I SA/GD 121/25

I SA/Gd 121/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-07-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Małgorzata Gorzeń /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 4a pkt 26, art. 18db, art. 18d ust. 2 i 3
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2024 poz 226
art. 41 ust. 1 i 4, art. 42 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w G na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.716.2024.1.JMS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
1. W dniu 18 listopada 2024 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") wniosek złożony przez A. Sp. z o.o. (dalej "Spółka", "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
2. We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:
Spółka zajmuje się tworzeniem oraz rozwojem produktów chmurowych opartych na platformie A1. Dzięki temu, odbiorcy produktów mogą połączyć zespoły, narzędzia oraz dane tak, aby zwiększyć produktywność i skalować organizację. Spółka realizuje i będzie realizować w przyszłości działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") – dalej "Działalność B+R" – z tytułu której ponosi koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-1a u.p.d.o.p. Na tej podstawie Spółka korzysta i zamierza korzystać w przyszłości z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d-e u.p.d.o.p. (dalej "ulga B+R").
W celu realizacji Działalności B+R, Spółka zatrudnia i będzie zatrudniać specjalistów na podstawie umów o pracę, umów o dzieło oraz umów zlecenie (dalej "Specjaliści B+R"). W związku z tym Spółka odprowadzała, odprowadza i będzie odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dla tych pracowników zgodnie z art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226, ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") i w konsekwencji zobowiązana była, jest i będzie do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku, wskazanych w art. 18db ust. 2 u.p.d.o.p., na zasadach wynikających z przepisów u.p.d.o.f. (dalej "Zaliczki PIT"). W tym zakresie Spółka składa i będzie składać roczną deklarację PIT-4R.
Wynagrodzenia pracownicze są wypłacane do 10 dnia następnego miesiąca, a zaliczki PIT z tego tytułu, zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. są przekazywane na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek).
Przyjęty w Spółce rok podatkowy nie jest tożsamy z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 lipca do 30 czerwca. Jednocześnie ulga B+R do odliczenia za rok podatkowy 2022 przewyższyła kwotę uzyskanego dochodu i w konsekwencji część ulgi B+R pozostanie do odliczenia w latach kolejnych, zgodnie z art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p. (dalej "aktywo B+R"). Dodatkowo, Spółka przewiduje, że w kolejnych latach podatkowych również generowane będzie aktywo B+R w związku z tymi okolicznościami lub z powodu wystąpienia potencjalnej straty finansowej. Spółka we wrześniu 2023 r. złożyła zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. za rok podatkowy 2022 i w przyszłości również zamierza dopełnić tego obowiązku terminowo.
Spółka w aktualnym roku podatkowym korzysta i zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18db u.p.d.o.p. (dalej "Ulga na innowacyjnych pracowników") oraz w latach kolejnych planuje pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego Zaliczek PIT, tj. zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w art. 18db ust. 2 u.p.d.o.p. o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej w danym roku podatkowym.
W celu realizacji zadań biznesowych Spółka zatrudnia i zamierza zatrudniać w przyszłości wysoko wykwalifikowanych Specjalistów B+R, a wśród nich, m.in.: programistów/inżynierów oprogramowania, architektów systemów i oprogramowania, specjalistów ds. jakości/testerów, architektów testów, menedżerów i inżynierów projektów i produktów. Specjaliści B+R świadczą pracę na rzecz Spółki, za które otrzymują wynagrodzenie na podstawie zawartych zobowiązań umownych. Ich wiedza i praca niezbędne są do rozwijania oraz opracowywania produktów Spółki. W celu dokonania odliczenia ulgi B+R i wyłączenia godzin niedotyczących Działalności B+R, Spółka monitoruje czas pracy w podziale na zadania, w które są zaangażowani w ramach realizacji projektów o charakterze B+R, w ramach poszczególnych działów biznesowych. Spółka weryfikuje zadania realizowane przez Specjalistów B+R pod kątem obowiązujących definicji działalności B+R i kolejno weryfikuje koszty pracownicze pod kątem wpisywania się w katalog kosztów kwalifikowanych do Ulgi B+R przewidziany u.p.d.o.p. Do zidentyfikowanych zadań realizowanych w obrębie Działalności B+R, Spółka przypisuje koszty pracownicze w proporcji wynikającej z wielkości zaangażowania w prace twórcze poszczególnych pracowników, w ramach zespołów biznesowych występujących w Spółce. W konsekwencji, Spółka wyłącza koszty pracownicze nie dotyczące pracy Działalności B+R.
Ponadto, Spółka jest w stanie określić dla każdego Specjalisty B+R, czy w danym miesiącu poświęcił on co najmniej 50% ogólnego czasu pracy na realizację Działalności B+R, dzięki prowadzonej ewidencji czasu pracy (obowiązkowej dla każdego pracownika). Przez ogólny czas pracy w danym miesiącu Spółka rozumie czas pracy zgodny z przepisami prawa pracy oraz Interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021.
Spółka zamierza rozliczyć Ulgę na innowacyjnych pracowników w miarę możliwości w maksymalnej kwocie danej Zaliczki PIT poszczególnego Specjalisty B+R w danym miesiącu (przy czym łączna kwota rozliczenia nie przekroczy dostępnego aktywa B+R), (dalej "Uprawniony Specjalista B+R"). Spółka planuje dokonać rozliczenia Ulgi na innowacyjnych pracowników do wysokości zakumulowanego aktywa B+R (tj. kwot nieodliczonych przez Spółkę w ramach ulgi B+R szczególnie z poprzednich lat podatkowych). Mając na celu monitoring przysługującego odliczenia z tytułu Ulgi na innowacyjnych pracowników, Spółka prowadzi i będzie prowadzić dokumentację pozwalającą na określenie wysokości dostępnego aktywa B+R biorąc pod uwagę wysokość utylizowanej Ulgi na innowacyjnych pracowników, a także uwzględniając wartość ulgi B+R (w tym akumulowanej w przyszłości) przewyższającą potencjalną stratę lub wysokość osiągniętego przez Spółkę dochodu w roku podatkowym.
Podsumowując, Spółka dysponuje (i zamierza powiększyć dysponowaną dotychczas) Aktywem B+R i zakłada, że może je również generować w przyszłych latach podatkowych. Z tego względu, Spółka zamierza korzystać z odliczenia, w ramach Ulgi na Innowacyjnych Pracowników.
Spółka wskazuje ponadto, iż: 1) spełnia oraz będzie spełniać wszystkie warunki do korzystania z Ulgi B+R wskazane w art. 18d-e u.p.d.o.p. i dokonuje (oraz zamierza dokonać w przyszłości) odliczenia tej ulgi spełniając wszystkie ustawowe wymogi związane z rozliczeniem przedmiotowego mechanizmu; 2) spełni(a) warunki określone w art. 18db u.p.d.o.p. do skorzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, z zastrzeżeniem kwestii będących przedmiotem wniosku; 3) Zaliczki PIT pobrane od dochodu (przychodu) osób fizycznych będących Specjalistami B+R pochodzą z tytułu: a) stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego; b) wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło; c) praw autorskich (jeśli dotyczy); 4) przez osoby fizyczne rozumie osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas: a) pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% (w rozumieniu przepisów prawa pracy); lub b) przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%; 5) nie jest i nie zamierza być zakładem pracy chronionej, zatrudniającym osoby niepełnosprawne; 6) nie utraciła statusu zakładu pracy chronionej w okresie ostatnich 5 lat; 7) nie przysługuje jej zwrot podatkowy z tytułu poniesienia straty lub osiągnięcia dochodu niższego niż kwota przysługującego jej odliczenia w pierwszym roku prowadzenia działalności gospodarczej; 8) Spółka nie uzyskuje oraz nie planuje uzyskiwać przychodów z zysków kapitałowych, a w razie ich potencjalnego uzyskania nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach tzw. Ulgi na Innowacyjnych Pracowników (określonej w art. 18db u.p.d.o.p.) w stosunku do tych przychodów.
W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w świetle ww. opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka przez "ogólny czas pracy" dla potrzeb weryfikacji stopnia zaangażowania danego Specjalisty B+R w Działalność B+R, w związku z art. 18db ust. 3 u.p.d.o.p., rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy, a w związku z tym, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie stanowią "ogólnego czasu pracy"?
Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w świetle ww. opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka przez "ogólny czas pracy" dla potrzeb weryfikacji stopnia zaangażowania danego Specjalisty B+R w Działalność B+R, w związku z art. 18db ust. 3 u.p.d.o.p., rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy, a w związku z tym, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie stanowią "ogólnego czasu pracy".
3. W dniu 18 grudnia 2024 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ, przywołując treść art. 4a pkt 26, art. 18d ust. 1, 8 i 9, art. 18db ust. 1-5 u.p.d.o.p., stwierdził, że ulga określona w art. 18db u.p.d.o.p. jest adresowana do podatników podatku dochodowego (będących płatnikami), którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową i ze względu na stratę lub niski dochód nie mogli w całości lub w części odliczyć w ramach ulgi B+R wydatków kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p., poniesionych w danym roku. Ulga umożliwia płatnikowi zmniejszenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych od wynagrodzeń pracowników wskazanych w art. 18db ust. 3 u.p.d.o.p., o kwotę nieodliczonych wydatków kwalifikowanych. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca iloczyn nieodliczonych wydatków kwalifikowanych i obowiązującej danego podatnika stawki podatku dochodowego.
Dyrektor KIS wskazał, że termin "ogólny czas pracy" nie został zdefiniowany ani w u.p.d.o.p., ani u.p.d.o.f. W kwestii "ogólnego czasu pracy" należy odnieść do zawierającej ogólne przepisy prawa pracy, ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 878, ze zm.), której art. 128 § 1 stanowi, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Zatem, "zasadniczym elementem definicji czasu pracy jest pozostawanie w dyspozycji pracodawcy. Oznacza to, że czas pracy nie jest tym samym co czas efektywnego (rzeczywistego) wykonywania pracy określonej w umowie, ale obejmuje również okresy nieświadczenia pracy, w których pracownik "pozostaje w dyspozycji" pracodawcy (por. post. SN z 28 marca 2019 r. sygn. I PK 89/19 oraz wyr. SN z 24 września 2020 r. sygn. III PK 38/19)".
Zgodnie z art. 80 Kodeksu pracy wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Zarówno doktryna, jak i orzecznictwo konsekwentnie wiążą prawo do urlopu z istnieniem stosunku pracy. Prawo do urlopu polega na uprawnieniu do okresowego zwolnienia od obowiązku świadczenia pracy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. Co za tym idzie tzw. ogólny czas pracy pracownika uwzględnia również okres urlopu wypoczynkowego (wymiar urlopu określają przepisy prawa pracy) i analogicznie m.in. urlop okolicznościowy, czy okres zwolnienia przysługującego na mocy art. 188 Kodeksu pracy oraz okres przestoju niezawiniony przez pracownika zgodnie z art. 81 Kodeksu pracy. Dodatkowo, na mocy art. 92 Kodeksu pracy, pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy. Zatem do ogólnego czasu pracy zaliczyć należy również okres pozostawania pracownika na zwolnieniu lekarskim.
W związku z tym stanowisko, zgodnie z którym w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka przez "ogólny czas pracy" dla potrzeb weryfikacji stopnia zaangażowania danego Specjalisty B+R w Działalność B+R, w związku z art. 18db ust. 3 u.p.d.o.p., rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy, a w związku z tym, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie stanowią "ogólnego czasu pracy", jest nieprawidłowe.
4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 18db ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., polegające na przyjęciu, że "ogólny czas pracy" pracownika (osoby fizycznej) dla potrzeb weryfikacji warunku, o którym mowa w art. 18db ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., uwzględnia okres usprawiedliwionych nieobecności, w tym m.in. okres urlopu wypoczynkowego, urlopu okolicznościowego, okres zwolnienia przysługującego na mocy art. 188 Kodeksu pracy oraz okres przestoju niezawinionego przez pracownika zgodnie z art. 81 Kodeksu pracy, a ponadto okres pozostawania pracownika na zwolnieniu lekarskim.
5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
6.1. Dokonawszy kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, będąc związanym granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
6.2. Kwestia sporna w tej sprawie dotyczy interpretacji przepisów u.p.d.o.p. regulujących zasady korzystania z tzw. ulgi na pracowników innowacyjnych.
Stosownie do art. 18db ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.
Zgodnie z art. 18db ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ust. 1 ma zastosowanie do zaliczek na podatek dochodowy i zryczałtowanego podatku dochodowego, o których mowa w art. 32 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranych od dochodów (przychodów) osób fizycznych, z tytułu: 1) stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego; 2) wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło; 3) praw autorskich.
Zgodnie z art. 18db ust. 3 u.p.d.o.p. przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 2, rozumie się osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:
1) pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub
2) przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%.
Z powyższych przepisów wynika, że ulga określona w art. 18db u.p.d.o.p. jest adresowana do podatników podatku dochodowego (będących płatnikami), którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową i ze względu na stratę lub niski dochód nie mogli w całości lub w części odliczyć w ramach ulgi B+R wydatków kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p., poniesionych w danym roku. Ulga ta umożliwia płatnikowi zmniejszenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych od wynagrodzeń pracowników wskazanych w art. 18db ust. 3 u.p.d.o.p., o kwotę nieodliczonych wydatków kwalifikowanych. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca iloczyn nieodliczonych wydatków kwalifikowanych i obowiązującej danego podatnika stawki podatku dochodowego.
Punktem spornym pomiędzy stronami jest kwestia sposobu obliczania proporcji zaangażowania danego pracownika B+R w Działalność B+R względem "ogółu czasu pracy" w przypadku, gdy pracownik B+R w ciągu miesiąca częściowo świadczył pracę, a częściowo był chory (bądź miała miejsce inna jego usprawiedliwiona nieobecność), bądź przebywał na urlopie. Istota tego sporu tkwi w sposobie rozumienia wyrażenia "ogólny czas pracy" pracownika w danym miesiącu.
Zdaniem Spółki czas, w jakim pracownik przebywa na urlopie, bądź jest nieobecny z powodu innej usprawiedliwionej przyczyny, nie stanowi ogólnego czasu pracy, takim bowiem jest wyłącznie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy.
Nie zgadza się z tym Dyrektor KIS, a z jego stanowiska wynika, że do ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu należy wliczać czas, w jakim pracownik przebywał na urlopie (w tym okolicznościowym) bądź zwolnieniu lekarskim, a także okres niezawinionego przez pracownika przestoju.
Kwestia ta (sposób obliczania proporcji oraz interpretacja pojęcia "ogólnego czasu pracy") była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., jak również art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1537/20, potwierdzony w wyrokach NSA o sygn. akt II FSK 20/22, II FSK 1313/21, II FSK 753/21, II FSK 891/21, II FSK 562/21, II FSK 185/21, II FSK 195/21 czy II FSK 1104/21). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych orzeczeniach.
Nie może budzić wątpliwości, że w ustawach podatkowych nie zdefiniowano pojęcia "czas pracy" czy też "ogólny czas pracy". Można więc w celu zdefiniowania tego pojęcia sięgnąć do przepisów prawa pracy. "Czas pracy" zdefiniowany został w art. 128 § 1 Kodeksu pracy, który to przepis stanowi, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Zarówno zatem czas urlopu, jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy.
Próba wyjaśnienia spornego zwrotu poprzez sięgnięcie do ww. przepisu prawa pracy, choć kierunkowo słuszna, to jednak zawiera nazbyt duże uproszczenie i jest niewystarczająca, ponieważ w analizowanym przepisie podatkowym, tj. art. 18db ust. 3 u.p.d.o.p. (w sprawie rozpatrywanej przez NSA był to art. 18d ust. 2 pkt 1 tej ustawy) mowa jest o "ogólnym czasie pracy", a nie o "czasie pracy". Skoro ustawodawca nie zdecydował się na posłużenie się w tym przepisie pojęciem "czasu pracy" zdefiniowanym w art. 128 § 1 Kodeksu pracy, lecz użył innego pojęcia, oznacza to, że nie chodziło mu o "czas pracy" w rozumieniu tego właśnie przepisu prawa pracy, lecz o inną kategorię prawną.
Bezpośrednio po art. 128 Kodeksu pracy w ustawie tej zamieszczony został rozdział II działu szóstego - czas pracy, zatytułowany "normy i ogólny wymiar pracy". Wprawdzie tu również nie pojawia się dosłowne sformułowanie "ogólny czas pracy", niemniej można dowodzić, że sformułowanie z przepisu podatkowego nawiązuje właśnie do tego ogólnego wymiaru pracy, rozumianego jako nominalny czas pracy, czyli liczę godzin, którą pracownik powinien przepracować w skali przyjętego przez pracodawcę okresu rozliczeniowego.
Wskazać należy, że brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jest następujące: za koszty kwalifikowane uznaje się: 1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.
W przekonaniu Sądu, biorąc pod uwagę treść obu przepisów prawa, analizowanego przez NSA art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. czy art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., oraz analizowanego w tej sprawie art. 18db ust. 3 u.p.d.o.p., należało dojść do wniosku, że we wszystkich tych przepisach ustawodawca (odnosząc się do zagadnień związanych z działalnością badawczo-rozwojową i preferencji podatkowych z tym związanych) nawiązuje do tego samego zwrotu, tj. ogólnego czasu pracy, który Sąd rozumie tak, jak w przedstawił to organ w zaskarżonej interpretacji.
6.3. Na sposób rozumienia zwrotu "ogólny czas pracy" zwrócił uwagę także Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika. Jak podkreślono w omawianej interpretacji ogólnej, dotychczasowe stanowisko Ministerstwa Finansów oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej "ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu", o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (oraz odpowiednio w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), był interpretowany wyłącznie jako czas faktycznie przepracowany. Z treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i zastosowania zwrotu "w szczególności" wynika, że jest to katalog otwarty. W konsekwencji Minister Finansów potwierdził, że przepisu art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie należy rozumieć wyłącznie gramatycznie. Koniecznym jest wzięcie pod uwagę zarówno wykładni systemowej, jak i funkcjonalnej tego przepisu oraz rezultaty, do których prowadzi ich zastosowanie. Minister Finansów odwołał się do treści art. 128 § 1 Kodeksu pracy i podkreślił, że zasadniczym elementem definicji czasu pracy jest pozostawanie w dyspozycji pracodawcy. Ogólny czas pracy pracownika uwzględnia również okres urlopu wypoczynkowego (wymiar urlopu określają przepisy prawa pracy) i analogicznie m.in. urlop okolicznościowy, czy okres zwolnienia przysługującego na mocy art. 188 Kodeksu pracy oraz okres przestoju niezawiniony przez pracownika zgodnie z art. 81 Kodeksu pracy. Dodatkowo, na mocy art. 92 Kodeksu pracy pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy. Zatem do ogólnego czasu pracy zaliczyć należy również okres pozostawania pracownika na zwolnieniu lekarskim. W świetle powyższego nie ma zatem podstaw prawnych do wyłączenia z katalogu kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej należności poniesionych przez pracodawcę, stanowiących, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód pracownika realizującego działalność badawczo-rozwojową, a uzyskanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu usprawiedliwionej nieobecności. Zarówno wynagrodzenia za czas urlopu jak i choroby stanowią przychód pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zważywszy na treść art. 14a § 1 O.p. wydanie ww. interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów, aczkolwiek nie będącej źródłem prawa, w założeniu realizuje dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 1313/21).
Owa interpretacja ogólna uwzględnia wyniki wykładni prawa materialnego prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Pomimo tego, że nie stanowi źródła prawa, winna być zatem uwzględniana przez organ podatkowy w procesie stosowania prawa (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2024 r. sygn. akt II FSK 20/22).
W świetle powyższego zasadnie wskazał Dyrektor KIS, że tzw. ogólny czas pracy pracownika uwzględnia również okres urlopu wypoczynkowego, urlopu okolicznościowego, okres zwolnienia przysługującego na mocy art. 188 Kodeksu pracy, okres przestoju niezawiniony przez pracownika zgodnie z art. 81 Kodeksu pracy, czas niezdolności pracownika do pracy wskazany w art. 92 Kodeksu pracy, a także okres pozostawania pracownika na zwolnieniu lekarskim.
Reasumując, do ogólnego czasu pracy zaliczyć należy zatem czas usprawiedliwionej nieobecności pracownika w pracy (tak też NSA w wyroku z dnia 4 września 2024 r. sygn. akt II FSK 20/22).
6.4. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Organ w prawidłowy sposób bowiem uznał, że stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji było nieprawidłowe. W związku z tym uznać należało za niezasadne podniesione w skardze zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 18db ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.
W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935), skargę oddalił.