Pełny tekst orzeczenia III SA/Wa 2488/19

III SA/Wa 2488/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2020-09-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-11-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jacek Kaute /sprawozdawca/
Jarosław Trelka /przewodniczący/
Piotr Dębkowski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 211/21 - Wyrok NSA z 2023-08-08
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 865
art. 14 ust. 1, 4, art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 16 ust. 1 pkt 39, art.
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.297.2019.2.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 8 lipca 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej "Dyrektorem", "Organem interpretacyjnym"), wpłynął wniosek E. Sp. z o.o. (zwanego dalej "Stroną", "Wnioskodawcą", "Skarżącą", Spółką") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Spółkę z Faktorem umowy faktoringu .
Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na działalności rachunkowo-księgowej, doradztwie podatkowym (PKD 69.20.Z) - działalność przeważająca oraz działalności polegającej na wydawaniu książek, a w tym wydawaniu m.in. książek, broszur, ulotek i podobnych publikacji (PDK 58.11.Z).
Spółka planuje zawarcie umowy faktoringu. Stroną Umowy jako faktor ma być I. S.A. (dalej: "Faktor"). Celem zawarcia Umowy ma być ramowe uregulowanie kwestii przenoszenia wierzytelności powstałych w wyniku świadczenia usług bądź dostawy towarów przez Wnioskodawcę na Faktora oraz zakres i sposób świadczenia przez Faktora usług faktoringowych i innych obowiązków stron Umowy. Wierzytelności Wnioskodawcy zbywane będą jako wierzytelności istniejące oraz przyszłe. Wierzytelności zbywane w ramach transakcji to własne wierzytelności handlowe wynikające ze świadczenia usług bądź dostawy towarów przez Spółkę.
Spółka planuje zawarcie umowy faktoringowej z przejęciem ryzyka wypłacalności odbiorcy (bez regresu) tzw. faktoring pełny. Faktor przejmie ryzyko niewypłacalności dłużnika wobec wierzytelności objętych umową do wysokości przyznanego limitu kredytowego.
Przez wierzytelność zgodnie z projektowaną umową rozumie się należność pieniężną z tytułu sprzedaży przez faktoranta towarów i usług. Usługa faktoringu obejmuje świadczenie przez faktora usług obejmujące w szczególności finansowanie faktoranta poprzez wypłatę zaliczek na poczet ceny nabycia wierzytelności, inkaso należności od odbiorcy, ich ewidencjonowanie i rozliczenie.
Zgodnie z projektowanymi warunkami umowy faktor:
nabywa wierzytelności i wypłaca należną faktorantowi zaliczkę na poczet ceny nabycia tych wierzytelności;
ewidencjonuje i prowadzi rozliczenia wierzytelności;
inkasuje należności;
udostępnia faktorantowi informacje dotyczące wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami.
Faktor nabędzie na warunkach określonych w umowie wszystkie wierzytelności przysługujące faktorantowi względem jego kontrahentów, które powstaną w okresie od dnia udzielenia limitu do dnia całkowitej spłaty. Faktor uprawniony będzie do nabycia wierzytelności powstałej przed datą nadania kontrahentowi faktoranta limitu. Nabycie przez faktora wierzytelności nastąpi z chwilą powstania wierzytelności. Nabycie przez faktora wierzytelności w ramach umowy nie spowoduje przejęcia przez faktora zobowiązań faktoranta i kosztów wynikających z umowy handlowej z kontrahentem faktoranta (dalej zwanych również jako "Odbiorcy"). W szczególności faktor nie przejmie odpowiedzialności z tytułu rękojmi i gwarancji. Wraz z nabywaną wierzytelnością przejdą na faktora wszelkie związane z nią prawa, w szczególności prawo do odsetek za czas opóźnienia w wykonaniu obowiązku zapłaty oraz prawne zabezpieczenie spłaty wierzytelności. Faktorant przekazuje faktorowi dane dotyczące wierzytelności w formie wskazanej w umowie. Wnioskodawca opisał jakie wierzytelności nie będą podlegały nabyciu (m.in. wyłączone od przelewu na podstawie art. 509 kc, płatne gotówką, za pobraniem ).
Z tytułu nabycia wierzytelności faktor zapłaci Spółce cenę nabycia wierzytelności stanowiącą nominalną kwotę wierzytelności brutto. Na poczet ceny nabycia wierzytelności faktor wypłaci Spółce zaliczkę w kwocie wynikającej z wskazanego w umowie poziomu zaliczkowania. Poziom zaliczkowania wierzytelności wyniesie 100% wartości brutto wierzytelności. Tak więc faktor będzie przelewał kwotę wierzytelności powiększoną o podatek VAT (np. w przypadku wierzytelności o wartości 10 000 netto + 2 300 VAT faktor będzie przelewał na rzecz Spółki kwotę 12 300 zł).
Wnioskodawca opisał warunki, od których Faktor będzie miał prawo uzależnić wypłatę zaliczki oraz przypadki, gdy Faktor będzie zwolniony z obowiązku wypłaty zaliczki lub będzie mógł obniżyć wysokość zaliczki lub żądać jej zwrotu.
. Wypłata zaliczki nastąpi w terminie 1 dnia roboczego od dnia przekazania faktorowi danych dotyczących wierzytelności. Postanowienia w zakresie zapłaty zaliczki na poczet ceny nabycia wierzytelności nie będzie obowiązywało do czasu ustanowienia przez faktoranta zabezpieczeń roszczeń faktora oraz spełnienia dodatkowych warunków zapłaty zaliczek.
Wnioskodawca opisał sytuacje, gdy Faktor będzie miał prawo podjęcia działań windykacyjnych wobec kontrahentów faktoranta a także wskazał jakie informacje Faktor będzie zobowiązany do udostępnienia Spółce.
Wnioskodawca wskazał, że na fakturach VAT i innych dokumentach przeznaczonych dla kontrahentów faktorant umieści wyłącznie rachunek cesji wskazany w umowie W przypadku dokonania przez kontrahenta zapłaty wierzytelności bezpośrednio na rzecz faktoranta niezwłocznie poinformuje on o tym fakcie faktora. W tym przypadku faktor zwolniony będzie z obowiązku zapłaty ceny. Faktorant zobowiązany jest do zapłaty tej kwoty na rachunek cesji wskazany w umowie.
W związku z zawarciem umowy oraz rozpoczęciem każdego kolejnego roku współpracy faktorowi będzie przysługiwała prowizja przygotowawcza wskazana w umowie. W przypadku podwyższenia limitu zaangażowania przed rozpoczęciem kolejnego roku współpracy faktorowi będzie przysługiwała uzupełniająca prowizja przygotowawcza od wartości różnicy.
Faktor przejmuje ryzyko wypłacalności kontrahentów Spółki na zasadach przewidzianych w pisemnych warunkach przejęcia ryzyka wypłacalności odbiorcy stanowiących załącznik do projektowanej umowy faktoringu. Przez limit przejęcia ryzyka wypłacalności odbiorcy (limit kredytowy) rozumie się maksymalne saldo wierzytelności danego kontrahenta objętych przejęciem ryzyka wypłacalności tego odbiorcy.
Wierzytelności objęte są limitem kredytowym według terminu ich powstania. Spółka będzie składała wniosek o udzielenie odbiorcy limitu kredytowego przygotowanego wg wzoru faktora. Faktor przejmuje ryzyko wypłacalności odbiorcy z dniem nabycia wierzytelności, na zasadach wskazanych w umowie.
Wnioskodawca opisał przypadki, gdy Faktor nie przejmuje ryzyka wypłacalności odbiorcy (oraz w odniesieniu do wierzytelności).
Wnioskodawca wskazał, że cena nabycia wierzytelności objętej przejęciem ryzyka wypłacalności odbiorcy równa będzie nominalnej kwocie wierzytelności brutto przedłożonej przez faktoranta, pomniejszonej o udział własny faktoranta wskazany w umowie oraz potrącenia, pomniejszenia i wpłaty dokonane przez odbiorcę do faktoranta.
Cena nabycia wierzytelności objętej przejęciem ryzyka wypłacalności odbiorcy płatna będzie na zasadach wskazanych w Ogólnych Warunkach Faktoringu, nie później niż w 120-tym dniu po dniu wymagalności wierzytelności. Każdą zapłatę oraz wszelkie potrącenia i pomniejszenia wierzytelności odbiorcy, faktor będzie miał prawo rozliczyć z najstarszą w danym momencie wierzytelnością objętą przejęciem ryzyka wypłacalności odbiorcy. Jeżeli zaistnieje warunek rozwiązujący faktorant zobowiązany będzie w terminie 5 dni roboczych do zwrotu ceny nabycia wierzytelności na rachunek cesji faktora wskazany w umowie.
Faktorant będzie ponosił ryzyko kursowe, polityczne, transferu oraz koszty powstałe na skutek nieprawidłowej spłaty wierzytelności (inna waluta lub niewłaściwy nr rachunku). Jeżeli kontrahent faktoranta zażąda zwrotu wpłaconej do faktora kwoty z tytułu wierzytelności nie objętej umową, a faktor przekaże tą kwotę faktorantowi, faktorant niezwłocznie zwróci faktorowi otrzymaną kwotę. Faktorant wyrazi zgodę na wystawianie przez faktora i przesyłanie faktur VAT w formie elektronicznej, not księgowych, duplikatów faktur, not księgowych i korekt faktur z tytułu wynagrodzenia należnego faktorantowi. Wynagrodzenie faktora podane będzie w umowie w wartościach netto i za wyjątkiem opłat sądowych, skarbowych i egzekucyjnych, doliczany będzie do niego podatek VAT.
Faktor będzie mógł przenieść na faktoranta wierzytelności wraz ze wszelkimi prawami z nią związanymi, poprzez dokonanie zwrotnego przelewu:
w każdym momencie w przypadku wierzytelności objętych regresem lub co do których faktor jest zwolniony z obowiązku wypłaty zaliczki na poczet ceny ich nabycia,
w każdym momencie na wniosek faktoranta.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sprzedaż wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Spółkę z Faktorem umowy faktoringu powinna skutkować dla Spółki (jako faktoranta) powstaniem przychodu w wysokości wartości brutto wierzytelności, jeżeli wierzytelność zostanie uprzednio opodatkowana jako przychód należny, a otrzymana od Faktora kwota z tytułu ceny nabycia wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości zbywanej wierzytelności, czy też Spółka nie powinna rozpoznawać przychodu z tego tytułu?
Czy Spółka ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności w ramach umowy faktoringu w kwocie brutto wierzytelności?
Przedstawiając swoje stanowisko w przedmiocie pytania pierwszego zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Spółkę z Faktorem umowy faktoringu na opisanych warunkach nie skutkuje dla Spółki (jako faktoranta) powstaniem przychodu, jeżeli wierzytelność zostanie uprzednio opodatkowana jako przychód należny, a otrzymana od Faktora kwota z tytułu ceny nabycia wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości zbywanej wierzytelności. W konsekwencji Spółka nie powinna rozpoznawać przychodu w wysokości odpowiadającej wartości brutto wierzytelności.
Po wskazaniu na art. 12 u.p.d.o.p., przywołaniu treści art. 12 ust. 3 i 3a oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że należy uznać, że u Spółki (tj. zbywcy wierzytelności "własnej"), jeżeli dana wierzytelność własna została uprzednio zaliczona do przychodów należnych - zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie) - odpłatność za zbytą wierzytelność nie powinna ponownie zwiększać przychodów podatkowych. Przede wszystkim, zdaniem Spółki, w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Zmienia się wyłącznie podmiot, który tejże spłaty dokonuje (Faktor zamiast kontrahenta Spółki) oraz jej wysokość (Faktor pobierze prowizję, która stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę). Zważywszy zatem na tę okoliczność oraz wziąwszy pod uwagę windykacyjny charakter faktoringu, należy stwierdzić, że środki pieniężne otrzymane przez Spółkę od Faktora są jedynie zapłatą za fakturę, która - jak już wcześniej wspomniano - została opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należność ta nie może stanowić przychodu podatkowego, gdyż powtórnie zostałaby opodatkowana tym podatkiem. Nie powinno się z tytułu zapłaty należności wykazywać po raz kolejny przychodu do opodatkowania. W tym miejscu Spółka pragnie także podkreślić, że zajęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do istotnego zniekształcenia wyniku podatkowego Spółki w porównaniu do jej wyniku rachunkowego. Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, transakcje zbycia wierzytelności do Faktora rozpoznawane będą w księgach rachunkowych Spółki wynikowo. W takiej sytuacji, wartość przychodów i kosztów podatkowych byłaby istotnie wyższa (prawie dwukrotnie) w porównaniu do wyniku rachunkowego.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, transakcja sprzedaży wierzytelności na rzecz Faktora powinna być prezentowana wynikowo, zgodnie z podejściem rachunkowym. Oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nie rozpozna ponownie przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży wierzytelności (chyba, że zapłata od Faktora przewyższyłaby wartość netto wierzytelności, co nie powinno nigdy wystąpić).
Jednocześnie jeżeli Spółka powinna rozpoznać przychód z otrzymanej od faktora kwoty tytułem ceny nabycia wierzytelności to wyłącznie w wysokości odpowiadającej kwocie netto wierzytelności. Tytułem przykładu w przypadku wierzytelności o wartości 10 000 netto + 2 300 VAT faktor będzie przelewał na rzecz Spółki kwotę 12 300 zł, a Spółka tytułem przychodu z tytułu zbycia wierzytelności powinna rozpoznać kwotę 10 000 zł, a kwotę 2 300 zaliczyć na poczet podatku VAT. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę (ustawa z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług, Dz. U. poz. 915). Cena towaru lub usługi obejmuje należność wraz z kwotą należnego VAT. Podatek należny nie stanowi przysporzenia sprzedawcy, który odprowadza go do organu podatkowego. Z tego powodu nie jest dla niego przychodem. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Podatek ten jest rozliczany w systemie VAT i jako taki nie stanowi przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Od kwoty należności jest on odejmowany i dopiero kwota netto stanowi przychód podatkowy.
Przedstawiając swoje stanowisko w przedmiocie pytania drugiego zdaniem Wnioskodawcy Spółka nie ma prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności w ramach umowy faktoringu w kwocie brutto wierzytelności.
W przypadku wierzytelności o wartości 10 000 netto + 2 300 VAT faktor będzie przelewał na rzecz Spółki kwotę 12 300 zł, to w sytuacji gdyby zdaniem Organu Spółka zobowiązana była do rozpoznania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności w wysokości kwotę 12 300 zł, Spółka ma możliwość zaliczenia kwoty 12 300 zł do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiąganie przez podatnika przychodów oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. W wykonaniu zawartej umowy Spółka przenosi na rzecz faktora prawo majątkowe (wierzytelności) o określonej wartości, za które otrzymuje świadczenie pieniężne. Mamy więc w tym przypadku do czynienia z ekwiwalentnością świadczeń, tj. ekwiwalentem otrzymanej przez Spółkę kwoty pieniężnej jest wierzytelność przeniesiona na nabywcę. Wyzbywając się więc określonego składnika majątku (wierzytelności), z ekonomicznego punktu widzenia majątek Spółki ulega zmniejszeniu o wartość zbytych wierzytelności a w zamian za to majątek Spółki powiększa się kwotę pieniężną otrzymaną tytułem wynagrodzenia za sprzedane wierzytelności. Tak więc z samego charakteru umowy sprzedaży wynika, że wartość zbywanych wierzytelności jest w sensie ekonomicznym kosztem otrzymania wynagrodzenia pieniężnego. Bez wyzbycia się wartości wierzytelności - czyli bez uszczuplenia aktywów Spółki - Spółka nie zrealizowałaby przychodu w postaci wynagrodzenia pieniężnego. Kosztem uzyskania przychodu byłaby zatem wartość brutto wierzytelności, o którą to wartość zmniejsza się majątek Spółki na skutek opisanej transakcji sprzedaży.
Jednak z uwagi na to, że sprzedaż wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Spółkę z Faktorem umowy faktoringu na opisanych warunkach zdaniem Spółki nie skutkuje dla Spółki (jako faktoranta) powstaniem przychodu, jeżeli wierzytelność zostanie uprzednio opodatkowana jako przychód należny, a otrzymana od Faktora kwota z tytułu ceny nabycia wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości zbywanej wierzytelności, Spółka nie ma prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności w ramach umowy faktoringu w kwocie brutto wierzytelności.
Dyrektor w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2019 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Po przywołaniu treści art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 i 3, art. 14 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz 39 u.p.d.o.p. Dyrektor stwierdził, że powołanych wyżej przepisów wynika, że za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których "Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej" (tak: P.Małecki, M.Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).
Z pojęciem wierzytelności koreluje prawo wierzyciela do przeniesienia własności posiadanych wierzytelności na inny podmiot. Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.; dalej: "k.c.") wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.
Natomiast art. 510 § 1 k.c. stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z kolei zgodnie z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym art. 555 k.c. stanowi, iż przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.
Zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu nie jest związane z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem – jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Zbycie wierzytelności nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności przez dłużnika, ponieważ ten w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, tylko po zbyciu tej wierzytelności, jest on zobowiązany wobec innego podmiotu.
W konsekwencji, wbrew twierdzeniu Spółki, przychód uzyskany w wyniku sprzedaży tej wierzytelności Faktorowi stanowi odrębną kategorię przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji, w związku z którą powstała ta wierzytelność. Nie można zgodzić się ze Spółką, że w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Wierzyciel w takiej sytuacji otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za zbytą wierzytelność, które nie stanowi jednak kwoty tytułem spłaty wierzytelności przez pierwotnego dłużnika. W związku z powyższym, w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy u.p.d.p., a w konsekwencji przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności powinien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności.
W tym zakresie ugruntowała się już jednolita linia orzecznicza, w której sądy kwestionują wynikowe rozliczanie sprzedaży własnej wierzytelności uznając, że taka sprzedaż stanowi odrębną czynność prawną i z tego względu skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Tak orzekł np. NSA w wyroku z 22 marca 2011 r., , sygn. akt II FSK 1948/09, z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2273/10 z 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2069/10 i z 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1827/11.
Podsumowując powyższe Organ stwierdził, że w przypadku zbycia wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, przychód powstały w związku z ich zbyciem na rzecz Faktora należy rozpoznać na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, w wysokości ceny ustalonej na poziomie rynkowym, albowiem jak wynika z art. 14 ust. 3 ustawy o CIT, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.
Skutkiem uznania zbycia wierzytelności na rzecz Faktora, za przychód podatkowy jest możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług (netto), pomniejszonego o ewentualną spłatę dokonaną uprzednio przez kontrahentów Spółki. Jak wynika bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Wykluczone jest natomiast zaliczenie w ciężar kosztów podatkowych wierzytelności przedawnionych. Jak stanowi bowiem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.
Powyższe oznacza, że stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka nie ma prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności w ramach umowy faktoringu, jest nieprawidłowe. Wnioskodawca może rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług (netto), pomniejszonego o ewentualną spłatę dokonaną uprzednio przez kontrahentów Spółki. Kosztu uzyskania przychodu nie będzie natomiast stanowiła wartość wierzytelności odpisanych jako przedawnione.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła wskazaną interpretację w części dotyczącej:
ustalenia, że sprzedaż wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Skarżącą z Faktorem umowy faktoringu powinna skutkować dla Skarżącej (jako faktoranta) powstaniem przychodu w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności (wartości brutto wierzytelności), jeżeli wierzytelność zostanie uprzednio opodatkowana jako przychód należny, a otrzymana od Faktora kwota z tytułu ceny nabycia wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości zbywanej wierzytelności,
ustalenia, że w sytuacji gdy sprzedaż wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Skarżącą z Faktorem umowy faktoringu powinna skutkować dla Skarżącej (jako faktoranta) powstaniem przychodu w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności (wartości brutto wierzytelności] to Skarżąca może rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług (wartość netto) oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej uznania, że:
sprzedaż wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Skarżącą z Faktorem umowy faktoringu powinna skutkować dla Skarżącej (jako faktoranta) powstaniem przychodu w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności (wartości brutto wierzytelności),
w sytuacji gdy sprzedaż wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Skarżącą z Faktorem umowy faktoringu powinna skutkować dla Skarżącej (jako faktoranta) powstaniem przychodu Skarżąca może rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług (netto)
oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:
art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 9 "u.p.d.o.p." poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że sprzedaż wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Skarżącą z Faktorem umowy faktoringu powinna skutkować dla Skarżącej (jako faktoranta) powstaniem przychodu w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności (wartości brutto wierzytelności), podczas gdy Skarżąca nie powinna rozpoznawać przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży wierzytelności na rzecz Faktora bądź rozpoznać ten przychód wyłącznie w wysokości odpowiadającej kwocie netto wierzytelności,
art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 pkt 39 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w sytuacji gdy sprzedaż wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Skarżącą z Faktorem umowy faktoringu powinna skutkować dla Skarżącej (jako faktoranta) powstaniem przychodu to Skarżąca może rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług (netto), podczas gdy kosztem uzyskania przychodów winna być wartość wierzytelności obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto),
art. 16 ust. 1 pkt 1 pkt 39 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy Skarżąca nie poniesie straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnej i w konsekwencji ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług (netto), podczas gdy kosztem uzyskania przychodów winna być wartość wierzytelności obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto).
W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała stanowisko, że jeżeli wartość wierzytelności Skarżąca zaliczy do przychodów należnych, to uzyskana w wyniku zbycia wierzytelności cena nieprzewyższająca wartości nominalnej tej wierzytelności, stanowić będzie w istocie jedynie spłatę należności już uprzednio zaliczonej do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ze względu na fakt, że kwota wypłacona przez Nabywcę wierzytelności (Faktora) zostanie już wcześniej zaliczona do przychodów Skarżącej jako przychód należny, w momencie zbycia wierzytelności nie będzie mogła być ponownie uznana za przychód. Jednocześnie, skoro zawarcie umowy faktoringu nie wiąże się dla Skarżącej z osiągnięciem przychodu, Skarżąca (zbywca wierzytelności "własnej") nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.
Odnosząc się do wskazanych przez Dyrektora wyroków sądów administracyjnych w których kwestionują one wynikowe rozliczanie sprzedaży własnej wierzytelności uznając, że taka sprzedaż stanowi odrębną czynność prawną i z tego względu skutkuje powstaniem przychodu podatkowego, Skarżąca wskazała, iż wyroki zapadły w odmiennych stanach faktycznych, gdyż dotyczyły sprzedaży wierzytelności własnej poniżej jej wartości nominalnej, podczas gdy Skarżąca wskazała, że wierzytelności własne będą sprzedawane w cenie 100% wartości brutto wierzytelności. Wskazała również, że Dyrektor powołuje się na dorobek orzeczniczy NSA w sposób wybiórczy gdyż - wbrew stanowisku zawartemu w cytowanych wyrokach NSA - uznał, że Skarżąca ma prawo ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług (netto), podczas gdy zgodnie z powołanymi przez Dyrektora wyrokami NSA kosztem uzyskania przychodów winna być wartość wierzytelności obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto).
Jednocześnie Skarżąca wskazała, że w sytuacji gdyby uznać, że Skarżąca winna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu zbycia wierzytelności własnej to:
przychód ten Skarżąca winna wykazać wyłącznie w wysokości odpowiadającej kwocie netto wierzytelności, a nie w wysokości ceny zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności (kwota brutto) - wtedy Skarżąca winna wykazać koszty w wysokości uprzednio wykazanego przychodu należnego ze sprzedaży towarów albo
przychód ten Skarżąca winna wykazać w wysokości ceny zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności (kwota brutto), wtedy Skarżąca winna wykazać koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności własnej w wysokości obejmującej całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto).
W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko z tym, że za całkowicie chybione uznał stwierdzenie Skarżącego, jakoby wydając zaskarżoną interpretację i odwołując się do przywołanej powyżej linii interpretacyjnej sądów administracyjnych zrobił to w sposób wybiórczy. W tym względzie zwrócił uwagę na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 39, które zostało zmienione przez art. 2 pkt 19 lit. a tiret dziesiąte ustawy z dnia 27 października 2017 r. (Dz. U. z 2017 r.. poz. 2175) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w sytuacji sprzedaży wierzytelności własnej przez podatnika podatku dochodowego (CIT), zarachowanej uprzednio jako przychód należny, gdy otrzymana od nabywcy (będącego faktorem) kwota z tego tytułu nie przewyższy nominalnej wartości zbywanej wierzytelności, zbywca (faktorant) rozpoznaje z tego tytułu przychód, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej – po pierwsze, w jakiej wysokości zbywca powinien rozpoznać ten przychód, tj. czy w wysokości zawierającej równowartość podatku od towarów i usług przypadającego na tę wierzytelność (kwota brutto), czy w kwocie pomniejszonej o równowartość tego podatku (kwota netto); po drugie, w jakiej wysokości zbywca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu, tj. czy w wysokości wartości należności z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), czy w wysokości wartości należności pomniejszonej o podatek od towarów i usług (netto).
Zdaniem Skarżącej w rozpoznawanej sytuacji z uwagi na to, że kwota wypłacona przez nabywcę wierzytelności (Faktora) zostanie już wcześniej zaliczona do przychodów Skarżącej jako przychód należny, w momencie zbycia wierzytelności nie będzie mogła być ponownie uznana za przychód, jednocześnie Skarżąca nie będzie miała prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności w kwocie brutto wierzytelności.
Jednocześnie, zdaniem Skarżącej, w sytuacji, gdyby uznać gdyby uznać, że Skarżąca winna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu zbycia wierzytelności własnej to:
przychód ten Skarżąca winna wykazać wyłącznie w wysokości odpowiadającej kwocie netto wierzytelności, a nie w wysokości ceny zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności (kwota brutto) - wtedy Skarżąca winna wykazać koszty w wysokości uprzednio wykazanego przychodu należnego ze sprzedaży towarów albo
przychód ten Skarżąca winna wykazać w wysokości ceny zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności (kwota brutto), wtedy Skarżąca winna wykazać koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności własnej w wysokości obejmującej całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto).
Zdaniem Organu interpretacyjnego w omawianej sprawie przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności powinien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności (kwota brutto), jednocześnie skutkiem uznania zbycia wierzytelności za przychód podatkowy jest możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług (netto), pomniejszonego o ewentualną spłatę dokonaną uprzednio przez kontrahentów Spółki.
W ocenie Sądu rację należy przyznać Skarżącej co do prawidłowości (alternatywnego Jej stanowiska), iż Skarżąca winna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu zbycia wierzytelności własnej, jednocześnie przychód ten powinna rozpoznać wyłącznie w wysokości odpowiadającej kwocie netto wierzytelności, a nie w wysokości ceny zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności (kwota brutto) i równocześnie Skarżąca winna wykazać koszty w wysokości uprzednio wykazanego przychodu należnego ze sprzedaży towarów.
Analizę w tym zakresie należy poprzedzić krótkim omówieniem regulacji z zakresu podatku od towarów i usług i relacji tego podatku do podatku dochodowego od osób prawnych.
Otóż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) – zwana dalej "u.p.t.u.", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.).
Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku od towarów i usług (art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.).
Powyższe oznacza, że otrzymane (lub należne) wynagrodzenie od nabywcy w związku z realizowaną dostawą towarów lub świadczeniem usługi zawiera w sobie kwotę składającą się na podatku od towarów i usług (wartość brutto). Mimo że to podatnik dokonujący dostawy towarów/świadczący usługę jest co do zasady zobowiązany rozliczyć podatek należny z tytułu tej czynności (ta czynność zwiększa wysokość jego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług) wartość tego podatku zawarta jest w cenie, co oznacza, że ekonomiczny ciężar obciąża nabywcę (a biorąc pod uwagę przewidziany w ustawie mechanizm odliczania podatku naliczonego obciąża w ostatecznym rozrachunku ostatecznego konsumenta). W tym zakresie zatem mimo że obowiązek podatkowy powstaje co do zasady u dokonującego dostawy towarów/świadczącego usługę, nie on jest obciążany z punktu widzenia ciężaru ekonomicznego tym podatkiem (gdyż przerzuca go na nabywcę).
W tym zakresie zatem ustawodawca podatkowy (na tle u.p.t.u.) zakłada zatem, że ciężar ekonomiczny tego podatku poniesie nabywca. Potwierdzeniem powyższego (niezależnie od samej konstrukcji tego podatku) jest chociażby treść art. 89a u.p.t.u. przewidującego możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należne z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Ustawodawca wychodzi w tym momencie z założenia, że skoro podatnik prawdopodobnie nie otrzyma należnego mu wynagrodzenia z tytułu danej dostawy towaru/świadczenia usługi, uzasadnione jest odpowiednie zmniejszenie podstawy opodatkowania (oraz podatku należnego). Wprawdzie podatnikiem jest – jak wskazano wyżej – podmiot dokonujący dostawy towaru/świadczący usługę, jednak ciężar ekonomiczny podatku ma ponosić nabywca (ostateczny konsument).
Co istotne, ustawodawca zastrzega możliwość korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (art. 89a ust. 3 u.p.t.u.). Uregulowanie wierzytelności lub jej zbycie (z założenia odpłatne) oznacza bowiem, że ciężar ekonomiczny z tytułu podatku od towarów i usług) (związany z tą wierzytelnością) jest ponoszony przez samego dłużnika lub nabywcę tej wierzytelności. W efekcie nie ma uzasadnienia dla zmniejszania podatnikowi podstawy opodatkowania i podatku należnego.
Konsekwencją przyjęcia wskazanej konstrukcji na tle przepisów u.p.t.u. (czy też bardziej ogólnie na tle systemu podatku VAT) należnego podatku od towarów i usług, jest konieczność prawidłowego określenia przychodu dla potrzeb u.p.d.o.p. związanego z realizowaną dostawą towarów/świadczoną usługą. Ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 442/16 nie zgodził się z argumentacją, "(...) w której pojęcie należnego podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., utożsamiane jest z podatkiem w rozumieniu art. 6 o.p. Podatek należny od towarów i usług jest skutkiem określonego zdarzenia gospodarczego i jednocześnie elementem wartości jego przedmiotu. System rozliczenia VAT, a w szczególności możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony sprawia, że podatek należny nie jest tożsamy z podatkiem do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa. Dlatego pojęcie "należny podatek od towarów i usług", o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., należy rozumieć jako element wartości transakcji, a nie jako publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa.".
W tym kontekście należy zauważyć, że skoro zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (na które składa się z jednej strony m.in. podatek należny z tytułu danej dostawy towarów/świadczenia usług, na które to zobowiązanie podatkowe ma – ze względu na przewidziany w tej ustawie mechanizm odliczania (art. 86 u.p.t.u.) – wpływ jednak również podatek naliczony) jest zobowiązaniem ciążącym na tymże podatniku (dokonującym dostawy towarów/świadczenia usług), oczywistym jest, że sam podatek należny jako taki (czy jako składający się na zobowiązanie podatkowe) nie może być przychodem podatnika (jest to bowiem publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa – art. 6 O.p.).
Skoro jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Po 295/13, "jako przychód powinno się traktować przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym", sam podatek nie może stanowić przychodu, skoro nie stanowi przysporzenia dla podatnika (a przeciwnie jest świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa).
W istocie zatem wskazany przepis wyłączający z zakresu przychodu "należny podatek od towarów i usług" należy rozumieć jako wyłączenie z przychodu określonej wartości transakcji, która mogłaby stanowić przysporzenie (tak otrzymane lub należne) dla podatnika, ale z racji tego, że ma on z tego przysporzenia sfinansować ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług należnego z tytułu określonej dostawy towaru/świadczenia usług, nie stanowi takiego przysporzenia. Podatnik podatku od towarów i usług będący jednocześnie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych otrzymujący (albo któremu przysługuje) wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, obejmujące także (równowartość) kwoty podatku należnego (wartość brutto), osiąga na mocy art. 12 ust. 1 w zw. z ust. 3 i ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. przychód pomniejszony o wartość tego podatku (wartość netto) z tego względu, że równowartość podatku VAT zwiększy zobowiązanie podatkowe w podatku VAT tego podatnika, a co za tym idzie nie będzie stanowić dla niego przysporzenia majątkowego (co uzasadnia wyłączenie z kategorii przychodu).
Konsekwencją powyższego jest to, że - nawiązując do przykładów liczbowych powołanych we wniosku oraz w skardze - jeżeli podatnik dokonuje dostawy towarów/świadczenia usług i wystawia z tego tytułu fakturę gdzie wartość sprzedaży netto wynosi 10.000 zł, kwota podatku wynosi 2.300 zł, cała kwota należna (wierzytelność brutto) wynosi 12.300 zł, przychodem należnym jest w tym przypadku jedynie kwota 10.000 zł.
Odnosząc się w tym momencie do zasadniczej kwestii będącej przedmiotem interpretacji, mianowicie dokonania przez Skarżącą sprzedaży wierzytelności, należy zauważyć, że przyjmuje się, że sama sprzedaż wierzytelności własnej nie jest świadczeniem usług przez jej zbywcę, a więc po jego stronie nie powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., I FSK 1099/11). Wprawdzie sprzedaż wierzytelności własnej nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże czynność ta ma wpływ na rozliczenia podatnika tego podatku w ten sposób, że jak wskazano wyżej, dokonanie sprzedaży wierzytelności wyłącza możliwość dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego (art. 89a ust. 3 u.p.t.u.) lub powoduje konieczność zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w razie dokonania uprzedniej korekty i późniejszego zbycia wierzytelności (art. 89a ust. 4 u.p.t.u.).
W efekcie mimo że sama czynność prawna sprzedaży wierzytelności nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu (podatkiem VAT), jej dokonanie nie zmienia tego, że na zbywcy tej wierzytelności ciąży obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu pierwotnej dostawy towarów/świadczenia usługi.
W tym miejscu należy zauważyć, że przeniesienie wierzytelności na nabywcę (w szczególności poprzez jej sprzedaż) wywoła określone skutki na gruncie prawa cywilnego. Cesja wierzytelności uregulowana została w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Stosownie natomiast do art. 510 § 1 k.c., przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
W efekcie dokonania sprzedaży wierzytelności na nabywcę przechodzi sama wierzytelność (wraz wszelkimi związanymi z nią prawami, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – o ile strony nie zastrzegły w umowie inaczej). W odniesieniu do zrealizowanej dostawy towaru/świadczenia usługi będzie to co do zasady uprawnienie do żądania zapłaty wynagrodzenia z tytułu tej dostawy/świadczenia usługi. W następstwie sprzedaży wierzytelności w zamian za określoną sumę pieniędzy zbywca przenosi na nabywcę uprawnienie do żądania zapłaty wynagrodzenia z tytułu tej dostawy/świadczenia usługi.
W efekcie dokonania sprzedaży wierzytelności zbywca przenosi na nabywcę uprawnienie do żądania zapłaty wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru/świadczenia usługi, jednocześnie jednak otrzymuje cenę określoną w umowie sprzedaży. Tym samym zbywca wierzytelności, na którym w następstwie dokonania jej zbycia nie przestaje ciążyć obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług, przenosi uprawnienie do żądania zapłaty wynagrodzenia z tytułu danej dostawy towarów/świadczenia usług (tracąc to uprawnienie) jednocześnie jednak otrzymuje określoną cenę z tytułu umowy sprzedaży tej wierzytelności.
Zbywca wierzytelności traci uprawnienie do żądania zapłaty wynagrodzenia z tytułu danej dostawy towarów/świadczenia usług (gdzie istnienie tego uprawnienie na gruncie podatku od towarów i usług uzasadniało opodatkowanie tej dostawy towarów/usługi), jednocześnie jednak otrzymuje określoną cenę (nabywa wierzytelność zapłaty ceny) z tytułu sprzedaży wierzytelności (co uniemożliwia zaniechanie opodatkowania tej dostawy towarów/usługi poprzez korektę z art. 89a u.p.t.u.). W efekcie z punktu widzenia systemu podatku VAT zbywca wierzytelności pozostaje podatnikiem, na którym ciąży podatek należny z tytułu dokonanej pierwotnie dostawy towaru/świadczenia usługi, jednocześnie jednak pokrycie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpi ze środków przekazanych (należnych) od otrzymującego towar/usługobiorcy, lecz – w związku z dokonaną cesją wierzytelności – ze środków przekazanych (należnych) od nabywcy tej wierzytelności.
Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, należy stwierdzić, że odpłatne zbycie wierzytelności własnej powoduje powstanie przychodu. Jak wskazuje się w orzecznictwie, przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, to jest nabyta przez zbywcę (wierzytelności) od innego podmiotu, jak i wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność. W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a ustawy. Z kolei w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, to jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje przepis art. 14 ust. 1 p.d.o.p., który określa przychód ze sprzedaży praw majątkowych. (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2009 r. I SA/Wr
595/09). W wyroku oddalającym skargę kasacyjną od tegoż orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "niezasadność skargi kasacyjnej jak i wcześniejszej interpretacji wynika z odmiennego rozumienia istoty sprzedaży wierzytelności własnej. Otóż chybione jest stanowisko organów podatkowych, że odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, gdyż w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Sąd pierwszej instancji nie podzielając tego poglądu prawidłowo wywiódł, że zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, czy też sprzedaż wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej" (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09).
Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie podziela pogląd, że zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru (lub świadczenie usług), a co za tym idzie powoduje ono konieczność rozpoznania przychodu. W tym zakresie Sąd zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Mając jednak na uwadze treść art. 12 ust. 4 pkt 9 (stosowanego odpowiednio na mocy odesłania zawartego w art. 14 ust. 4 u.p.d.o.p. do przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług) przychód ze sprzedaży wierzytelności nie powinien obejmować "należnego podatek od towarów i usług" rozumianego jako wartości transakcji, która mogłaby stanowić przysporzenie (tak otrzymane lub należne) dla podatnika, ale z racji tego, że ma on z tego przysporzenia sfinansować ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług należnego z tytułu określonej dostawy towaru/świadczenia usług, nie stanowi takiego przysporzenia.
Skoro z punktu widzenia systemu podatku VAT zbywca wierzytelności pozostaje podatnikiem, na którym ciąży podatek należny z tytułu dokonanej pierwotnie dostawy towaru/świadczenia usługi, jednocześnie jednak pokrycie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpi ze środków przekazanych (należnych) od otrzymującego towar/usługobiorcy, lecz – w związku z dokonaną cesją wierzytelności – ze środków przekazanych (należnych) od nabywcy tej wierzytelności, to w ramach systemu podatku dochodowego od osób prawnych należy uznać, że skoro otrzymana (należna) z tytułu zbycia wierzytelności cena ma w części pokryć (sfinansować) wskazany podatek należny, to znajduje wobec tej części zastosowanie wyłącznie, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Część ceny stanowiącej zapłatę z tytułu zbycia wierzytelności służy pokryciu (sfinansowaniu) przez będącego podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług będącego (w związku z którą dokonaną zbycia wierzytelności) i jako taka stanowi należny podatek od towarów i usług w rozumieniu tego przepisu.
Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że o ile rację ma Organ interpretacyjny, że zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru (lub świadczenie usług), a co za tym idzie powoduje ono konieczność rozpoznania przychodu u zbywcy, nie ma racji Organ, że przychód należy rozpoznać w wysokości ceny (wartość brutto wierzytelności).
Wskazana wykładnia art. 14 ust. 1 w zw. z ust. 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. znajduje dodatkowe potwierdzenie w brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 39 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.). Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Wskazany przepis wprowadza możliwość (ograniczając wyłączenie) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (w związku z odpłatnym zbyciem wierzytelności) wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.
Sąd zgadza się z organem interpretacyjnym, że skutkiem uznania zbycia wierzytelności własnej, za przychód podatkowy jest możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług (netto). W tym względzie rację ma Organ interpretacyjny zwracając uwagę na dokonaną nowelizację na mocy art. 2 pkt 19 lit. a tiret dziesiąte ustawy z dnia 27 października 2017 r. (Dz. U. z 2017 r.. poz. 2175) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wskutek dokonaj zmiany brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. (po 1 stycznia 2018 r.) ograniczeniem dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności jest jej wysokość uprzednio zarachowana jako przychód należny, który nie obejmuje podatku od towarów i usług.
W konsekwencji również mając na uwadze zachodzącą współzależność między przychodami a kosztami, skoro w związku ze zbyciem wierzytelności ustawodawca na mocy art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wprowadza ograniczenie dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (wprowadzając ograniczenie do wysokości przychodu należnego, który nie obejmuje podatku od towarów i usług), to również rozpoznając przychód na mocy art. 14 ust. 1 w zw. z ust. 4 oraz 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. należy również pomniejszyć go o "należny podatek od towarów i usług". W przeciwnym razie dokonując zbycia wierzytelności za cenę równą wartości brutto tej wierzytelności (dokonując zbycia wierzytelności o wartości brutto 12.300 zł (10.000 zł netto oraz 2.300 podatku VAT za cenę 12.300 zł) musiałaby wykazać zysk z takiej transakcji, co nie znajduje żadnego uzasadnienia ekonomicznego.
Mając na uwadze powyższe za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że sprzedaż wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Skarżącą z Faktorem umowy faktoringu powinna skutkować dla Skarżącej (jako faktoranta) powstaniem przychodu w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności (wartości brutto wierzytelności), podczas gdy Skarżąca powinna rozpoznawać przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej kwocie netto wierzytelności. W konsekwencji zamiast powoływać się na art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. wykazując, że przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności powinien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności Organ interpretacyjny powinien był powołując się na treść art. art. 14 ust. 1 w zw. z ust. 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. uznać, że przychód ten powinien był zostać rozpoznawać w wysokości odpowiadającej kwocie netto wierzytelności (tj. pomniejszony o kwotę należnego podatku od towarów i usług).
Jednocześnie za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 pkt 39 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 pkt 39 u.p.d.o.p. upatrującej wadliwość interpretacji indywidualnej w tym, że za koszt uzyskania przychodów nie uznana została wartość wierzytelności obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto). Sąd zgadza się z organem interpretacyjnym, że skutkiem uznania zbycia wierzytelności własnej, za przychód podatkowy jest możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług (netto).
Rozpoznając ponownie sprawę Organ przyjmie wykładnię wynikającą z niniejszego wyroku, w szczególności przyjmie, iż Skarżąca winna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu zbycia wierzytelności własnej, jednocześnie przychód ten powinna rozpoznać wyłącznie w wysokości odpowiadającej kwocie netto wierzytelności, a nie w wysokości ceny zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności (kwota brutto) i równocześnie Skarżąca winna wykazać koszty w wysokości uprzednio wykazanego przychodu należnego ze sprzedaży towarów.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadniają przepisy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz §4 p.p.s.a. Na zasądzone od Organu koszty w kwocie 697 zł składa się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.