstania obowiązku podatkowego - nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu.
Wartości samochodu nie można zatem pomniejszać o współczynnik zbywalności. W sprawie chodzi o ustalenie wartości rynkowej - nabywczej a nie wartości rynkowej - zbywczej pojazdu. Innymi słowy chodzi o ustalenie, jaka jest wartość pojazdu nabytego, a nie rozważanie za ile Strona mogłaby go potencjalnie odsprzedać, po naprawieniu; ustalono, że odsprzedano nabywcy krajowemu po cenie transakcyjnej 50 tys. zł, a cena odsprzedaży nie jest kwestionowana przez organy podatkowe i nie ma wpływu na wynik sprawy. Usuwanie uszkodzeń, jakość napraw, jakość zastosowanych części zamiennych to także nie są fakty z daty nabycia pojazdu. Jak wynika z przepisów, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, a więc w dniu jego nabycia. Aspekt ewentualnej, przyszłej zbywalności pojazdu wykracza już poza moment nabycia.
Zbywalność pojazdu zależy głównie od: popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie; możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu; rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych, limitujących ich trwałość. Elementy te wyraźnie dotyczą prognoz i warunków przyszłej eksploatacji pojazdu. Ceny zawarte w katalogach są uśrednionymi cenami używanych samochodów, uwzględniającymi standardowy przebieg, zużycie i wyposażenie tych pojazdów. Są to ceny ustalane przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego. Można zatem założyć, że wpływ takich czynników, jak m.in. zbywalność pojazdu został już wcześniej uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej i nie powinien być brany pod uwagę w sytuacji gdy odnosi się do wartości rynkowej brutto, która sama w sobie powinna uwzględniać te elementy (wyrok NSA z 29 czerwca 2016 r., I GSK 1857/14).
Nadto, czym innym jest zdefiniowana ustawowo średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Stanowisko takie zyskało akceptację w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych, a pogląd co do tej kwestii Sąd orzekający w tej sprawie podziela.
W związku z tym ustalenie średniej wartości pojazdu osobowego powinno nastąpić bez uwzględnienia współczynnika zbywalności.
DIAS dokonując weryfikacji opinii miał prawo przyjąć, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartością nabywczą i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny.
W związku z tym uzasadnione jest pominięcie przez DIAS jako nieadekwatnej w niniejszej sprawie tej części opinii biegłego, która rekomenduje stosowanie współczynnika zbywalności.
Dodać należy, że na konieczność pomijania współczynnika zbywalności przy ustalaniu średniej wartości rynkowej pojazdu w sprawach akcyzowych wskazuje np. wyrok NSA z 22 października 2022 r., I FSK 911/22, z 9 kwietnia 2021 r., I FSK 164/21, z 9 kwietnia 2021 r., I FSK 79/21. Sąd też podziela te poglądy.
10.3. Bez znaczenia jest też jak rzeczoznawcy widzą w ogólności metodykę ustalania wartości rynkowej samochodów. Rzeczoznawcy nie muszą przecież uwzględniać tła prawnopodatkowego, w którym ich opinia będzie wykorzystana. Organ podatkowy nie może zaś oceniać użyteczności opinii biegłego w oderwaniu od przepisów podatku akcyzowego, które przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu nie pozwalają na odnoszenie się do okoliczności faktycznych nieistniejących na moment nabycia samochodu, ale odwołujących się do szans, prognoz jego przyszłej, ewentualnej zbywalności.
10.4. Dla kompletności wywodu dostrzec należy, że współczynnik zbywalności jakkolwiek jest nieużyteczny w sprawach akcyzowych to jest użyteczny i adekwatny w sprawach określenia wartości celnej pojazdu. Zatem można przyjąć, że biegli stosują ten współczynnik w każdej opinii, bo biegli nie wiedzą, dla jakiego rodzaju spraw konkretna opinia biegłego będzie wykorzystywana przez organ.
W orzecznictwie przyjmuje się (np. tezowany wyrok NSA z 18 listopada 2014r., I GSK 425/13), że: "Z art. 31 ust. 2 lit. c) rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992. 302.1), dalej: WKC, wynika, że wartość celna ustalana w oparciu o metodę "ostatniej szansy" nie może być określona na podstawie ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu. Nie można zatem przy ustalaniu wartości celnej towaru tą metodą uwzględnić okoliczności zbywalności towaru właściwych dla rynku wywozu. Mając na względzie treść art. 31 ust. 1 WKC stanowiącą o ustalaniu wartości celnej towarów na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, aby prawidłowo oszacować cenę pojazdu należy uwzględnić czynniki kształtowania się cen na rynku krajowym. Nie można więc nie wziąć pod uwagę specyficznych praw nim rządzących. Jednym z czynników kształtujących cenę danego towaru na danym rynku jest współczynnik zbywalności. Uprawnione jest zatem przyjęcie podczas ustalania wartości celnej samochodu współczynnika zbywalności opisanego okolicznościami krajowymi."
Z powyższych rozważań wynika, że o uwzględnianiu bądź nie współczynnika zbywalności przy ustalaniu wartości rynkowej samochodów decydują nie biegli i metodyka ich pracy, ale treść przepisów prawa materialnego. Z tego względu należy ostrożnie podchodzić do ogólnych wytycznych, jakie wyznaczają sobie organizacje rzeczoznawców oraz twórcy programów komputerowych przy ustalaniu wartości rynkowej samochodów. Przecież te organizacje i sami rzeczoznawcy nie mogą zawsze wiedzieć (dla ich wyceniającej pracy jest to w istocie bez znaczenia), jakie jest tło materialnoprawne sprawy, w której konkretna opinia biegłego będzie rozważana; czy chodzi o sprawę akcyzową czy może o sprawę celną, w której to wskaźnik zbywalności można brać pod uwagę.
Biegłego nie musi interesować, jakie wskaźniki z przygotowanej przez niego wyceny przepisy prawa nakażą organowi odrzucić. Nie świadczy to o wadliwości wyceny biegłego. Biegły rzeczoznawca ma bowiem wiedzę specjalistyczną, ale co do branży samochodowej a nie co do przepisów podatku akcyzowego. W zakresie prawa podatkowego wiedzą specjalistyczną ma cechować się organ podatkowy.
Z tego względu organ podatkowy nie potrzebuje też aprobaty biegłego na pominięcie w realiach konkretnej sprawy podatkowej z zakresu podatku akcyzowego podawanego przez biegłego współczynnika zbywalności. Nie ma więc potrzeby, aby biegłego w tym zakresie przesłuchiwać lub zwracać się do niego o nową opinię już bez tego wskaźnika, skoro można ją – w zakresie tego współczynnika zbędnego w sprawie akcyzowej - w prosty, czysto arytmetyczny sposób pominąć. Innymi słowy, organ podatkowy nie musi biegłemu wyjaśniać, że z powodów tkwiących w treści prawa podatkowego nie może przyjąć współczynnika zbywalności, który biegły zastosował.
Biegły, rzecz jasna, może mieć swoje wytłumaczenie zawodowe dla uwzględniania tego wskaźnika uniwersalnie dla wycen wartości samochodów na polskim rynku, ale i tak nie może spowodować uwzględnienia tego wskaźnika przez organ podatkowy. Bo to organ ma przestrzegać zasady legalizmu (art. 120 O.p.), a więc nie może kierować się opinią biegłego abstrahującą od treści prawa podatkowego. Ewentualne zwracanie się do biegłego o uzupełnienie opinii co do jej treści i przyczyny zastosowania współczynnika zbywalności niczego w sprawie nie mogłoby finalnie zmienić, a tylko przedłużałoby postępowanie podatkowe i zwiększało koszty postępowania. Z przepisu art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika, że współczynnik zbywalności dla jego zastosowania nie można przyjmować współczynnika zbywalności. Ocena biegłego niczego tu nie zmieni i nie narzuci organom podatkowym dostosowania wykładni tego przepisu do opinii biegłego.
10.5. Z tych względów Sąd orzekający w tej sprawie nie podziela, afirmowanej przez Stronę oceny wyrażonej w wyroku NSA z 11 października 2017 r., I GSK 837/17, powtórzonej w wyroku NSA z 4 lutego 2021 r., I GSK 1788/20, iż "nie dysponując wiedzą specjalną organ nie może dowolnie eliminować poszczególnych elementów składających się na zastosowaną przez biegłego metodę wyliczenia, w szczególności bez próby wyjaśnienia, z jakiej przyczyny i w jakim celu konkretne wartości i przyjęte współczynniki zostały zastosowane. Dla usunięcia ujawnionych w podobnej sytuacji wątpliwości prawidłowym postępowaniem jest uzupełnienie opinii co do jej treści i przyczyny zastosowania takich czy innych wskaźników". Skoro bowiem z treści przepisów prawa podatkowego wynika, że współczynnika zbywalności nie należy brać pod uwagę, to zapatrywania biegłego nie mają tu znaczenia i ten współczynnik organ podatkowy nie tylko może, ale nawet musi pominąć i nie potrzebuje na to aprobaty, zezwolenia od biegłego rzeczoznawcy.
Sąd podziela natomiast ten kierunek orzeczniczy, który wyraża np. wyrok NSA z 9 kwietnia 2021 r., I FSK 163/21: "Zarzut sprowadzał się do arbitralnej oceny wartości pojazdu wynikającej z wybiórczego wyeliminowania z opinii rzeczoznawcy tzw. współczynnika zbywalności. Według skarżącej nie było do tego podstawy. Tak sformułowany zarzut jest bezzasadny. (...) Prawidłowo zatem organ odrzucił wycenę samochodu dokonaną w oparciu o metodę zredukowanego kosztu naprawy, a tym bardziej metodę odzysku części, przyjmując wartość ustaloną metodą stopnia uszkodzenia, nie uwzględniając przy tym współczynnika zbywalność".
11. Z tych samych względów co wyjaśnione powyżej, dla określenia zdefiniowanej w art. 104 ust. 11 u.p.a. średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie może mieć zastosowania taki współczynnik zmniejszający wartość pojazdu jak korekta za regionalną sytuację rynkową, brany pod uwagę przez rzeczoznawcę w opinii sporządzonej dla Strony.
Należy bowiem wskazać, że wartości bazowe (WB) wykazywane w l. wynikają z uśrednienia realnych cen z całego rynku krajowego, uwzględniających występujące na tym rynku uwarunkowania regionalne, ekonomiczne, techniczne, źródła pochodzenia pojazdów i inne. Dla potrzeb tej sprawy istotne znaczenie ma pojęcie "średnia wartość rynkowa", zdefiniowane w art. 104 ust. 11 u.p.a. Z definicji tej wynika, że jest ono rozumiane jako średnia ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika i - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym. Zatem dodatkowe urealnianie z uwagi na regionalne różnice cen wartości wykazanych w I. dla potrzeb określania średniej wartości rynkowych samochodów osobowych nie powinno mieć miejsca.
Konieczność pominięcia korekty za regionalną sytuację rynkową, tak jak konieczność pominięcia współczynnika zbywalności jest determinowana treścią art. 104 ust. 11 u.p.a.
12. 1. Opinia rzeczoznawcy sporządzona dla Strony, z niewyjaśnionych w niej powodów, bierze pod uwagę też inne elementy korygujące wartość. Organ zasadnie neguje dopuszczalność uwzględniania tych elementów korygujących, znacznie zaniżających wartość pojazdu.
12.2. Rzeczoznawca działający na zlecenie Strony dokonał korekty ze względu na stan utrzymania i dbałość o pojazd (-5 %, tj. -12.200 zł)). Organ trafnie wyjaśnił, że w katalogu I. zostały uwzględnione samochody zarówno w lepszym jak i gorszym stanie utrzymania, zastosowanie więc tej korekty nie wywiera wpływu na stan techniczny pojazdu. Rzeczoznawca nie wykazał w opinii, o jakie konkretnie elementy pojazdu chodziło i jaki jest poziom ich złego utrzymania.
12.3. Rzeczoznawca przyjął korektę z tytułu wcześniejszych napraw (-15%, tj. - 36.300 zł). Rzeczoznawca nie uzasadnił oraz nie wskazał żadnego opisu i zakresu uprzedniej naprawy. W przedłożonej przez stronę ocenie brak jest informacji precyzujących rozmiar, charakter, umiejscowienie i jakość (czynników istotnych przy obliczaniu wartości korekty z tytułu uszkodzeń nadwozia) zidentyfikowanych przez rzeczoznawcę wcześniejszych napraw blacharskich, co powoduje brak możliwości uwzględnienie tego typu korekty.
12.4. Rzeczoznawca Strony, z uwagi na konieczność przystosowania pojazdu (oświetlenia) do poruszania się wewnątrz UE zastosował korektę w wysokości, aż 15% tj. - 36.300 zł, przy czym biegły powołany na podstawie O.p. oszacował tę korektę w wysokości wystarczającej - 2,5 % tj. - 6 575 zł, co również ma wpływ na określenie wartości pojazdu i obniża wiarygodność opinii rzeczoznawcy działającego na zlecenie Strony.
12.5. Organy podatkowe były uprawnione do swobodnej oceny opinii rzeczoznawcy powołanego przez Stronę i przedstawionej w nim wyceny pojazdu, podobnie jak każdego innego dowodu w sprawie. Omawiana ocena rzeczoznawcy w sensie procesowym jest traktowana jako wypowiedź strony i nie ma waloru opinii biegłego, ani też nie jest dokumentem urzędowym, gdyż nie została wytworzona w warunkach przewidzianych w art. 197 § 1 jak i w art. 194 § 1 O.p. Z wyżej wskazanych powodów nie można było tej opinii rzeczoznawcy sporządzonej na rzecz Strony potraktować jako dowód wpływający na wynik sprawy i zaniechiwać powoływania biegłego w reżimie prawnym O.p. Zaskarżona decyzja szczegółowo wyjaśnia więc powody, z jakich organ odmówił wiarygodności opinii rzeczoznawcy przedstawionej przez Stronę.
Jakkolwiek rzeczoznawca Strony przyjął właściwą metodę stopnia uszkodzenia pojazdu, tak jak biegły powołany na podstawie O.p, to jednak rzeczoznawca Strony brał też pod uwagę korekty obniżające wartość pojazdu, z przyczyn niewyjaśnionych w jego opinii i zdających się być zupełnie swobodnymi i arbitralnymi. Dokonanie częściowo nieuzasadnionych korekt wartości bazowej, nie mogło stanowić takiego dowodu, w oparciu o który można by ustalić wartość przedmiotowego samochodu dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym, Rzeczoznawca posłużył się tylko jedną metodą, gdy metodyka pracy rzeczoznawcy (Instrukcja Określania Wartości Pojazdów nr 1/2016 wydanej przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu) wymaga zastosowania co najmniej dwóch różnych metod.
13. Finalnie organy podatkowe doszły do prawidłowego wniosku, że różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto) ustaloną przez organy podatkowe z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (123.348 zł), a wartością podstawy opodatkowania wykazaną przez Stronę (38.382 zł), wynosi 84.966 zł, tj. 69%. Organy miały uzasadnione przesłanki do skutecznego zakwestionowania zadeklarowanej przez Stronę podstawy opodatkowania samochodu będącego przedmiotem niniejszego postępowania, w szczególności znajdujące się w aktach sprawy wydruki ofert sprzedaży odnalezione na amerykańskiej stronie internetowej [...], a także opinia biegłego z 9 czerwca 2022 r.
Wbrew twierdzeniom Strony biegły T.S. przy wycenie pojazdu uszkodzonego posłużył się dokumentacją stworzoną przy bezpośrednich oględzinach pojazdu oraz zdjęć zidentyfikowanego pojazdu uszkodzonego z oferty internetowej, przy czym w swoich obliczeniach uwzględnił korektę z uwagi na konieczność modernizacji oświetlenia zewnętrznego -2,5% tj. - 6.575 zł oraz indywidualny zakup za granicą -7% tj. -18.412 zł.
Bezpodstawną jest sugestia Strony, że biegły nie brał pod uwagę "wyposażenia pojazdu". Przyjmując wyjściową wartość pojazdu nieuszkodzonego jest oczywistym, że biegły brał za przedmiot opinii pojazd jako całość, a więc z wyposażeniem pojazdu adekwatnym do jego marki, modelu, roku produkcji, pojemności silnika.
14 1. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p., że bez uzasadnionych przyczyn deklarowana cena nabycia pojazdu na rynku amerykańskim zasadniczo odbiega od cen na tamtejszym rynku, a także zadeklarowano podstawę opodatkowania znacznie zaniżoną w stosunku do średniej wartości rynkowej samochodu na rynku polskim.
Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając co do istoty sprawy poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wskazane w art. 210 § 4 O.p.
Nie było podstaw do uchylania decyzji NUS i należało ja utrzymać w mocy jako zgodną z prawem na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W szczególności, z wyżej wyjaśnionych przyczyn, nie było powodów, aby uchylać decyzję NUS i konsultować z biegłym kwestię pominięcia wskaźnika zbywalności pojazdu.
14.2. Skarżąca nie ma racji podnosząc zarzut pominięcia jej podczas czynności oględzin pojazdu przez biegłego. Oględziny przedmiotowego pojazdu faktycznie odbyły się bez udziału Strony, ale nie było to skutkiem wadliwości działania organu podatkowego. Pismem z 20 maja 2022 r. Strona została zawiadomiona o przeprowadzeniu 9 czerwca 2022 r. o godzinie 14.00 w Urzędzie Skarbowym w P. dowodu skutkującym wydaniem opinii w zakresie ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego samochodu. Podano dokładny termin, godzinę i miejsce wykonania oględzin. Zawiadomienie zostało odebrane przez Stronę 1 czerwca 2022 r. Z notatki służbowej zawartej w aktach sprawy (karta nr 143) wynika, że Strona nie stawiła się. Stawił się świadek (nabywca i posiadacz pojazdu) i okazał samochód do oględzin oraz stawił się powołany biegły. Oględziny dokumentują zdjęcia z 9 czerwca 2022 r. przez Urzędem Skarbowym w P., co wynika z adnotacji służbowej. Nie było też zawinione przez organ podatkowy, że świadek nie mógł wcześniej okazać pojazdu do oględzin usprawiedliwiając to chorobą co skutkowało parokrotnym przesuwaniem terminu oględzin i wydłużeniem całego postępowania przed NUS.
14.3. Powyższe stwierdzenia dotyczące niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez Stronę prowadzą Sąd do stwierdzenia niezasadności, powiązanych z powyższymi, zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 6, 8, 9 i 11 u.p.a.
14.4. W skardze podniesiono twierdzenie o bezczynności lub przewlekłości działania organu i postawiono zarzut naruszenia art. 139 § 1 O.p. Wyjaśnić tu należy, że w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. W granicach sprawy nie mieści się badanie terminowości postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie. Jeżeli Strona uważała, że działania weryfikacyjne organu są przewlekłe, czynności podejmowane w postępowaniu są dokonywane zbędnie i powielają czynności dowodowe już przeprowadzone albo organ wykazuje się w postępowaniu podatkowym nieuzasadnioną bezczynnością w związku wnioskami dowodowymi, mogła te kwestie uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio kwestii przewlekłości lub bezczynności w postępowaniu podatkowym.
Ocena legalności decyzji nie może stać się okazją do badania innych spraw, w tym orzekania w przedmiocie bezczynności lub przewlekłości postępowania podatkowego. Sąd nie dostrzega, aby czas trwania postępowania podatkowego przed NUS miał wpływ na merytoryczny wynik sprawy i w tym zakresie ocenia zarzut naruszenia art. 139 § 1 O.p. jako chybiony w granicach tej sprawy.
15. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.
15.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.
16. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a.