Pełny tekst orzeczenia III SA/Wa 2572/20

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

Na podstawie nieostatecznej decyzji Prezydenta [...] W. (dalej również: "Prezydent", "Organ egzekucyjny") z [...] grudnia 2008 r. w sprawie określenia A. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej również: "Zobowiązana", "Spółka", "Strona", "Skarżąca") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r., przeprowadzono postępowanie egzekucyjne, w którym dokonano zajęcia środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym Spółki w wysokości 854 568,10 zł, w tym jako należność główna została zajęta kwota 529 742 zł, odsetki w kwocie 383 037 zł oraz jako koszty egzekucji - kwota 49 360,05 zł (organ twierdzi, że rzeczywiście pobrana kwota kosztów egzekucji wynosi nie 49 360,05 zł, a 48 308,10 zł). W toku egzekucji organ naliczył następujące opłaty:

– tytuł wykonawczy nr [...] - opłata manipulacyjna w kwocie 2 768,80 zł, opłata za zajęcie egzekucyjne w kwocie 13 843,90 zł;

– tytuł wykonawczy nr [...] - opłata manipulacyjna w kwocie 2 681,80 zł, opłata za zajęcie egzekucyjne w kwocie 13 406,50 zł;

– tytuł wykonawczy nr [...] - opłata manipulacyjna w kwocie 2 601,30 zł, opłata za zajęcie egzekucyjne w kwocie 13 006,50 zł.

Organ egzekucyjny w dniu [...] grudnia 2008 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Zajęciem objęto należność główną – 529 742 złotych, odsetki – 383 037 zł oraz koszty egzekucyjne – 54 766,90 zł.

W dniu [...] grudnia 2008 r. dokonano realizacji zajęcia egzekucyjnego, natomiast w dniu 30 grudnia 2008 r. wpłynęły zarzuty Zobowiązanej w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Strona wskazała na błędne naliczenie odsetek w zajęciu egzekucyjnym poprzez nieuwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek od 28 czerwca 2007 do 17 grudnia 2008 r.

Postanowieniem z [...] stycznia 2009 r. Organ egzekucyjny rozpoznał zarzuty poprzez ich "odrzucenie" jako nieuzasadnione. Wskazano, że tytuły wykonawcze zawierają informacje o przerwie w naliczaniu odsetek. Niemniej na skutek błędu rachunkowego podano nieprawidłową kwotę z tytułu odsetek i kosztów egzekucyjnych. W dniu 30 grudnia 2008 r. dokonano zwrotu nadpłaconej kwoty 114 109,85 zł. W ramach egzekucji wyegzekwowano łącznie kwotę 854 568,10 zł, w tym: podatek w wysokości 529 742 zł, odsetki w kwocie 276 518 zł oraz koszty egzekucyjne w wysokości 48 308,10 zł.

Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W..

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej również: "Kolegium", "SKO", "Organ nadzoru") decyzją z [...] stycznia 2016 r., nr [...], uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i orzekło co do istoty sprawy, określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 931 314 zł, z uwagi na uznanie za prawidłowe stanowiska Strony w zakresie opodatkowania parkingów.

W związku z powyższym Spółka w dniu 4 lutego 2016 r. złożyła wniosek o zwrot kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej "u.p.e.a."), w tym zwrotu kwoty 49 360,05 zł wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od dnia pobrania należności do dnia dokonania zwrotu, z uwagi na okoliczność, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach [...] było niezgodne z prawem. Nieostateczna decyzja Prezydenta [...]. W. z 12 grudnia 2008 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. została uchylona przez SKO. Strona zwróciła uwagę, że Kolegium orzekło co do istoty sprawy określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie odmiennej (niższej) niż w zaskarżonej decyzji Prezydenta.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. Prezydent [...] W. odmówił zwrotu kosztów egzekucyjnych w wysokości 49 360,05 zł, w tym kwoty 48 308,10 zł pobranych kosztów egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym w oparciu o tytuły wykonawcze z [...] grudnia 2008 r. o numerach [...]. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w czasie prowadzenia egzekucji istniał tytuł wykonawczy, a wobec tego postępowanie egzekucyjne zostało przeprowadzone zgodnie z prawem, a koszty postępowania obciążają Skarżącą.

Spółka wniosła zażalenie, w którym zarzuciła Organowi egzekucyjnemu naruszenie:

1) art. 6 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 256 ze zm., dalej również "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 64c § 3 u.p.e.a., przejawiające się w przyjęciu, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było zgodne z prawem, a wobec tego Skarżącej nie przysługuje zwrot kosztów egzekucyjnych, podczas gdy nieostateczna decyzja na podstawie której prowadzono egzekucję, została uchylona jako wadliwa, a wobec tego od początku była ona niezgodna z przepisami prawa, więc toczące się na jej podstawie postępowanie egzekucyjne również było niezgodne z prawem, gdyż doprowadziło do wyegzekwowania podatku, który w świetle przepisów prawa materialnego nigdy nie był należny;

2) art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 64c § 3 u.p.e.a., przejawiające się w przyjęciu, że Skarżący powinien ponieść koszty postępowania egzekucyjnego, mimo, iż w żaden sposób nie przyczynił się do ich powstania ani też do wydania wadliwej decyzji wymiarowej, uchylonej wyłącznie z uwagi na uchybienia organu podatkowego, w tym niezgodność decyzji z przepisami prawa materialnego, co jest sprzeczne z zasadą działania organów w sposób budzący zaufanie uczestników postępowania do władzy publicznej - trudno zaakceptować, aby egzekucja błędnie określonego przez organ podatku była zgodna z prawem, skoro w świetle przepisów prawa materialnego nie istniał obowiązek podatkowy w tym zakresie oraz aby podatnik miał ponosić negatywne konsekwencje nieprawidłowego działania organów państwowych;

3) art. 2 w zw. z art. 64 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm. dalej również "Konstytucja RP") w zw. z art. 64c § 3 u.p.e.a., poprzez uznanie za legalne i zgodne z prawem prowadzenie postępowania egzekucyjnego podatku w wysokości sprzecznej z przepisami prawa, tj. w zakresie, w którym ustawa nie przewiduje obowiązku podatkowego;

4) art. 6 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez uznanie, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było zgodne z prawem i Strona powinna ponosić koszty egzekucyjne, podczas gdy w przedmiotowej sprawie ww. decyzja była nieostateczna, a organ wyegzekwował podatek zaledwie 7 dni po wydaniu decyzji, a 5 dni po wydaniu tytułów wykonawczych (a nie po ich doręczeniu), nie dając tym samym Stronie czasu na dobrowolne wykonanie zobowiązania, a zatem nie miała miejsca sytuacja uchylania się od obowiązku, która uzasadniałaby podjęcie czynności egzekucyjnych.

Postanowieniem z [...] września 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie Organu egzekucyjnego. Kolegium podkreśliło, że przystępując do egzekucji Organ egzekucyjny dysponował tytułami wykonawczymi wystawionymi w oparciu o decyzję Prezydenta z [...] grudnia 2008 r. Decyzja podlegała wykonaniu, bowiem zgodnie z art. 224 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również "o.p."), obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonaniu. W okresie od wszczęcia egzekucji (art. 26 § 5 u.p.e.a.), tj. od dnia 23 grudnia 2008 r. do dnia zakończenia egzekucji administracyjnej w wyniku wyegzekwowania zobowiązań, tj. do 29 grudnia 2008 r. zaskarżona decyzja była w obrocie prawnym i obligowała Prezydenta [...] W. do podjęcia czynności w celu jej wykonania.

Kolegium za prawidłowe uznało stanowisko Organu egzekucyjnego, że zaniżenie kwoty podatku przez Spółkę uzasadniało określenie wysokości zobowiązania w formie decyzji i dochodzenie jej w ramach postępowania egzekucyjnego (deklaracja złożona przez Spółkę nie była prawidłowa - Kolegium określiło wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez Spółkę). Jednakże w ocenie SKO zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3020/12).

Zdaniem SKO nie można zatem uznać, że egzekucja administracyjna wszczęta wobec Strony była nieuzasadniona i pozbawiona podstaw prawnych. Stosownie do art. 64c § 1 u.p.e.a. koszty egzekucyjne wdrożonego postępowania egzekucyjnego obciążają zobowiązanego i w związku z tym brak jest przesłanek do zwrotu pobranych kosztów.

Dlatego też SKO wywiodło, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacja określoną w art. 64c § u.p.e.a. obligującą organ egzekucyjny do zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych. Za niezasadne należy więc uznać zarzuty naruszenia ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz Konstytucji RP wskazanych w zażaleniu.

Na powyższe postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] września 2020 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Prezydenta [...] W. zarzucając organowi drugiej instancji:

1) art. 64c § 3 u.p.e.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 6 k.p.a. przejawiające się w przyjęciu, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było zgodne z prawem, a więc Skarżącej nie przysługuje zwrot kosztów egzekucyjnych, podczas gdy nieostateczna decyzja na podstawie której prowadzono egzekucję, została uchylona jako wadliwa, a wobec tego od początku była ona niezgodna z przepisami prawa, więc toczące się na jej podstawie postępowanie egzekucyjne również było niezgodne z prawem, gdyż doprowadziło do wyegzekwowania podatku, który w świetle przepisów prawa materialnego nigdy nie był należny;

2) art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz w zw. z 64c § 3 u.p.e.a., poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do państwa, przejawiające się w przyjęciu, że Skarżąca powinna ponieść koszty postępowania egzekucyjnego, mimo że w żaden sposób nie przyczyniła się do ich powstania ani też do wydania wadliwej decyzji wymiarowej, uchylonej wyłącznie z uwagi na uchybienia organu podatkowego, w tym niezgodność decyzji z przepisami prawa materialnego, a ponadto w sytuacji, kiedy podatnik od początku prowadzenia postępowania, w tym przed wydaniem decyzji stanowiącej podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego prezentował prawidłowe stanowisko co do wysokości należnego podatku, potwierdzone następnie przez organ odwoławczy;

3) art. 2 w zw. z art. 64 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 64c § 3 u.p.e.a., poprzez uznanie za legalne i zgodne z prawem prowadzenie postępowania egzekucyjnego podatku w wysokości sprzecznej z przepisami prawa, tj. w zakresie, w którym ustawa nie przewiduje obowiązku podatkowego;

4) art. 6 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez naruszenie zasady celowości i niezbędności prowadzenia egzekucji przejawiające się we wszczęciu egzekucji zaledwie 7 dni po wydaniu (nieostatecznej) decyzji, a 5 dni po wydaniu tytułów wykonawczych (a nie po ich doręczeniu), nie dając tym samym Skarżącemu czasu na dobrowolne wykonanie zobowiązania, a zatem nie miała miejsca sytuacja uchylania się od wykonania obowiązku, która uzasadniałaby podjęcie czynności egzekucyjnych;

5) art 64 § 1 pkt 4 w zw. z art. 64 § 6 w zw. z art. 64c § 3 u.p.e.a., poprzez błędne zastosowanie i naliczenie opłaty egzekucyjnej za zajęcie wierzytelności pieniężnych i opłaty manipulacyjnej w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności, wbrew postanowieniom wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 (Dz. U. z 2016 r. poz. 1244), podczas gdy opłata egzekucyjna i manipulacyjna powinny zostać naliczone z uwzględnieniem ww. okoliczności, zgodnie z postanowieniami wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a naliczenie i pobranie opłaty egzekucyjnej i manipulacyjnej w zawyżonej wysokości powinno skutkować zwrotem tej części opłat, która została pobrana bezpodstawnie.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznało za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.").

Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd wskazuje, że na podstawie art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. (w brzemieniu obowiązującym od 30 lipca 2020 r. na mocy art. 7 ustawy z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2019 r., poz. 2070) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. w zw. z art. 219 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

W wypadku niestwierdzenia wad skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianego postanowienia, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych – w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd doszedł do przekonania, że narusza ono prawo w zakresie uzasadniającym jego uchylenie, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora z [...] września 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Organu egzekucyjnego z [...] kwietnia 2016 r. o odmowie zwrotu kosztów egzekucyjnych w wysokości 49 360,05 zł, w tym kwoty 48 308,10 zł pobranych kosztów egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym w oparciu o tytuły wykonawcze z [...] grudnia 2008 r. o numerach [...], [...], [...].

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii czy decyzja nieostateczna, na podstawie której przeprowadzono egzekucję, a która następnie została uchylona z powodu jej niezgodności z przepisami prawa, stanowi podstawę do podstawę do zwrotu kosztów egzekucyjnych.

Zdaniem Skarżącej, w takiej sytuacji, toczące się na podstawie uchylonej decyzji postępowanie egzekucyjne również było niezgodne z prawem a zatem może domagać się zwrotu kosztów egzekucyjnych. Przeciwnego zdania jest Organ wywodząc, że uchylenie decyzji podatkowej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego skierowanego do egzekucji nie stanowi o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji.

W ocenie Sądu, w tak zakreślonym przedmiocie sporu rację należało przyznać Skarżącej.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowej wykładni przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a., który stanowi, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela.

W punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd zauważa, że w spornym zakresie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego funkcjonowały dwa rozbieżne poglądy.

Zgodnie z pierwszym z nich, niezgodność z prawem, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., dotyczy czynności wierzyciela i organu egzekucyjnego, a nie organu podatkowego. Zgodność z prawem decyzji podatkowej, nie stanowi kryterium oceny wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela występował ten sam organ. Pobrane do momentu uchylenia decyzji, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, koszty egzekucyjne nie są kosztami w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a. Na podstawie art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawach o sygn. akt: II FSK 3648/15 i II FSK 2664/16).

Druga, odmienna ocena spornej kwestii oparta jest natomiast na konstatacji, że "niezgodność z prawem", o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., powinna być w swoim zakresie rozumiana szeroko, a więc nie tylko w odniesieniu do czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale także podstawy prawnej samej egzekucji (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 1610/16, z glosą aprobującą K. Żychlińskiego – ZNSA 2019/2/125 – 132).

Zdaniem Sądu orzekającego, jako prawidłowe uznać należy drugie stanowisko z zaprezentowanych judykatów orzecznictwa sądów administracyjnych.

Sąd przypomina, że w niniejszej sprawie Skarżąca wywodziła swoje uprawnienie do zwrotu kosztów z faktu niezgodności z prawem decyzji wymiarowej w podatku nieruchomości za 2003 r. Prezydenta [...] W. z [...] grudnia 2008 r., na podstawie której wydano tytuły wykonawcze i prowadzono egzekucję, uchylonej decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] stycznia 2016 r. nr [...] i określającej wysokość zobowiązania podatkowego w ww. podatku w niższej wysokości. Podkreślić trzeba, że SKO uchylając decyzję Prezydenta z [...] grudnia 2008 r. uznało za prawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie opodatkowania parkingów. Wskazać należy, że określenie wysokości podatku w nieprawidłowej, nadmiernej wysokości wynikało z uchybień organu podatkowego, a dodatkowo prawidłowy sposób określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżąca wskazywała od początku postępowania, a więc również przed wydaniem decyzji stanowiącej podstawę wszczęcia egzekucji. W toku ponownego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. została sporządzona nowa opinia biegłego, z której wynikało, że organ błędnie zakwalifikował parking jako część budynku i opodatkował od powierzchni wydając decyzję określającą wysokość podatku, podczas gdy Skarżąca prawidłowo deklarowała i uiszczała podatek od parkingu.

W ocenie Sądu, "z niezgodnym z prawem" prowadzeniem postępowania egzekucyjnego mamy do czynienia m.in. wówczas, gdy egzekucję tę wszczęto i prowadzono na podstawie nieostatecznej decyzji organu podatkowego, a następnie okazało się, że na skutek uchylenia decyzji przez organ odwoławczy zobowiązanie podatkowe jest nienależne. Sąd jako własne przyjmuje wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 marca 2016 r., w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 569/15, tj., że "(...), o której mowa jest w art. 64c § 3 u.p.e.a., dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji. Jeżeli bowiem podstawa prawna egzekucji (decyzja administracyjna) była niezgodna z prawem i to w sposób, który doprowadził do wyeliminowania jej z obrotu prawnego w trybie wznowieniowym, to prowadzenie egzekucji w oparciu o taką decyzję było bezpodstawne, a nadto niezgodne z prawem."

Bez znaczenia przy tym jest, że sama egzekucja była prowadzona zgodnie z prawem, na podstawie prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego w oparciu o wówczas istniejącą prawomocną i wykonalną decyzję. Przepis art. 64c § 3 odnosi się do sytuacji, gdy wyjście na jaw wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem nastąpi po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych. Brak jest podstaw, by tę "niezgodność z prawem" rozumieć zawężająco. Przepis ten nadaje prawa dłużnikowi do wyrównania uszczuplenia jego majątku spowodowanego działaniami egzekucyjnymi państwa wobec tegoż dłużnika zmierzającymi do wypełnienia przez niego obowiązku, który jak się okazało w wyniku innych zdarzeń prawnych (tu w szczególności decyzja uchylająca decyzję ustalającą wysokość podatku) był bezpodstawny.

Zawężająca interpretacja tego przepisu, a więc w praktyce, podzielenie stanowiska organu podatkowego, zdaniem Sądu, byłaby niezgodna z konstytucyjnie chronionym prawem własności (art. 64 Konstytucji RP), które to prawo Państwo jest zobowiązane szczególnie chronić (art. 21 ust. 1 Konstytucji RP). Niewątpliwie obciążanie obywatela kosztami prowadzonego przez Państwo postępowania egzekucyjnego dla wyegzekwowania obowiązku podatkowego, który następnie okazał się obowiązkiem nieistniejącym, godziłoby w sposób oczywisty w prawo własności. Obciążenie kosztami egzekucyjnymi nie jest "represją" za brak woli dobrowolnego wypełnienia obowiązków przez zobowiązanego (podatnika), ani też "wynagrodzeniem" niezależnego od Państwa podmiotu prawidłowo realizującego obowiązki w zakresie egzekwowania należności.

Jednocześnie, w ocenie Sądu, brak jest racjonalnego uzasadnienia, aby zobowiązany ponosił należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, w sytuacji, gdy nie wynikły one z jego winy.

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 11 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 277/11,), wskazując, że "Brak jest podstaw do podzielenia twierdzenia, że zakres pojęcia, o którym mowa w art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), nie obejmuje przypadku wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego".

Również Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1521/10), uznał, że "postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o decyzję wymiarową, która nie była zgodna z prawem, było bezpodstawne, a więc niezgodne z prawem. Choć istniała formalnoprawna podstawa dla wszczęcia postępowania egzekucyjnego w postaci nieostatecznej decyzji wymiarowej - bo obowiązujące wówczas przepisy pozwalały na egzekwowanie należności określanych takimi decyzjami - to nie istniała materialnoprawna podstawa takiegoż postępowania: egzekwowana kwota nie była bowiem należna. Prawidłowo więc stwierdził Sąd pierwszej instancji, że wszczęta i przeprowadzona egzekucja była niezgodna z prawem w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a".

Reasumując, Sąd w składzie orzekającym podziela tę linie orzeczniczą zgodnie z którą "niezgodność z prawem" w rozumieniu przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a. występuje również w przypadkach uchylenia decyzji będącej podstawą wystawienia skierowanego do egzekucji tytułu wykonawczego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Łd 632/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1521/10). Dotyczy to także takich przypadków uchylenia decyzji nieostatecznej. której nadano rygor natychmiastowej wykonalności albowiem decyzja taka nie mogła stanowić materialnoprawnej podstawy egzekucji, co prowadzi do generalnej konkluzji, że w przypadku uchylenia nieostatecznej decyzji, na podstawie której wszczęto postępowanie egzekucyjne, zachodzi sytuacja "wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem".

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie nieostatecznej decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości. Wprawdzie w dniu wszczęcia egzekucji organ był formalnie uprawniony do jej prowadzenia na podstawie nieostatecznej decyzji, niemniej to on ponosi ryzyko następczej wadliwości tej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 262 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., stronę mogą obciążać tylko te koszty postępowania, które powstały z jej winy lub zostały poniesione na jej żądanie lub w jej interesie.

Ze względu na powyższe, nieuprawnionym jest obciążanie strony kosztami postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji.

Stanowisko takie podzielił Sąd Najwyższy w orzeczeniu z 8 maja 1998 r., sygn. akt III RN 27/98, wskazując, że w postępowaniu egzekucyjnym należy odpowiednio stosować zasadę z art 262 § 1 k.p.a., a więc nie można obciążać strony kosztami postępowania, jeżeli nie wynikły one z jej winy. Inna interpretacja omawianych przepisów oznaczałaby, że organ administracyjny może na koszt obywatela lub innego podmiotu prawa wszczynać i prowadzić postępowanie egzekucyjne nie mające podstawy prawnej. Nieostateczna decyzja podatkowa może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w wielu przypadkach warunkuje jego skuteczność, jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może - w demokratycznym państwie prawnym - obciążać obywatela lub innego podmiotu, wobec którego bezpodstawnie wszczęto egzekucję.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3574/17, zgodnie z którym "W świetle art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny ma prawo wszcząć i prowadzić egzekucję na podstawie decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, jednakże to on ponosi ryzyko następczej wadliwości tej decyzji, jeżeli podmiot zobowiązany nie ponosi winy w zakresie doprowadzenia do tych działań organu. Wadliwość decyzji, stanowiącej podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego, skutkująca wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego nie może prowadzić do obciążenia zobowiązanego negatywnymi skutkami takiej sytuacji".

W świetle powyższego nie jest zasadne, aby podatnik miał ponosić negatywne skutki wadliwego działania organów państwowych, za które w żaden sposób nie odpowiada. Skarżący miał prawo skorzystać z przysługującego mu prawa do kontroli instancyjnej decyzji, aby zweryfikować jej prawidłowość i tak też uczynił. W konsekwencji złożonego przez Skarżącego odwołania doszło zresztą do uchylenia decyzji podatkowej, która wcześniej była podstawą do wszczęcia egzekucji.

Nie można uznać za legalne i zgodne z prawem prowadzenie postępowania egzekucyjnego podatku w wysokości sprzecznej z przepisami prawa, tj. w zakresie, w którym ustawa nie przewiduje obowiązku podatkowego.

Dlatego też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 2 w zw. z art 64 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 64c § 3 u.p.e.a.

Działanie organów w niniejszej sprawie doprowadziło również do naruszenia zasady zaufania obywateli do administracji publicznej (art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.). W myśl zasady zaufania niedopuszczalne jest także przerzucanie na obywatela negatywnych skutków działań organów administracji publicznej, w szczególności działań sprzecznych z prawem. Również niedopuszczalne jest przerzucanie na obywatela skutków błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę oraz negatywnych skutków błędów popełnionych przez sam organ administracji publicznej, w tym przez organ egzekucyjny, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. To Skarżący od początku prowadzenia postępowania, w tym przed wydaniem decyzji stanowiącej podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego prezentował prawidłowe stanowisko co do wysokości należnego podatku, potwierdzone następnie przez organ odwoławczy

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie narusza również art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz w zw. z 64c § 3 u.p.e.a.

Ponadto, należy również wskazać, że warunkiem do wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest uchylanie się przez zobowiązanego od wykonania obowiązku, o czym stanowi wprost art. 6 u.p.e.a. W niniejszej sprawie nie została spełniona ww. przesłanka, ponieważ decyzja organu pierwszej instancji była nieostateczna, tytuły wykonawcze zostały wydane przez ten organ 2 dni po wydaniu decyzji, jednakże nie zostały od razu doręczone Stronie. Skarżąca nie wiedziała zatem o wydaniu tytułów wykonawczych, co jak sama stwierdziła uniemożliwiło niezwłocznie spełnienia obowiązku, aby uniknąć dodatkowych kosztów egzekucji - tak zresztą czyniła w przypadku określanego przez organ podatku za kolejne lata począwszy od podatku za rok 2006.

Tymczasem w niniejszej sprawie Organ egzekucyjny podjął czynności egzekucyjne, nie pozostawiając Skarżącej możliwości ani czasu na dobrowolne wykonanie obowiązku po otrzymaniu tytułów wykonawczych. Wobec powyższego nie miała miejsca sytuacja uchylania się od spełnienia obowiązku, która uzasadniałaby podjęcie czynności egzekucyjnych. Nie została też zatem zachowana zasada celowości i niezbędności prowadzenia egzekucji.

Skarżąca wniosła również o wstrzymanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonalności decyzji zostało wydane dopiero w dniu [...] stycznia 2009 r. tj. dwa tygodnie po wyegzekwowaniu świadczenia. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego było zatem przedwczesne i nieuzasadnione.

Działanie Prezydenta [...] W. w niniejszej sprawie, polegające na podjęciu czynności egzekucyjnych zaledwie 5 dni po wydaniu tytułów wykonawczych, a 7 dni po wydaniu decyzji określającej, a ponadto przed rozpoznaniem wniosku Skarżącej o wstrzymanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, uzasadnia przekonanie, że działania te były przez ten organ zamierzone i miały na celu, obok przerwania biegu terminu przedawnienia, również obciążenie Zobowiązanej wysokimi kosztami postępowania egzekucyjnego.

Tym samym zaskarżone postanowienie narusza także art. 6 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez naruszenie zasady celowości i niezbędności prowadzenia egzekucji.

Reasumując dotychczasowe rozważania, skoro Prezydent [...] W. zdecydował o wyegzekwowaniu całej należności, mimo że decyzja nie była ostateczna, to powinien przyjąć ryzyko negatywnych konsekwencji wyegzekwowania podatku, który w rzeczywistości, zgodnie z prawem, nie był należny. Brak jest jakichkolwiek podstaw, aby Skarżąca miała ponosić jakiekolwiek negatywne skutki niezgodnych z prawem działań organów państwowych.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, Skarżącemu przysługuje zwrot wszystkich kosztów egzekucyjnych pobranych przez Organ egzekucyjny.

Niejako ubocznie warto już tylko zauważyć, że zaskarżone postanowienie narusza także art. 64 § 1 pkt 4 w zw. z art. 64 § 6 w zw. z art. 64c § 3 u.p.e.a., poprzez błędne zastosowanie i naliczenie opłaty egzekucyjnej za zajęcie wierzytelności pieniężnych i opłaty manipulacyjnej w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez

Organ egzekucyjny oraz nakładu pracy tego organu przy egzekwowaniu należności, wbrew postanowieniom wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt. SK 31/14 (Dz. U. z 2016 r. poz. 1244). W niniejszej sprawie czynności egzekucyjne Organu egzekucyjnego ograniczały się w zasadzie do dokonania zajęcia rachunku bankowego Skarżącej, które nie były skomplikowane. Działania Organu egzekucyjnego ograniczały się w istocie do uzupełnienia pism na gotowym wzorze i skierowanie ich do wysyłki do odpowiednich podmiotów. Z uwagi jednak na wysoką kwotę egzekwowanej należności koszty postępowania egzekucyjnego ustalone łącznie jako 6% należności wyniosły 48 308,10 zł. Ze względu na powyższe, Skarżąca została obciążony niewspółmiernie wysoką kwotą kosztów egzekucyjnych, w stosunku do stopnia skomplikowania, czy też nakładu pracy poświęconego na wykonanie tych czynności. Tymczasem Trybunał w uzasadnieniu ww. orzeczenia zwrócił uwagę na konieczność zachowania związku pomiędzy tymi wartościami.

Odnosząc się z kolei do opłaty manipulacyjnej naliczonej przez Organ egzekucyjny na podstawie art. 64 § 6 u.p.e.a. należy wskazać, że opłata manipulacyjna jest odrębną opłatą z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych, naliczaną obok innych opłat za dokonanie poszczególnych czynności egzekucyjnych. Zdaniem Sądu jej wysokość, z uwagi na ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, powinna odpowiadać w przybliżeniu rzeczywistym wydatkom poniesionym przez Organ na dokonanie tych czynności. W niniejszej sprawie zastosowane środki egzekucyjne to zajęcia rachunku bankowego. Tym samym, czynności manipulacyjne związane ze środkami egzekucyjnymi to jedynie skierowanie do wysyłki listem poleconym zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych, co w żadnym wypadku nie uzasadnia naliczenia opłat manipulacyjnych w łącznej wysokości 8 051,90 zł, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Niemniej, w ocenie Sądu, zbędna jest przytoczenie pełnej argumentacji na poparcie stanowiska w przedmiocie wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego, skoro prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem co do zasady, a Skarżącemu przysługuje zwrot wszystkich kosztów egzekucyjnych pobranych przez Organ egzekucyjny, niezależnie od tego czy ich wysokość została ustalona w sposób prawidłowy czy też nie.

Ponownie rozpoznając sprawę, Organ nadzoru, tj. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uwzględni przedstawioną argumentację i stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz podejmie prawidłowe rozstrzygnięcie w kwestii zażalenia na postanowienie Organu egzekucyjnego w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych – pobranych nienależnie na podstawie przytoczonego stanowiska Sądu.

W tym stanie rzeczy, ponieważ doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265) w wysokości obejmującej wpis sądowy od skargi (100 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (480 zł).