III SA/Wa 2679/24

III SA/Wa 2679/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-03-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Agnieszka Sułkowska. /sprawozdawca/
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 18d ust. 2 i ust. 3; art. 18db ust. 5
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2024 poz 226
art. 26e ust. 2 pkt 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2025 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.500.2024.1.PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka" lub "strona") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ" lub "Dyrektor KIS") z 9 października 2024 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu stanu faktycznego wynika, że spółka jest częścią międzynarodowej Grupy S. AB (dalej również jako: "grupa"), której działalność skupia się wokół dostarczania wysokiej jakości rozwiązań informatycznych dostosowanych do indywidualnych wymagań swoich klientów, reprezentujących sektory takie jak: motoryzacja, automatyka przemysłowa, transport i spedycja oraz przemysł lotniczy.
W ramach grupy od 2007 r. funkcjonuje skarżąca, która pełni rolę centrum badawczo-rozwojowego oraz grupowego usługodawcy, realizując prace na zlecenie grupy. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na opracowywaniu, tworzeniu i rozwoju produktów informatycznych, szczególnie służących do optymalizacji procesów związanych z zarządzaniem zapasami i zamówieniami przedsiębiorstw czy też obsługą posprzedażową.
W prowadzonej działalności strona wykorzystuje aktualnie dostępną wiedzę i realizuje oraz będzie realizować również w przyszłości prace związane z opracowaniem nowych i ulepszaniem już istniejących produktów grupy, w tym autorskich wersji oprogramowania dla branży motoryzacyjnej. Działania podejmowane przez spółkę obejmują całościowy proces, który rozpoczyna się od pracy koncepcyjnej, a finalizuje wraz z zakończeniem prac związanych z przygotowaniem produktów i prototypów, przy czym proces badawczo-rozwojowy (dalej: "B+R") prowadzony przez spółkę jest procesem ciągłym, tj. zakończenie prac nad wybraną funkcjonalnością bądź produktem, stanowi wstęp do prac związanych z kolejnymi funkcjonalnościami bądź produktami stanowiącymi rozwinięcie lub uzupełnienie odpowiedzi grupy na potrzeby biznesowe klientów.
Prace realizowane przez skarżącą obejmują w szczególności: projektowanie nowych funkcjonalności w oprogramowaniu, tworzenie testów automatycznych, rozwój oprogramowania, a także opracowywanie prototypów oraz testowanie i walidowanie projektowanych rozwiązań. Ponadto, część działań spółki nakierowanych jest na pozyskiwanie nowej wiedzy poprzez wykonywanie analiz technologicznych, prowadzenie eksperymentów w środowisku testowym, projektowanie i koncepcyjne opracowywanie rozwiązań.
W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spółka prowadzi i będzie prowadzić w przyszłości działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") - dalej: "działalność B+R" - co zostało potwierdzone przez Dyrektora KIS w wydanej na rzecz skarżącej interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.380.2017.1.JF). Z tytułu prowadzonej działalności B+R spółka ponosiła, ponosi i zamierza ponosić koszty kwalifikowane do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 18d oraz 18e u.p.d.o.p. (dalej: "ulga B+R"). Dyrektor KIS w ramach interpretacji indywidualnej z 22 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.373.2017.2.JS) potwierdził stanowisko spółki w odniesieniu do odliczenia w uldze B+R całości określonych kosztów zatrudnienia ponoszonych na rzecz specjalistów B+R. Ponadto, wydana na rzecz spółki interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 16 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.372.2017.2.JS) potwierdza, że strona jest uprawniona do rozliczenia ulgi B+R w przypadku uzyskiwania wynagrodzenia z tytułu świadczenia tzw. usług B+R, kalkulowanego na podstawie tzw. metody koszt plus marża.
W celu realizacji działalności B+R spółka zatrudnia(ła) i będzie zatrudniać w przyszłości specjalistów na podstawie umów o pracę, umowy o dzieło i/lub umowy zlecenie (dalej: "specjaliści B+R"). W związku z tym strona odprowadza(ła) i będzie odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dla tych specjalistów zgodnie z art. 31a-31c, art. 32, art. 38 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 226, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i w konsekwencji była, jest oraz będzie zobowiązana do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku, wskazanych w art. 18db ust. 2 u.p.d.o.p., na zasadach wynikających z przepisów u.p.d.o.f. (dalej: "zaliczki PIT"). Spółka składa(ła) i zamierza składać deklarację PIT-4R.
Przyjęty w Spółce rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W związku z tym, iż ulga B+R przysługująca do odliczenia za rok podatkowy 2023 przewyższyła kwotę uzyskanego dochodu, w konsekwencji część ulgi B+R pozostała do odliczenia w latach kolejnych, zgodnie z art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p. (dalej: "aktywo B+R"). Ponadto, skarżąca zakłada, że w kolejnych latach podatkowych także generowane będzie aktywo B+R.
W związku z powyższym, spółka skorzystała i zamierza korzystać w przyszłości z odliczenia, o którym mowa w art. 18db u.p.d.o.p. (dalej: "ulga na innowacyjnych pracowników", "ulga IP"). Spółka złożyła w marcu 2024 r. zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. (dalej: "zeznanie’’) za rok podatkowy 2023. Od miesiąca następującego po miesiącu, w którym strona złożyła wspomniane zeznanie (np. dla 2024 r. - w odniesieniu do wynagrodzeń należnych od marca 2023 r. włącznie w związku z koniecznością wpłaty zaliczek PIT do 20 kwietnia 2023 r. na rachunek bankowy organu podatkowego), strona uwzględnia i planuje uwzględniać zaliczki PIT specjalistów B+R w comiesięcznym korzystaniu z ulgi IP - do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone zeznanie za poprzedni rok (np. zeznanie za 2023 r. w ramach rozliczenia ulgi IP za 2024 r.). Analogicznie w latach kolejnych strona również zamierza składać zeznanie i w przypadku posiadania aktywa B+R planuje korzystać z ulgi na IP w danym roku podatkowym. Na tej podstawie skarżąca pomniejszy i zamierza pomniejszać w następnych miesiącach roku podatkowego kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek PIT o dostępne aktywo B+R. Ponadto, spółka dotychczas skorzystała z przedmiotowego rozliczenia za wybrane miesiące 2023 r. po złożeniu zeznania za 2022 r. w czerwcu 2023 r.
Mając na celu prawidłową realizację odliczenia ulgi B+R polegającego na odliczaniu jedynie kosztów dotyczących działalności B+R, strona prowadzi dokumentację czasu pracy, w której gromadzi informację o miesięcznym, faktycznym zaangażowaniu czasowym poszczególnych specjalistów B+R we wspomnianą działalność B+R. Dzięki temu jest w stanie wskazać, który specjalista B+R w danym miesiącu poświęcił co najmniej 50% "ogólnego czasu pracy" na realizację działalności B+R. Przez "ogólny czas pracy" w danym miesiącu spółka rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.
Spółka zastrzega, że z ewidencji czasu pracy prowadzonej przez nią może wynikać, że dany specjalista B+R poświęca mniej niż 100% czasu pracy na działalność B+R z jednoczesnym zachowaniem warunku ustawowego zawartego w treści art. 18db ust. 3 u.p.d.o.p. (tj. co najmniej 50%). Skarżąca dokonuje i nie może wykluczyć, że w przyszłości również dokona rozliczenia zaliczek PIT z określonych miesięcy w ramach ulgi IP w kolejnych (czyli niebezpośrednio po nich przypadających) miesiącach danego roku podatkowego.
Wynagrodzenia specjalistów B+R należne za dany miesiąc są wypłacane do końca miesiąca, za który są należne (w tym terminie pobierane są również zaliczki PIT). Zaliczki PIT transferowane są na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano. Ponadto spółka wskazuje, że wybrani specjaliści B+R korzystali, korzystają i zamierzają korzystać z praw autorskich w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509). W odniesieniu do części wynagrodzenia przysługującemu danemu specjaliście B+R za pracę twórczą, strona - jako płatnik - stosuje 50% koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., przy czym górna granica 50% kosztów nie przekracza kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 wskazanej ustawy w oparciu o prace twórczą wykonaną w miesiącu poprzednim. W związku z tym, skarżąca prowadzi repozytorium, w ramach którego ewidencjonowane są informacje o tworzonych utworach (repozytorium zawiera pomocniczą dokumentację na potrzeby ewidencji prowadzonej dla potrzeb ulgi B+R).
W związku z wypłatą wynagrodzeń specjalistów B+R za ostatni miesiąc danego roku podatkowego, tj. grudzień, transfer z tego tytułu zaliczek PIT będzie miał miejsce do 20 stycznia kolejnego roku (np. zaliczki PIT związane z wynagrodzeniem za grudzień 2024 r. zostaną przetransferowane przez spółkę na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 20 stycznia 2025 r.). Celem rozliczenia ulgi IP w odniesieniu do zaliczek PIT związanych z wynagrodzeniem za grudzień, strona zamierza pobierać je we wspomnianym miesiącu (bez względu na obowiązek transferu ich do 20-ego stycznia kolejnego roku, gdyby strona nie rozliczała ulgi IP).
W odniesieniu do zaliczek PIT dotyczących specjalistów B+R, których zaangażowanie miesięczne w realizację działalności B+R wynosi co najmniej 50%, lecz jest niższe niż 100% "ogólnego czasu pracy", spółka dokonuje i zamierza dokonywać odliczenia ulgi IP w pełnej wysokości miesięcznej zaliczki PIT danego specjalisty B+R (pod warunkiem spełnienia pozostałych warunków rozliczenia Ulgi IP). Spółka wskazała ponadto, że: 1. spełnia oraz będzie spełniać wszystkie warunki do korzystania z ulgi B+R wskazane w art. 18d-e u.p.d.o.p. i dokonuje odliczenia tej ulgi spełniając wszystkie ustawowe wymogi związane z rozliczeniem przedmiotowego mechanizmu (w szczególności odlicza aktywo B+R od źródła przychodów innego niż przychody z zysków kapitałowych); 2. spełni(a) warunki określone w art. 18db u.p.d.o.p. do skorzystania z ulgi na innowacyjnych pracowników, z zastrzeżeniem kwestii będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji; 3. zaliczki PIT pobrane od dochodu (przychodu) osób fizycznych będących specjalistami B+R pochodzą z tytułu: a) stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego, b) wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, c) praw autorskich; 4. przez osoby fizyczne rozumie osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas: a) pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% (w rozumieniu przepisów prawa pracy); lub b) przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%; 5. nie jest i nie zamierza być zakładem pracy chronionej, zatrudniającym osoby niepełnosprawne; 6. nie utraciła statusu zakładu pracy chronionej w okresie ostatnich 5 lat; 7. nie przysługuje jej zwrot podatkowy z tytułu poniesienia straty lub osiągnięcia dochodu niższego niż kwota przysługującego jej odliczenia w pierwszym roku prowadzenia działalności gospodarczej; 8. spółka nie uzyskuje oraz nie będzie uzyskiwać przychodów z zysków kapitałowych, a w razie ich potencjalnego uzyskania nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach tzw. ulgi na innowacyjnych pracowników (która została określona w art. 18db u.p.d.o.p.) w stosunku do tych przychodów.
W związku z przedstawionym wyżej stanem faktycznym, strona zapytała, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym spółka przez "ogólny czas pracy" dla potrzeb weryfikacji stopnia zaangażowania danego specjalisty B+R w działalność B+R, w związku z art. 18db ust. 3 u.p.d.o.p., rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.
Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie powyższego pytania skarżąca wskazała, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym spółka przez "ogólny czas pracy" dla potrzeb weryfikacji stopnia zaangażowania danego specjalisty B+R w działalność B+R, w związku z art. 18db ust. 3 u.p.d.o.p., rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.
Uzasadniając powyższe, spółka wyjaśniła, że pojęcie "ogólnego czasu pracy" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p., bądź też w u.p.d.o.f. Z tego względu, zdaniem strony, dla potrzeb prawidłowego zakwalifikowania specjalistów B+R do ulgi na innowacyjnych pracowników, w związku z art. 18db ust. 3 u.p.d.o.p. należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1465, dalej: "k.p."). To właśnie w myśl przywołanego przepisu, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. W ocenie spółki wynika stąd, że czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że czasem pracy nie może być czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy w związku z czym urlop, bądź inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą obejmować czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.
Z powyższych względów, wedle strony, art. 18db ust. 3 u.p.d.o.p. należy rozumieć jako przepis uprawniający spółkę do zakwalifikowania danego specjalisty B+R do ulgi na innowacyjnych pracowników w odniesieniu do tych specjalistów B+R, których zaangażowanie w realizację działalności B+R wynosi co najmniej 50% czasu pozostawania danego pracownika w dyspozycji spółki w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Na tej podstawie, spółka jest uprawniona do potrącenia zaliczek PIT (dotyczących wspomnianych specjalistów) w danym miesiącu zgodnie z art. 18db ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazano, że ustawodawca w treści art. 18db ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności B+R, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.
Strona stwierdziła, że licząc proporcję zaangażowania danego specjalisty B+R w działalność B+R względem “ogółu czasu pracy", zestawia liczbę godzin spędzonych przez danego specjalistę B+R na działalność B+R w danym miesiącu (tj. licznik proporcji) z liczbą godzin, w ramach których dany specjalista B+R pozostaje do dyspozycji pracodawcy w tym miesiącu (tj. mianownik proporcji stanowiący wartość czasu, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy, tj. bez uwzględniania urlopu oraz innych usprawiedliwionych nieobecności).
Powołano się także na inne interpretacje Dyrektora KIS potwierdzające prawidłowość stanowiska jakie prezentuje spółka, a także na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W interpretacji indywidualnej z 9 października 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.500.2024.1.PP Dyrektora KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
Uzasadniając swoje stanowisko, organ przytoczył treść przepisów u.p.d.o.p. mających zastosowanie w niniejszej sprawie i wskazał, że wynika z nich, że ulga określona w art. 18db u.p.d.o.p. jest adresowana do podatników podatku dochodowego (będących płatnikami), którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową i ze względu na stratę lub niski dochód nie mogli w całości lub w części odliczyć w ramach ulgi B+R wydatków kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p., poniesionych w danym roku. Dyrektor KIS stwierdził, że przedmiotowa ulga umożliwia płatnikowi zmniejszenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych od wynagrodzeń pracowników wskazanych w art. 18db ust. 3 u.p.d.o.p. o kwotę nieodliczonych wydatków kwalifikowanych. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca iloczyn nieodliczonych wydatków kwalifikowanych i obowiązującej danego podatnika stawki podatku dochodowego. Podkreślono, że zgodnie z art. 18db ust. 3 u.p.d.o.p., przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 2, rozumie się osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas: 1) pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub 2) przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%. Organ ocenił, że dla potrzeb prawidłowego zakwalifikowania pracowników do ulgi na innowacyjnych pracowników, należy odwołać się do art. 128 § 1 k.p., co skutkuje tym, że zasadniczym elementem definicji czasu pracy jest pozostawanie w dyspozycji pracodawcy. Oznacza to, że czas pracy nie jest tym samym co czas efektywnego (rzeczywistego) wykonywania pracy określonej w umowie, ale obejmuje również okresy nieświadczenia pracy, w których pracownik "pozostaje w dyspozycji" pracodawcy. Następnie podniesiono, że zgodnie z treścią art. 80 k.p., wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Wskazano, że zarówno doktryna jak i orzecznictwo konsekwentnie wiążą prawo do urlopu z istnieniem stosunku pracy. Prawo do urlopu polega na uprawnieniu do okresowego zwolnienia od obowiązku świadczenia pracy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. Co za tym idzie, tzw. ogólny czas pracy pracownika uwzględnia również okres urlopu wypoczynkowego (wymiar urlopu określają przepisy prawa pracy) i analogicznie m.in. urlop okolicznościowy, czy okres zwolnienia przysługującego na mocy art. 188 k.p. oraz okres przestoju niezawiniony przez pracownika zgodnie z art. 81 k.p. Dodatkowo, na mocy art. 92 k.p., pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy. Zatem do ogólnego czasu pracy zaliczyć należy również okres pozostawania pracownika na zwolnieniu lekarskim.
Powyższe okoliczności w ocenie Dyrektora KIS przesądzają, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe.
Na powyższą interpretację indywidualną skargę wywiodła skarżąca, która podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 18db ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., polegające na przyjęciu w zaskarżonej interpretacji, że "ogólny czas pracy" pracownika (osoby fizycznej) dla potrzeb weryfikacji warunku, o którym mowa w powyższym przepisie, uwzględnia okres usprawiedliwionych nieobecności, w tym okres urlopu wypoczynkowego, urlopu okolicznościowego, okres zwolnienia przysługującego na mocy art. 188 k.p. oraz okres przestoju niezawinionego przez pracownika zgodnie z art. 81 k.p., a ponadto okres pozostawania pracownika na zwolnieniu lekarskim.
W oparciu o powyższy zarzut, spółka wniosła o uchylenie interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).
Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Kwestia sporna w tej sprawie dotyczy interpretacji przepisów ustawy o CIT regulujących zasady korzystania z tzw. ulgi na pracowników innowacyjnych.
Stosownie do art. 18db ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.
Zgodnie z art. 18db ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ust. 1 ma zastosowanie do zaliczek na podatek dochodowy i zryczałtowanego podatku dochodowego, o których mowa w art. 32 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranych od dochodów (przychodów) osób fizycznych, z tytułu:
1) stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego;
2) wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło;
3) praw autorskich.
Zgodnie z art. 18db ust. 3 ustawy o CIT przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 2, rozumie się osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:
1) pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub
2) przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%.
Stosownie do treści art. 18db ust. 4 u.p.d.o.p. uprawnienie do pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1, przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie.
W myśl art. 18db ust. 5 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania do:
1) zaliczek przekazywanych na zasadach określonych w art. 38 ust. 2-2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2) podatnika, któremu przysługuje kwota określona w art. 18da.
Z powyższych przepisów wynika, że ulga określona w art. 18db u.p.d.o.p. jest adresowana do podatników podatku dochodowego (będących płatnikami), którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową i ze względu na stratę lub niski dochód nie mogli w całości lub w części odliczyć w ramach ulgi B+R wydatków kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p., poniesionych w danym roku.
Ulga umożliwia płatnikowi zmniejszenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych od wynagrodzeń pracowników wskazanych w art. 18db ust. 3 u.p.d.o.p., o kwotę nieodliczonych wydatków kwalifikowanych. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca iloczyn nieodliczonych wydatków kwalifikowanych i obowiązującej danego podatnika stawki podatku dochodowego.
Punktem spornym pomiędzy stronami jest kwestia sposobu obliczania proporcji zaangażowania danego pracownika B+R w Działalność B+R względem "ogółu czasu pracy" w przypadku, gdy pracownik B+R w ciągu miesiąca częściowo świadczył pracę, a częściowo był chory (bądź miała miejsce inna jego usprawiedliwiona nieobecność), bądź przebywał na urlopie. Istota tego sporu tkwi w sposobie rozumienia wyrażenia "ogólny czas pracy" pracownika w danym miesiącu.
Zdaniem Spółki czas, w jakim pracownik przebywa na urlopie, bądź zwolnieniu chorobowym, nie jest czasem pracy (ogólnym czasem pracy), wobec tego uzasadnione jest obliczanie proporcji zestawiając czas, w jakim pracownik realizuje działalność badawczo-rozwojową z czasem, jaki pracownik faktycznie przepracował w danym miesiącu (ogólny czas pracy).
Nie zgadza się z tym Dyrektor, a z jego stanowiska wynika, że do ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu należy wliczać czas, w jakim pracownik przebywał na urlopie (w tym okolicznościowym) bądź zwolnieniu lekarskim. Innymi słowy, przez ogólny czas pracy należy rozumieć "nominalny" czas pracy.
Kwestia ta (sposób obliczania proporcji oraz interpretacja pojęcia "ogólnego czasu pracy") była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT jak również art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1537/20, dlatego w dalszych rozważaniach posłuży się argumentacją tam przedstawioną. Należy dodać, że sposób rozumienia spornego terminu zaprezentowany w tym judykacie został potwierdzony w wielu wyrokach NSA (np. wyroki o sygn. akt II FSK 20/22, II FSK 1313/21, II FSK 753/21, II FSK 891/21, II FSK 562/21, II FSK 185/21, II FSK 195/21 czy II FSK 1104/21).
Nie może budzić wątpliwości, że w ustawach podatkowych nie zdefiniowano pojęcia "czas pracy" czy też "ogólny czas pracy". Można więc w celu zdefiniowania tego pojęcia sięgnąć do przepisów prawa pracy. "Czas pracy" zdefiniowany został w art. 128 § 1 k.p., który to przepis stanowi, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Zarówno zatem czas urlopu, jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy.
Próba wyjaśnienia spornego zwrotu poprzez sięgnięcie do ww. przepisu prawa pracy, choć kierunkowo słuszna, to jednak zawiera nazbyt duże uproszczenie i jest niewystarczająca, ponieważ w analizowanym przepisie podatkowym, tj. art. 18db ust. 3 ustawy o CIT (w sprawie rozpatrywanej przez NSA był to art. 18d ust. 2 pkt 1 tej ustawy) mowa jest o "ogólnym czasie pracy", a nie o "czasie pracy". Skoro ustawodawca nie zdecydował się na posłużenie się w tym przepisie pojęciem "czasu pracy" zdefiniowanym w art. 128 § 1 k.p., lecz użył innego pojęcia, oznacza to raczej, że nie chodziło mu o "czas pracy" w rozumieniu tego właśnie przepisu prawa pracy, lecz o inną kategorię prawną.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że bezpośrednio po art. 128 k.p. w ustawie tej zamieszczony został rozdział II działu szóstego - czas pracy, zatytułowany "normy i ogólny wymiar pracy". Wprawdzie tu również nie pojawia się dosłowne sformułowanie "ogólny czas pracy", niemniej można dowodzić, że sformułowanie z przepisu podatkowego nawiązuje właśnie do tego ogólnego wymiaru pracy, rozumianego jako nominalny czas pracy, czyli liczę godzin, którą pracownik powinien przepracować w skali przyjętego przez pracodawcę okresu rozliczeniowego.
Wyjaśnić również należy, że przy przyjęciu takiego sposobu rozumienia pojęcia "ogólny czas pracy", w każdym przypadku w dzielniku (mianowniku) określonej w spornym przepisie proporcji, będzie figurowała jakaś wartość odpowiadająca właśnie owemu nominalnemu czasowi pracy. Natomiast w przypadku uznania, tak jak postuluje Spółka, że chodzi o faktycznie przepracowany czas pracy, w dzielniku (mianowniku) tej proporcji mogłaby pojawić się wartość "zero". Zero nie może być nigdy dzielnikiem, ponieważ takie działanie nie ma sensu liczbowego i jest niewykonalne.
Wskazać należy, że brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jest następujące: za koszty kwalifikowane uznaje się: 1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.
W przekonaniu Sądu, biorąc pod uwagę treść obu przepisów prawa, analizowanego przez NSA art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. czy art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, oraz analizowanego w tej sprawie art. 18db ust. 3 u.p.d.o.p., należało dojść do wniosku, że we wszystkich tych przepisach ustawodawca (odnosząc się do zagadnień związanych z działalnością badawczo-rozwojową i preferencji podatkowych z tym związanych) nawiązuje do tego samego zwrotu, tj. ogólnego czasu pracy, który Sąd rozumie tak, jak w przytoczonych wyżej analizach.
Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Organ w prawidłowy sposób bowiem uznał, że stanowisko spółki zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji było nieprawidłowe.
W konsekwencji Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.