III SA/Wa 2381/25

III SA/Wa 2381/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2026-03-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-10-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jarosław Trelka /przewodniczący/
Katarzyna Owsiak
Piotr Dębkowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca),, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Katarzyna Doszna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2026 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2024 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z [...] marca 2025 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej NUCS) określił wobec T. Sp. z o.o. z/s w J. (dalej Strona, Skarżąca) przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za okresy od lipca do grudnia 2024 r. i dokonał ich zabezpieczenia na majątku spółki.
Powodem takiego rozstrzygnięcia było uznanie, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, iż Strona zawyżyła podatek naliczony w oparciu o wynikający z faktur kosztowych, wystawionych przez K. Sp. z o.o., C. p. z o.o., F. Sp. z o.o., C(1). Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., T(1). Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. Organ uznał, że wobec tych faktur zastosowanie może znaleźć art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej Uptu).
NUCS wskazał ponadto, że potencjalne zobowiązania mogą nie zostać wykonane przez Stronę z uwagi na posługiwanie się nierzetelnymi fakturami, a także brak majątku ruchomego i nieruchomego oraz niski dochód.
Tym samym, zdaniem NUCS, zaistniały podstawy do zastosowania art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej Op).
Skarżąca odwołała się od tej decyzji.
Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2025 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu DIAS przedstawił ustalenia wobec wymienionych kontrahentów i wskazał, że Strona uczestniczyła w sztucznie wydłużonych łańcuchach transakcji, w których występowały podmioty noszące znamiona tzw. "znikających podatników". Dotyczyło to aż 92% nabyć Skarżącej. Tym samym pojawia się uzasadnione podejrzenie, że były to transakcje polegające na wyłudzeniu podatku VAT nieodprowadzonego na wcześniejszym etapie obrotu lub legalizacja towaru niewiadomego pochodzenia.
DIAS wskazał następnie, że Spółka nie posiada nieruchomości, ani pojazdów. Wykazywała niewielkie kwoty do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Skarżąca nie posiada również innych środków trwałych i takowych nie nabywała. Strona nie ponosiła kosztów pracowniczych – nie wypłacała wynagrodzeń. Za 2023 r. wykazała dochód w wysokości 37.155, 42 zł, który należało uznać za niski w zestawieniu z wartością przybliżonych zobowiązań wraz z odsetkami, przekraczających kwotę 180 tys. zł.
Z tych wszystkich względów DIAS zgodził się z NUCS, że należało zastosować art. 33 § 1 Op i dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika kwot odpowiadających wartości wątpliwych transakcji zakupowych oraz odsetkom wyliczonym do dnia wydania decyzji zabezpieczającej przez organ pierwszej instancji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – adwokata wniosła o uchylenie decyzji DIAS oraz o umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług od lipca do grudnia 2024 r. oraz dodatkowych zobowiązań za te okresy.
Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odnośnie obawy o niewykonanie przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Uznała również za niedostatecznie wyjaśnione, że Skarżąca posługiwała się nierzetelnymi fakturami VAT.
DIAS w odpowiedz na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Przystępując do oceny zasadności wniesionej skargi godzi się zauważyć, że jest ona w swej treści dość ogólnikowa. Jej autor nie odnosi się bowiem do konkretnych okoliczności faktycznych, które legły u podstaw zaskarżonego aktu.
Na obecnym etapie kontroli NUCS dysponuje materiałem dowodowym, który rodzi usprawiedliwione przypuszczenie, iż Skarżąca uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach. Z kolei jej stan majątkowy oraz wyniki finansowe czynią uprawnioną konstatację, że istnieje obawa, iż przyszłe, ewentualne zobowiązania mogą nie zostać wykonane.
Wyjaśniając podstawy wyroku należy wskazać, że podstawowym celem zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12).
Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone.
Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej Upea), który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 Op.
W świetle art. 33 Op, decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucje".
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji.
Wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 Op stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.
W tym samym wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.
Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 Op mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Op.
Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Op także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego.
Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez stronę w toku postępowania podatkowego.
W orzecznictwie (zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., III SA/Wa 378/08; w Olsztynie z 6 października 2011 r., I SA/Ol 508/11; w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12, w Szczecinie z 23 stycznia 2014 r., I SA/Sz 1136/13, w Białymstoku z 23 września 2015 r., I SA/Bk 386/15) prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego.
Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Op.
Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 Op, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 Op fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Analiza skargi prowadzi do wniosku, że Skarżąca pomija, iż decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku, co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana.
Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii potencjalnych naruszeń prawa materialnego, w przyszłej, ewentualnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrot podatku. Wymagałoby to wręcz rozstrzygania jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem podatku" należy prowadzić w przedmiocie ustalenia rzetelności transakcji oraz ewentualnego działania Skarżącej w tzw. "dobrej wierze".
Skarżąca wadliwe identyfikuje granice sprawy zabezpieczenia. Rozumowanie Skarżącej sprowadza się tego, że bez pełnego dowodzenia w postępowaniu "wymiarowym" kwestie związane z rzetelnością transakcji nie powinny być wykorzystane do argumentowania decyzji o przybliżonej wysokości zobowiązania oraz jego zabezpieczenia. A więc gdyby podzielić argumenty Skarżącej to należałoby generalnie zanegować stosowanie instytucji zabezpieczenia "przedwymiarowego" w sprawach podatku od towarów i usług związanych z nierzetelnymi fakturami. Organ nie byłby bowiem w stanie wydać decyzji o zabezpieczeniu "przedwymiarowym" spełniającej oczekiwania Skarżącej, bo taka decyzja byłaby zawsze przedwczesna, a okoliczności w niej wskazane byłyby zawsze nieewidentne, skoro nie byłoby jeszcze w obrocie prawnym decyzji "wymiarowej".
Dla potrzeb argumentowania przesłanek zabezpieczenia oraz jego przybliżonej wysokości wystarczające było wskazanie, że w kontrolowanym okresie Skarżąca mogła uwzględnić przy rozliczaniu podatku naliczonego faktury nierzetelne, a w konsekwencji niedające prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego.
Sąd zgadza się z organami, że ustalenia dokonane na obecnym etapie kontroli sprawiają, iż zachodzi przynajmniej uzasadnione podejrzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem istnieje ryzyko, iż Skarżąca nie wykona ewentualnych zobowiązań podatkowych. Z tych względów organ pierwszej instancji miał podstawę aby jako przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podać okoliczność, że zachodzi uzasadnione podejrzenie posługiwania się nierzetelnymi fakturami.
Szczegółowe ustalenia wobec poszczególnych kontrahentów zostały przedstawione w decyzji DIAS. Na s. 17-27 decyzji tego organu przedstawiono ustalenia dotyczące bezpośrednich dostawców Skarżącej.
Wśród elementów powtarzających się wskazać należy: brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej, wygaszanie działalności wraz z zainteresowanie ze strony organów, wykreślenie z rejestru podatników VAT, posługiwanie się nieaktualnym adresem lub adresem "wirtualnego biura", rozliczenia gotówkowe ze Stroną, brak możliwości nawiązania kontaktu z danym podmiotem, posługiwanie się fakturami wystawionymi przez "znikających podatników", którzy nie wykazywali żadnych transakcji, brak zaplecza osobowego oraz infrastruktury, środków transportu i sprzętu.
Charakterystyka poszczególnych uczestników łańcuchów dostaw, ilość potencjalnie zbędnych ogniw tych łańcuchów są typowe dla wyłudzeń w podatku VAT lub legalizacji towarów niewiadomego pochodzenia.
Podkreślenia wymaga ponownie, że Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 Op. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Strona skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miała prawo wniesienia odwołania, a następnie na decyzję organu drugiej instancji - prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 2 grudnia 2009 r., I SA/Bd 749/09).
Nie budzą również wątpliwości ustalenia organów względem sytuacji finansowej Strony. Skarżąca nie dysponuje majątkiem, który gwarantowałby skuteczną egzekucję w przyszłości. Strona nie posiada majątku ruchomego i nieruchomości oraz deklaruje dochody na niskim poziomie. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Op, że Skarżąca znalazła się w sytuacji uzasadniającej obawy, że zobowiązania nie zostaną przez nią wykonane.
Z tych względów należy stwierdzić, że art. 33 § 1 Op został prawidłowo zastosowany.
Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 Ppsa należało skargę oddalić.