III SA/Wa 2728/25

III SA/Wa 2728/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2026-04-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-12-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Czarkowski /sprawozdawca/
Maciej Kurasz
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 132
art. 157a, art. , art. 166b
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany zakresu zabezpieczenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "Organ I instancji" lub "Naczelnik") prowadzi postępowanie zabezpieczające wobec P. Sp. z o.o. (dalej jako: "Strona", "Skarżąca" lub "Spółka") na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wystawionych przez Naczelnika z 8 maja 2024 r. nr [...] i nr [...], obejmujących zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 i 2021 r. na łączną kwotę 20.565.460,00 zł. Podstawę wystawienia zarządzeń zabezpieczenia stanowiła decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] kwietnia 2024 r.
Wszczęcia postępowania dokonał ówczesny organ egzekucyjny, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., który skierował zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunków Spółki do [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. oraz [...] S.A. Odpisy zarządzeń zabezpieczenia doręczono Spółce 24 maja 2024 r. w trybie art. 44 k.p.a. W wyniku dokonanych czynności zabezpieczono kwotę 20.565.459,99 zł.
Pismem z 20 lutego 2025 r. pełnomocnik Spółki wniósł o zwolnienie spod zajęcia środków pieniężnych w wysokości 1.152.587,00 zł. Wskazał, że w wyniku przeprowadzonej przez ten organ kontroli celno-skarbowej ustalono, że należność Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. wyniesie nie więcej niż 8.907.650,00 zł, zaś za 2021 r.- 5.402.887,00 zł. W takiej sytuacji dalsze utrzymywanie zabezpieczenia w pełnej wysokości obciąża Spółkę ponad potrzebę.
Pismem z 17 marca 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Spółkę do uzupełnienia pełnomocnictwa do reprezentowania w postępowaniu zabezpieczającym przez r. pr. K.K. Jednocześnie zwrócił się do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. o zajęcie stanowiska w przedmiotowej sprawie.
Przy piśmie z 14 kwietnia 2025 r. r. pr. K.K. przesłał pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki.
Pismem z 14 kwietnia 2025 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. poinformował, że przeprowadził wobec Spółki kontrolę celno-skarbową, w wyniku której stwierdzono, że Spółka za 2019 r. zawyżyła stratę podatkową o 86.434.2360,06 zł, za 2020 r. zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego o 8.907.650,00 zł, natomiast za 2021 r. zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego o 5.402.887,00 zł. Zakończona kontrola 4 lutego 2025 r. została przekształcona w postępowanie podatkowe. Na obecnym etapie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. nie jest w stanie określić ostatecznej wysokości zobowiązania podatkowego za ww. okresy.
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przy piśmie 28 kwietnia 2025 r. przekazał akta sprawy wraz z wnioskiem z 20 lutego 2025 r. zgodnie z właściwością miejscową Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W.
Pismem z 7 maja 2025 r. Organ I instancji poinformował wierzyciela tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., że przejął od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. prowadzenie postępowania zabezpieczającego wobec Spółki oraz zwrócił się z prośbą o stanowisko Wierzyciela w sprawie wniosku z 20 lutego 2025 r.
Pismem z 7 maja 2025 r. Organ I instancji wezwał Spółkę do doprecyzowania wniosku z 20 lutego 2025 r., wskazując, że w postępowaniu zabezpieczającym przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidują zwolnienia spod zajęcia majątku zobowiązanego. Wezwanie, z pouczeniem o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 157a u.p.e.a. w razie braku odpowiedzi, doręczono pełnomocnikowi 8 maja 2025 r. Wezwanie pozostało bez odpowiedzi.
Pismem z 9 czerwca 2025 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał, że jako wierzyciel przychyla się do wniosku Spółki o zmianę zakresu zabezpieczenia.
Organ egzekucyjny pismem z 8 lipca 2025 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. o przekazanie informacji, na jakim etapie jest prowadzone postępowanie wymiarowe i czy wydano już decyzję w przedmiotowej sprawie.
W odpowiedzi Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. pismem z 15 lipca 2025 r. poinformował, że nie wydano decyzji kończącej postępowanie podatkowe, termin załatwienia sprawy został wyznaczony na 4 sierpnia 2025 r. z dużym prawdopodobieństwem jego przedłużenia.
Pismem z 26 sierpnia 2025 r. pełnomocnik Spółki złożył "Ponowny wniosek strony o zwolnienie spod zajęcia", w którym wniósł o zwolnienie zabezpieczonej kwoty 7.615.540,00 zł i przekazanie jej na rachunek bankowy [...] Urzędu Skarbowego w W. tytułem należności podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2019-2022. Spółka wskazała, że złożyła korekty deklaracji podatkowych CIT-8 za lata 2019-2021, zaś Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystosował do Spółki upomnienie z 13 sierpnia 2025 r. do zapłaty należności podatkowych za ww. okres.
Pismem z 29 sierpnia 2025 r. organ egzekucyjny wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o przekazanie stanowiska w sprawie korekt deklaracji złożonych przez Spółkę w toku postępowania podatkowego.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 11 września 2025 r. wskazał, że zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Złożone przez Spółkę korekty zeznań CIT-8 za lata 2019 -2021 nie powodują skutków prawnych.
Pismem z 10 września 2025 r. pełnomocnik Spółki złożył "Kolejny wniosek o zwolnienie spod zajęcia" kwoty 713.036,00 zł i przekazanie jej na rachunek bankowy [...] Urzędu Skarbowego w W. tytułem należności podatkowych za lata 2019-2022 r.
Naczelnik, po rozpatrzeniu wniosków Spółki z 20 lutego 2025 r., 26 sierpnia 2025 r. i 10 września 2025 r., postanowieniem z [...] września 2025 r. odmówił zmiany zakresu zabezpieczenia. Wyjaśnił, że art. 157a u.p.e.a. pozwala jedynie na zmianę formy lub sposobu zabezpieczenia, nie zaś na modyfikację kwoty wynikającej z decyzji zabezpieczającej. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi Spółki 22 września 2025 r.
Pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie na ww. postanowienie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "Dyrektor IAS" lub "Organ odwoławczy") postanowieniem z [...] listopada 2025 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z [...] września 2025 r.
W uzasadnieniu wydanego postanowienia Organ odwoławczy wskazał, że podstawę prawną wydania zaskarżonego postanowienia stanowi art. 157a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Uregulowana w ww. przepisie instytucja działa na zasadzie rozstrzygania spraw w oparciu o uznanie administracyjne, co potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego: (...) rozstrzygnięcie wniosku dotyczącego uchylenia bądź zmiany zakresu zabezpieczenia, w myśl art. 157a u.p.e.a., który stanowi, że organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia, ma charakter uznaniowy, co oznacza, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy.
Zdaniem Dyrektora IAS użyty w art. 157a u.p.e.a. zwrot "może" (uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia) oznacza, że organ działa w ramach tzw. uznania administracyjnego. Sposób rozstrzygnięcia pozostawiono zatem całkowicie w gestii organu. Prawodawca w przywołanym art. 157a u.p.e.a. nie sformułował żadnych uwarunkowań ani kryteriów, których wystąpienie może prowadzić do uchylenia, zmiany sposobu lub zakresu zabezpieczenia. Tym samym do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, przy czym przed rozstrzygnięciem organ zobowiązany jest do dokładnego i wnikliwego rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy oraz podnoszonych przez wnioskodawcę argumentów. Kontrola legalności postanowień wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się zatem do badania, czy w procesie dochodzenia do tego rozstrzygnięcia organ egzekucyjny uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających uzasadniać uchylenie lub zmianę sposobu lub zakresu zabezpieczenia oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów.
W rozpoznawanej sprawie Spółka złożyła wniosek z 20 lutego 2025 r. o ograniczenie zakresu zabezpieczenia poprzez zwolnienie spod zajęcia środków pieniężnych w wysokości 1.152.587,00 zł, powołując się na wyniki kontroli podatkowej, które zdaniem Spółki wskazują na niższą wysokość zobowiązania (14.310.537,00 zł). Następnie, w pismach z 26 sierpnia 2025 r. i 10 września 2025 r., Spółka rozszerzyła wniosek, domagając się również przekazania części zabezpieczonych środków na poczet zobowiązań podatkowych za lata 2019-2022.
Dyrektor IAS, po analizie akt sprawy, podziela stanowisko organu egzekucyjnego, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do zmiany sposobu lub zakresu zabezpieczenia, zgodnie z wnioskiem Spółki.
Postępowanie zabezpieczające ma charakter szczególny i służy przede wszystkim ochronie przyszłych interesów wierzyciela. Jego celem nie jest wykonanie przez zobowiązanego obowiązku, lecz stworzenie gwarancji umożliwiających jego skuteczne wyegzekwowanie w przyszłości.
Organ odwoławczy zaznaczył, że na podstawie art. 157a § 1 u.p.e.a., ustawodawca przyznał organowi egzekucyjnemu kompetencję do reagowania na zmieniające się okoliczności faktyczne i możliwość oceny zasadności zastosowanych środków zabezpieczających z punktu widzenia celu zabezpieczenia. Przepis ten nie stanowi jednak podstawy do modyfikacji wysokości należności określonej w decyzji zabezpieczającej, gdyż jej kwota wynika z rozstrzygnięcia właściwego organu podatkowego.
W ocenie Dyrektora IAS decyzja o zabezpieczeniu, wykonywana przymusowo przez organ egzekucyjny, określa kwotę podlegającą zabezpieczeniu. Do czasu jej zmiany lub uchylenia nie ma możliwości ograniczenia zakresu zabezpieczenia lub jego uchylenia, a organ egzekucyjny nie jest uprawniony do odstąpienia od jej wykonania.
Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie decyzja zabezpieczająca Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] kwietnia 2024 r. określa kwotę zobowiązania w wysokości 20.565.460,00 zł. Decyzja ta nie została uchylona ani zmieniona, a postępowanie podatkowe, w ramach którego możliwe będzie ostateczne ustalenie wysokości zobowiązania, nadal się toczy.
Zdaniem Organu odwoławczego, podejmując rozstrzygnięcie w trybie art. 157a u.p.e.a. organ egzekucyjny powinien mieć na względzie cele postępowania zabezpieczającego, tj. ochronę przyszłych interesów wierzyciela. W konsekwencji za niedopuszczalne należy uznać dokonywanie zmian sposobu lub zakresu zabezpieczenia w sposób, który mógłby te interesy naruszyć.
W zaskarżonym postanowieniu Naczelnik wyjaśnił, że regulacja prawna zawarta w art. 157a u.p.e.a. nie służy do zmiany kwoty podlegającej zabezpieczeniu, która została określona decyzją z [...] kwietnia 2024 r. Uchylenie lub zmiana sposobu zabezpieczenia oznacza modyfikację uprzednio zastosowanej jego formy przez uchylenie danego środka zabezpieczenia, zastosowanie innego środka, zamiany jednego środka na inny. Natomiast uchylenie lub zmiana zakresu zabezpieczenia wiąże się z granicami przedmiotowymi zastosowanego zabezpieczenia. Naczelnik wskazał, że w przedmiotowej sprawie cel postępowania zabezpieczającego został osiągnięty. Zabezpieczono w całości kwotę wynikającą z zarządzeń zabezpieczeń, które są podstawą prowadzenia postępowania zabezpieczającego. W takiej sytuacji dokonanie na rzecz Spółki zwrotu kwoty 1.152.587,00 zł oznaczałoby ograniczenie tego celu. Organ egzekucyjny zauważył, że co prawda ustalenia kontroli wskazują, że należność Spółki wyniesienie mniej niż określono w decyzji zabezpieczającej, to jednak nie zmienia to kwot wskazanych w zarządzeniach zabezpieczenia, którymi organ egzekucyjny jest związany. Natomiast na obecnym etapie nie można określić ostatecznej wysokości zobowiązania podatkowego.
W ocenie Organu I instancji nie można również podzielić zarzutu, iż utrzymywanie zabezpieczenia w pełnej wysokości jest nadmiarowe. Zabezpieczenie powinno być adekwatne do kwoty wynikającej z decyzji o zabezpieczeniu. Skoro w niniejszej sprawie odpowiada ono wartości określonej w decyzji, nie można uznać, że jest ono niewspółmierne. Dopiero ewentualna zmiana decyzji zabezpieczającej w zakresie wysokości zobowiązania mogłaby uzasadniać ponowną ocenę proporcjonalności zastosowanego środka.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7a § 1 u.p.e.a., Dyrektor IAS wskazał, że współdziałanie organu egzekucyjnego i wierzyciela w ramach postępowania zabezpieczającego miało miejsce. Naczelnik zwrócił się zarówno do wierzyciela, jak i do organu prowadzącego postępowanie podatkowe o przedstawienie stanowisk, a następnie wziął je pod uwagę przy rozpatrywaniu wniosku. Stanowisko wierzyciela nie ma jednak charakteru więżącego dla organu egzekucyjnego, którego działania ograniczone są treścią obowiązującej decyzji zabezpieczającej.
W zakresie zarzutu nieuwzględnienia przez organ egzekucyjny faktu wystosowania do Spółki przez Naczelnika upomnień dotyczących zapłaty należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2019-2022, Dyrektor IAS wskazał, że okoliczność ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Z pisma Naczelnika z 11 września 2025 r. wynika, że złożone przez Spółkę korekty zeznań CIT-8 za lata 2019-2021 nie wywołują skutków prawnych. Zgodnie bowiem z art. 81b § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do złożenia korekty deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. W konsekwencji, fakt wystawienia upomnień nie ma wpływu na ocenę zasadności zmiany sposobu lub zakresu zabezpieczenia. Czynności te nie oddziałują na treść ani na skuteczność obowiązującej decyzji zabezpieczającej.
Odnosząc się do wniosków Spółki o przekazanie części środków na poczet innych zobowiązań podatkowych, wskazać należy, że zajęcie zabezpieczające nie pozbawia zobowiązanego prawa do polecenia zapłaty zabezpieczonej należności (art. 166a § 3 u.p.e.a.), jednak dotyczy to jedynie należności objętych zabezpieczeniem. Tymczasem zobowiązania za lata 2019 i 2022 nie zostały objęte decyzją zabezpieczającą. Ponadto, jak już wskazano, złożone korekty deklaracji CIT-8 za lata 2019-2021, z uwagi na zawieszenie prawa do złożenia korekty w toku postępowania podatkowego, nie wywołują skutków prawnych.
Ocena zgodności z prawem postanowień wydanych w ramach uznania administracyjnego polega na sprawdzeniu, czy organ wydający rozstrzygnięcie uwzględnił wszystkie istotne okoliczności faktyczne oraz czy korzystając z przysługującego mu uznania, nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów.
W ocenie Dyrektora IAS Naczelnik działał w granicach przysługującego mu uznania administracyjnego, nie naruszając art. 157a u.p.e.a. Postanowienie zostało poprzedzone wnikliwą analizą stanu faktycznego i prawnego sprawy, a jego uzasadnienie zawiera logiczną i spójną argumentację. Organ egzekucyjny zgromadził niezbędny materiał dowodowy, w tym stanowisko wierzyciela oraz organu prowadzącego postępowanie podatkowe, a następnie dokonał oceny zebranych informacji.
Organ odwoławczy stwierdził, że wydane rozstrzygnięcie mieści się w granicach uznania administracyjnego, o którym mowa w art. 157a u.p.e.a., i nie nosi cech dowolności. Brak uwzględnienia wniosku Spółki nie stanowi naruszenia zasad postępowania, gdyż decyzja organu pozostaje zgodna z celem i funkcją zabezpieczenia.
Pismem z dnia 19 listopada 2025 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości. Nadto wniesiono o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów procesu.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik, to jest:
a) art. 154 § 1 u.p.e.a. - poprzez brak zbadania oraz odniesienia się w uzasadnieniu skarżonego postanowienia do zmiany przesłanek dla kontynowania zabezpieczenia w dotychczasowym zakresie, co prowadzi do naruszenia zasad i celu postępowania zabezpieczającego, a to w szczególności poprzez brak odniesienia się do polecenia zobowiązanej do zapłaty zabezpieczonej należności pieniężnej za lata 2020 i 2021 z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, to jest należności podatkowych objętych upomnieniami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 13 sierpnia 2025 i z 3 września 2025, będących jednocześnie zabezpieczonymi należnościami podatkowymi,
b) art. 157a § 1 u.p.e.a. - poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego polegające na oderwanym od okoliczności faktycznych sprawy odmówieniu dokonania zaproponowanej przez zobowiązanego zmiany zakresu zabezpieczenia, a także poprzez stwierdzenie, że organ egzekucyjny jest związany kwotami wskazanymi w zarządzeniach zabezpieczających, w sytuacji, w której ustalenia kontroli stanowią, że należność Skarżącej z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2020 i 2021 wyniesie mniej niż to określono w decyzji zabezpieczającej, co prowadzi do wypaczenia sensu instytucji możliwości zmiany lub uchylenia sposobu lub zakresu zabezpieczenia ustanowionej we wskazanym przepisie,
c) art. 166a § 3 w zw. z art. 165 § 5 u.p.e.a. - poprzez nieuwzględnienia polecenia zobowiązanej do zapłaty zabezpieczonej należności pieniężnej ze środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym organu egzekucyjnego, to jest zapłaty należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2020 i 2021 oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lata 2020 i 2021,
d) art. 7 § 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a. - poprzez nieuwzględnienie tego, że w sytuacji zobowiązanego przejawiającej się w szczególności prowadzeniem działalności gospodarczej dalsze kontynowanie zabezpieczenia w dotychczasowym zakresie nadmiernie obciąża zobowiązanego, co prowadzi do naruszenia zasad i celu postępowania zabezpieczającego,
e) art. 7a § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. - poprzez brak współpracy organu egzekucyjnego w prawidłowym wykonaniu obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej polegający na nieuwzględnieniu faktu wystosowania do zobowiązanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. upomnień z 13 sierpnia 2025 i z 3 września 2025 dotyczących zapłaty należności podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2020 i 2021 oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lata 2020 i 2021, a więc zapłaty należności podlegających zabezpieczeniu.
W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Jak wynika z akt sprawy, w niniejszej sprawie warunki zastosowania wskazanego przepisu zostały spełnione.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).
Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Przedmiotem kontroli Sądu w tej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 5r., którym Organ utrzymał w mocy postanowienie NUS odmawiające zmiany zakresu zabezpieczenia.
Odnosząc się do ram prawnych wyjaśnić należy, iż w świetle art. 157a u.p.e.a. organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Na postanowienie w sprawie zmiany lub uchylenia zabezpieczenia służy zażalenie.
Zmianie lub uchyleniu na podstawie komentowanego przepisu podlega również zakres dokonanego zabezpieczenia (w przypadku należności pieniężnych ich wysokość wyznacza zakres zabezpieczenia). Przepis ma zastosowanie w sytuacji, gdy wysokość zabezpieczonej należności pieniężnej uległa zmniejszeniu (np. wskutek zmiany decyzji stanowiącej podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, zapłaty przez zobowiązanego części zabezpieczonej należności pieniężnej). W sytuacji gdy zwiększeniu ulega wysokość zabezpieczanej należności pieniężnej, wierzyciel sporządza zarządzenie zabezpieczenia obejmujące różnicę pomiędzy podwyższoną kwotą należności pieniężnej podlegającą zabezpieczeniu a kwotą wynikającą z uprzednio wydanego zarządzenia zabezpieczenia. W takim przypadku nie wydaje się postanowienia na podstawie art. 157a u.p.e.a. o zmianie zakresu zabezpieczenia wynikającego z zarządzenia zabezpieczenia. Od dnia 7 listopada 2014 r. obowiązują art. 28b i 28c w zw. z art. 166b u.p.e.a., regulujące te kwestie w sposób odmienny. Zgodnie z tymi przepisami jeżeli w trakcie postępowania zabezpieczającego zostanie wydane orzeczenie zmieniające wysokość należności pieniężnej objętej zarządzeniem zabezpieczenia, wierzyciel wystawia zmienione zarządzenie zabezpieczenia, które stanowi podstawę do kontynuowania postępowania zabezpieczającego. M. Faryna [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, red. D. R. Kijowski, Warszawa 2015, art. 157(a).
Z powyższej normy prawnej wynika zatem, że zmiana może dotyczyć zarówno sposobu jak z i zakresu zabezpieczenia. Sąd w składzie niniejszym podziela stanowisko, iż w przypadku należności pieniężnych ich wysokość wyznacza zakres zabezpieczenia. Tym samym w sposób fundamentalny nie zgadza się z uzasadnieniem spornego postanowienia, w świetle którego regulacja prawna zawarta w art. 157a u.p.e.a. nie służy do zmiany kwoty podlegającej zabezpieczeniu, która została określona decyzją z [...] kwietnia 2024 r.
Na marginesie zaznaczyć należy, że stanowisko Organów zostało oparte na opinii prawnej, znajdującej się w aktach, która taki pogląd wywodzi jedynie z wycinka komentarza do art. 157a u.p.e.a. pod red. Hauser/Wierzbowski. Nadto pismem z 9 czerwca 2025 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał, że jako wierzyciel przychyla się do wniosku Spółki o zmianę zakresu zabezpieczenia tj. o zmianę wysokości zabezpieczonej należności pieniężnej.
Zatem skutecznie podniesiono w skardze zarzut naruszenia art. 157a § 1 u.p.e.a. poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego polegające na oderwanym od okoliczności faktycznych sprawy odmówieniu dokonania zaproponowanej przez zobowiązanego zmiany zakresu zabezpieczenia, a także poprzez stwierdzenie, że organ egzekucyjny jest związany kwotami wskazanymi w zarządzeniach zabezpieczających, w sytuacji, w której ustalenia kontroli stanowią, że należność Skarżącej z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2020 i 2021 wyniesie mniej niż to określono w decyzji zabezpieczającej, co prowadzi do wypaczenia sensu instytucji możliwości zmiany lub uchylenia sposobu lub zakresu zabezpieczenia ustanowionej we wskazanym przepisie.
Mając na uwadze powyższą argumentację, należało uchylić zaskarżone postanowienie.
Ponownie rozpatrując sprawę DIAS uwzględni stanowisko (i ocenę prawną) wynikającą z niniejszego uzasadnienia.
Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa.
O kosztach postępowania orzeczono w punkcie drugim sentencji wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 597 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej spółki stanowią: wpis od skargi - 100 zł, koszty zastępstwa prawnego 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł .