III SA/Wa 253/26

III SA/Wa 253/26 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2026-04-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-02-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /przewodniczący/
Agnieszka Sułkowska /sprawozdawca/
Tomasz Grzybowski
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Grzybowski, sędzia WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez E. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") postanowieniem z [...] lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie z [...] marca 2023 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ pierwszej/I instancji") w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu.
Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik US prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku Skarżącej) na podstawie własnych tytułów wykonawczych:
- z [...] maja 2021 r. numer [...] obejmujący zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2021 r. w kwocie należności głównej 5.375,00 zł plus odsetki za zwłokę;
- z [...] czerwca 2021 r. numer [...] obejmujący zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. w kwocie należności głównej 5.375,00 zł
- z [...] sierpnia 2021 r. numer [...] obejmujący zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2021 r. w kwocie należności głównej 5.375,00 zł plus odsetki za zwłokę;
- z [...] sierpnia 2021 r. numer [...] obejmujący zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r. w kwocie należności głównej 5.060,00 zł plus odsetki za zwłokę;
- z [...] września 2021 r. numer [...] obejmujący zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r. w kwocie należności głównej 4.945,00 zł plus odsetki za zwłokę, tj. zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie należności głównej 26.485,80 zł plus odsetki za zwłokę.
Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności, organ egzekucyjny na podstawie zawiadomień:
- z [...] maja 2021 r. numer [...] dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u E. Sp. z o.o. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności oraz Spółce wraz z odpisem tytułu wykonawczego z [...] maja 2021 r. numer [...] – [...] czerwca 2021 r.;
- z [...] czerwca 2021 r. numer [...] dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u E. Sp. z o.o. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności oraz Spółce wraz z odpisem tytułu wykonawczego z [...] czerwca 2021 r. numer [...] – [...] czerwca 2021 r.;
- z [...] sierpnia 2021 r. numer [...] dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u E. Sp. z o.o. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności oraz Spółce wraz z odpisami tytułów wykonawczych z [...] sierpnia 2021 r. o numerach: [...], [...]-[...] sierpnia 2021 r.;
- z [...] września 2021 r. numer [...] dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u E. Sp. z o.o. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności oraz Spółce wraz z odpisem tytułu wykonawczego z [...] września 2021 r. numer [...] – [...] września 2021 r.
Pismem z 29 września 2022 r. zatytułowanym jako "Skarga na zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego podatnika - pismo z 7 września 2022 roku otrzymane w 23 września 2022 roku" Skarżąca wniosła skargę na czynność organu egzekucyjnego polegającą na zajęciu rachunku bankowego prowadzonego w S. S.A. zawiadomieniem z [...] września 2022 r. numer [...].
W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że nie zgadza się z zajęciem rachunku bankowego, gdyż wpłaty dokonywane na zaległe należności za lata 2020-2022 księgowane były przez Naczelnika US wbrew prawu na zobowiązania podatkowe, które z mocy prawa uległy przedawnieniu i wygasły.
Skarżąca stwierdziła, że zobowiązania za lata 2009 i 2012, na poczet których Naczelnik US księgował dokonywane przez Skarżącą wpłaty w latach 2020-2022 objęte zajęciami z [...] września 2022 r. nie istnieją, gdyż uległy przedawnieniu, a więc nie mogą być wyegzekwowane.
Skarżąca podniosła, że postępowanie egzekucyjne nie powinno być prowadzone z uwagi na wadliwe i przedawnione tytuły wykonawcze, gdyż tylko tytuły wykonawcze zawierające elementy, o których mowa w art. 27 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 132, z późn. zm., dalej "u.p.e.a.") mogą być podstawą wszczęcia egzekucji administracyjnej. W niniejszej sprawie egzekucja, wobec spłaty należności przez podatnika jest nieuzasadniona i spowoduje powstanie nieodwracanych skutków w jego majątku.
Naczelnik US postanowieniem z [...] marca 2023 r. stwierdził niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z [...] maja 2021 r. numer [...], z [...] czerwca 2021 r. numer [...], z [...] sierpnia 2021 r. numer [...], z [...] sierpnia 2021 r. numer [...], z [...] września 2021 r. numer [...]. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że podniesiony zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej jest przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym. Naczelnik US stwierdził, że sprawie zaistniały okoliczności związane z rozpatrywaniem tej samej kwestii, tj. przedawnienia zobowiązania i tym samym prawidłowości zaliczania dokonanych przez Skarżącą wpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r.
W zażaleniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy Naczelnikowi US celem ponownego rozpatrzenia ze względu na naruszenie art. 24 § 1 u.p.e.a., o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a., oraz wstrzymanie czynności egzekucyjnych w oparciu o art. 35 § 1 u.p.e.a. Dokonywane wpłaty były księgowane przez Naczelnika US wbrew prawu na zobowiązania podatkowe, które z mocy prawa uległy przedawnieniu i wygasły oraz zostały spłacone.
Postanowieniem z [...] lipca 2023 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor IAS powołał się na art. 33 i 34 u.p.e.a. i stwierdził, że w sprawie zaistniały okoliczności związane z rozpatrywaniem tej samej kwestii, tj. przedawnienia zobowiązania i tym samym prawidłowości zaliczenia dokonanych przez Skarżącą wpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w odrębnym postępowaniu administracyjnym, a zatem okoliczności, na których oparto zarzuty, są przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym.
Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji prawidłowo wskazał, że przepisy prawa materialnego stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, które wywołuje skutki prawne, a zatem zaliczenie wpłaty następuje z datą jej dokonania i odbywa się zawsze według reguł obowiązujących w czasie, gdy wpłata została dokonana - co oznacza, że do wpłat dokonanych po dniu 1 stycznia 2020 r. ma zastosowanie art. 62 § 1 Op. w brzmieniu nadanym ustawą z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520).
Odnosząc się do kwestii dotyczącej zaliczenia dokonywanych przez Skarżącą wpłat na przedawnione należności organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowe wpłaty zostały zaliczone na zaległości w podatku VAT za styczeń 2012 r., która na dzień księgowania była wymagalna. W niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia, tj.:
- 29 lipca 2016 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora IAS z [...] czerwca 2016 r. uchylającą w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] marca 2016 r. i orzekającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2012 r. w prawidłowej kwocie oraz utrzymującą w mocy w pozostałej części decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2632/16 odrzucił skargę. Prawomocny wyrok wpłynął do organu podatkowego 19 lipca 2017 r. Zatem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na 355 dni, tj. od 29 lipca 2016 r. do 19 lipca 2017 r.,
- 3 października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął wobec Skarżącej postępowanie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 9 § 3 oraz w art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 633, z późn. zm.) Naczelnik US pismem z 13 października 2017 r., na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu od [...] października 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego m. in. z deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. Zawiadomienie doręczono Skarżącej 26 października 2017 r. Zatem zgodnie z art. 70 § 6 pkt. 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem [...] października 2017 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 15 czerwca 2021 r. wynikało, że ww. postępowanie nie zostało dotychczas prawomocnie zakończone.
W ocenie organu odwoławczego, zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., była nadal wymagalna, bowiem w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia ww. obowiązku za styczeń 2012 r.
Odnosząc się natomiast do podniesionej w zażaleniu kwestii dotyczących naruszenia przepisów O.p., ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775, z późn. zm.), czy też rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy wyjaśnił, że w postępowaniu egzekucyjnym przepisy ww. ustaw oraz Rozporządzenia nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.
Odnosząc się do wniosku o wstrzymanie czynności egzekucyjnych w trybie art. 35 § 1 u.p.e.a. organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2020 r. ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy zobowiązany wniesie zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, nie później niż w terminie 7 dnia od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Z uwagi na niedopuszczalność zarzutu ww. przepis nie ma zastosowania w sprawie.
Z kolei, odnosząc się do wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowe postępowanie jest prowadzone w trybie art. 33 u.p.e.a. W przepisie art. 33 u.p.e.a. ustawodawca przewidział, że uznanie zarzutu za zasadne powoduje umorzenie postępowania egzekucyjnego. W rozpatrywanej sprawie, z uwagi na niedopuszczalność zarzutu brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów postępowania tj. art. 7, 8, 9 oraz 10 § 1 k.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich kroków w celu niezbędnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy tj. wyjaśnienia i uzasadnienia w sposób wyczerpujący podstaw zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej za 2012 r. co ma istotny wpływ na wydanie przez Naczelnika US kolejnych tytułów wykonawczych pomimo, że Skarżąca dokonała zapłaty za zobowiązania za 2021 r.
2) przepisów art. 62 O.p. poprzez brak ustalenia istoty co do istnienia zobowiązania poprzez ustalenie czy przed datą dokonania wpłaty zobowiązanie co do zobowiązań VAT za styczeń 2012 r. uległo przedawnieniu;
3) przepisów art. 27 u.p.e.a., tj. niewskazania okresów, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę;
4) naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w błędny sposób, nie dający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych, a tym samym naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 O.p., polegające na odmowie uchylenia postanowienia ostatecznego wobec niestwierdzenia przesłanek w zażaleniu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi.
Wyrokiem z 13 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2039/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS z [...] lipca 2023 r.
Sąd uznał, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza dokonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym, ma więc charakter deklaratoryjny. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym jedynie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. W ocenie Sądu, nie można przyjąć, że zarzut przedawnienia zobowiązania został rozstrzygnięty w ramach postanowienia o zaliczeniu wpłaty, bowiem takie postanowienie nie przesądza o istnieniu danej zaległości.
W wyniku skargi kasacyjnej złożonej przez organ, wyrokiem z 9 października 2025 r., sygn. akt III FSK 746/24, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia przez WSA w Warszawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w braku zawarcia w uzasadnieniu skarżonego wyroku wszystkich elementów, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia oraz brak skonkretyzowania, które konkretnie przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zostały w ocenie WSA w Warszawie w niniejszej sprawie naruszone.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
W wyniku takiej kontroli decyzja/postanowienie może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).
Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 K.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Jednakże, zgodnie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Warunki zastosowania tego trybu zostały zatem w niniejszej sprawie zachowane.
Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie został już wydany wyrok, jednakże Sąd drugiej instancji uznał, że uzasadnienie tego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu doszło przez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w braku zawarcia w uzasadnieniu skarżonego wyroku wszystkich elementów, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia oraz brak skonkretyzowania, które konkretnie przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zostały w ocenie WSA w niniejszej sprawie naruszone.
Oznacza to w konsekwencji, że NSA nie wyraził dotychczas w sprawie żadnych wiążących ocen prawnych, co nakazuje tutejszemu Sądowi ponowne rozpatrzenie tej sprawy w jej całokształcie.
Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ egzekucyjny mógł uchylić się od rozpatrzenia zarzutu spółki związanego z brakiem wymagalności jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2021 rok, w związku z ich uregulowaniem 20 maja 2021 roku, 22 lipca 2017 roku i 17 listopada 2021 roku oraz zaksięgowaniem wpłat na zobowiązania podatkowe, które zdaniem skarżącej z mocy prawa uległy przedawnieniu i wygasły, i stwierdzić niedopuszczalność takiego zarzutu. Niewątpliwie z akt sprawy wynika, że skarżąca wiąże brak wymagalności owych zobowiązań z faktem wadliwego księgowania jej wpłat wskazanych wyżej.
Dla porządku wskazać należy, że katalog zarzutów do postępowania egzekucyjnego stanowi enumeratywny zbiór zawarty w art. 33 § 2 pkt 1-6 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może być:
1) nieistnienie obowiązku;
2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:
a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,
b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1,
c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;
3) błąd co do zobowiązanego;
4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;
5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;
6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:
a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,
b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,
c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.
Stosownie do art. 34 § 2 u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie, w którym:
1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej;
2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej:
a) w całości,
b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut;
3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli:
a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym,
b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.
Jak wynika z treści analizowanego art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., ustawodawca pozwala organowi na rozstrzygnięcie o charakterze formalnym tylko wówczas, gdy dany "zarzut" był przedmiotem analizy w innym postępowaniu. Przez zarzut należy natomiast rozumieć okoliczność, do której nawiązuje regulacja zawarta w art. 33 § 2 u.p.e.a., a zatem odpowiednio: nieistnienie obowiązku; określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; błąd co do zobowiązanego; brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. W ocenie Sądu, nie jest wystarczające do zastosowania tej regulacji to, iż jakaś okoliczność faktyczna, która przekłada się na ocenę zasadności danego zarzutu, była już analizowana w innym postępowaniu. Przyjęcie tego rodzaju stanowiska stanowiłoby o ryzyku naruszenia uprawnień strony postępowania egzekucyjnego i niezasadnego ograniczenia jej praw w ingerencyjnym postępowaniu egzekucyjnym.
Dla zastosowania spornej regulacji istotne jest zatem, czy zarzut został przeanalizowany (ewentualnie jest analizowany) w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Celem tej regulacji prawnej jest zapobieżenie rozstrzygania tej samej kwestii w kilku odrębnych postępowaniach. Jak się wskazuje w literaturze, nie ma bowiem powodów, dla których ta sama kwestia miałaby być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu jurysdykcyjnym, a następnie ponownie - w ramach zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nie umniejsza zakresu ochrony zobowiązanego, ponieważ nadal ma on prawne możliwości oddziaływania na treść rozstrzygnięcia, odnoszącego się do zakresu jego obowiązków. Równocześnie jest chroniony interes ogólny, stanowiący uzasadnienie dopuszczenia możliwości prowadzenia egzekucji orzeczenia, od którego przysługują środki zaskarżenia (teza 8 komentarza do art. 34 u.p.e.a. (w:) P.M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023).
Jak wynika z akt sprawy, organ stwierdził niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z [...] maja 2021 roku numer [...], z [...] czerwca 2021 roku numer [...], z [...] sierpnia 2021 roku numer [...], z 1[...] sierpnia 2021 roku numer [...], z [...] września 2021 roku numer [...], bowiem podniesiony zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej jest przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. stwierdził, że "zaistniały okoliczności związane z rozpatrywaniem tej samej kwestii, tj. przedawnienia zobowiązania i tym samym prawidłowości zaliczania dokonanych przez skarżącą wpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 roku".
Organ uznał, że ww. zarzuty zostały objęte odrębnym postępowaniem, w związku ze złożonymi zażaleniami na postanowienia z [...] lutego 2023 roku o numerach [...], [...], [...], [...] i [...] w sprawie zaliczenia wpłat z 20 maja 2021 roku w kwocie 5.390,60 zł, z 22 lipca 2021 roku w kwocie 5.443,00 zł i 5.407,00 zł, z 17 listopada 2021 roku w kwocie 5.197,60 zł i 5.047,60 zł na poczet podatku od towarów i usług za styczeń 2012 rok.
Rzecz jednak w tym, że zarzut spółki w niniejszej sprawie nie dotyczy, jak to ujął organ, "przedawnienia zobowiązania i tym samym prawidłowości zaliczania dokonanych przez skarżącą wpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 roku", tylko wygaśnięcia/nieistnienia/wymagalności (bo organ nie stwierdził jednoznacznie, jaki to zarzut uznał za niedopuszczalny) zaległości podatkowej w podatku VAT za miesiące od marca do lipca 2021 r. Niewątpliwie w postanowieniach o zaliczeniach wpłat spółki dokonanych w dniach 20 maja 2021 roku, 22 lipca 2021 roku oraz 17 listopada 2021 roku organ nie mógł analizować kwestii wymagalności czy istnienia zobowiązania i zaległości spółki w podatku VAT za poszczególne miesiące 2021 r., skoro postanowienia te dotyczyły zaliczenia wpłat spółki na jej zaległości w podatku VAT za 2012 r. Z powyższego wynika, że kwestia wymagalności obowiązku podlegającego przymusowemu wykonaniu w niniejszym postępowaniu na dzień wszczęcia egzekucji nie była i nie mogła być przedmiotem postępowania w sprawie zaliczenia wpłat na poczet innych zaległości spółki, tj. zaległości z 2012 r., a zatem nie zachodziła przesłanka niedopuszczalności zarzutu. Nie doszło bowiem i nie mogło dojść do dwutorowości badania tego samego zarzutu w dwóch różnych postępowaniach, tj. w postępowaniu w sprawie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych za 2012 r. i w postępowaniu w sprawie zarzutu braku wymagalności/wygaśnięcia/nieistnienia zobowiązania za miesiące od marca do lipca 2021 r.
Stanowisko organu jest zbyt daleko idące i nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. W ocenie Sądu, niewystarczająca dla poparcia tezy o prawidłowości stanowiska organu jest okoliczność, że skarżąca wiąże zarzut sformułowany w postępowaniu dotyczącym jej zaległości za 2021 r. z faktem błędnego księgowania jej wpłat na przedawnione zobowiązanie w podatku VAT za 2012 r. Stanowisko organu prowadziłoby bowiem do rozszerzającej wykładni art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., który pozwala na wydanie rozstrzygnięcia niemerytorycznego wyłącznie w sytuacji, w której to zarzut, a zatem odpowiednio: nieistnienie, wygaśnięcie czy wymagalność danego obowiązku był przedmiotem analizy w innym postępowaniu.
W konsekwencji Sąd uznał, że organ powinien był merytorycznie przeanalizować zarzut spółki, dlatego też uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.