III SA/Wa 2238/20

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 marca 2021 r. sprawy ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. C. kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania L. C. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2020 r. określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 10.650,00 zł w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2014 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2014 r. Rep. [...] Skarżący dokonał sprzedaży udziału wynoszącego [...] części, z należącego do niego udziału [...] części, stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...], o powierzchni 141,94 m2, znajdującego się na I piętrze i poddaszu w małym domu mieszkalnym wzniesionym na działce gruntu położnej w W. przy ul. O. wraz z przynależącymi do tego lokalu piwnicami nr [...] i garażem dwustanowiskowym o powierzchni użytkowej 74 m2, z własnością powyższego lokalu mieszkalnego związany był udział wynoszący [...] części w nieruchomości wspólnej, którą stanowiło prawo współużytkowania wieczystego działki gruntu oraz taki sam udział we współwłasności tych części budynku i urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli wydzielonych lokali, za cenę w kwocie 600.000,00 zł.

Przedmiotowy udział w lokalu mieszkalnym nr [...], Podatnik nabył na podstawie umowy darowizny oraz umowy o ustanowieniu nieodpłatnego prawa użytkowania z dnia [...] lipca 2010 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] . Powyższe nabycie było zwolnione na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn z opodatkowania tymże podatkiem.

Ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, organ I instancji uznał, iż uzyskany ze sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. (dalej: "u.p.d.o.f."), stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W toku czynności sprawdzających ustalono, iż Skarżący nie złożył zeznania podatkowego PIT-39 za 2014 r. z tytułu przedmiotowej sprzedaży.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismami z dnia 15 stycznia 2019 r. oraz z dnia 19 lutego 2019 r. wezwał Stronę do złożenia zeznania podatkowego PIT-39 za 2014 r. oraz dokumentów dotyczących niniejszej sprzedaży.

W odpowiedzi Strona przesłała do Urzędu Skarbowego, w formie załączników do wiadomości elektronicznych, szereg dokumentów, włączonych w późniejszym terminie przez organ I instancji do postępowania podatkowego.

Z uwagi na to, iż Skarżący nie złożył zeznania podatkowego z tytułu przedmiotowej sprzedaży, zaś przedłożone dokumenty nie potwierdzały spełnienia przez Stronę warunków uprawniających do zwolnienia z opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2014 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do przedłożenia wszelkich dowodów będących w jej posiadaniu i mogących przyczynić się do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy, tj. w szczególności:

• dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych kosztów odpłatnego zbycia, zgodnie z art. 19 u.p.d.of.,

• dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, zgodnie z art. 22 ust. 6c-6d u.p.d.o.f.,

• dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., w szczególności:

- w przypadku nabycia nieruchomości lub praw majątkowych - akt notarialny i dowody zapłaty;

- w przypadku remontu/modernizacji - zestawienie rachunków/faktur VAT wraz z oryginałami oraz tytuł prawny do nieruchomości/prawa majątkowego;

- w przypadku budowy - decyzja o pozwoleniu na budowę, zestawienie kosztów budowy wraz z oryginałami oraz tytuł prawny do nieruchomości/prawa majątkowego;

- w przypadku spłaty kredytu mieszkaniowego - umowa kredytowa, dowody spłaty kredytu i odsetek oraz tytuł prawny do nieruchomości/prawa majątkowego.

W dniu 15 października 2019 r. Podatnik przedłożył umowę na wykonanie prac remontowych/wykończeniowych mieszkania z widniejącą datą sporządzenia: 5 września 2014 r., dotyczącą zlecenia prac w lokalu mieszkalnym nr [...] położonym w W. przy ulicy N. Jednocześnie Strona oświadczyła wówczas, iż: "płatność tytułem niniejszej umowy dokonywana była gotówką. Nie posiadam informacji dotyczących wykonawcy, poza zawartymi w umowie. Kwota umowy opiewała na 50.000,00 zł i została zapłacona w 2014 r. w następujący sposób: trzy razy po 12.000,00 zł jako zaliczki oraz 14.000,00 zł po zakończeniu umowy. Nie posiadam innych dokumentów dotyczących tej umowy".

Następnie postanowieniem z dnia [...] października 2019 r., organ I instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do przedłożenia dokumentów związanych z realizacją własnych celów mieszkaniowych, zgodnie z art. 21 ust. 25 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., i dotyczących umowy na wykończenie prac remontowych/wykończeniowych mieszkania zawartej w dniu 5 września 2014 r., wśród których wymienił:

- faktury VAT związane z nabyciem materiałów budowlanych i wykończeniowych, które zostały wykorzystane podczas prac remontowych/wykończeniowych zleconych umową z dnia 5 września 2014 r. Zwrócono się o przedłożenie faktur VAT związanych z nabyciem następujących materiałów budowlanych/wykończeniowych wymienionych w umowie z dnia 5 września 2014 r.: farb. glazury, wanny, umywalki, grzejnika łazienkowego, oświetlenia łazienkowego, oświetlenia kuchennego, grzejników, parapetów, drzwi wewnętrznych, oświetlenia, i pozostałych;

- dokumenty potwierdzające zapłatę należności za wykonanie prac remontowych/wykończeniowych (pokwitowania bądź potwierdzenia dokonania przelewu).

Postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. organ I instancji wezwał Stronę do osobistego stawiennictwa w dniu 7 listopada 2019 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego W. , z uwagi na konieczność przesłuchania w charakterze Strony na okoliczność ustalenia sposobu realizacji własnych celów mieszkaniowych, zgodnie z art. 21 ust. 25 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., i dotyczących umowy na wykończenie prac remontowych/ wykończeniowych mieszkania, zawartej w dniu 5 września 2014 r. W dniu 14 listopada 2019 r. Skarżący stawił się do siedziby Urzędu celem przesłuchania w charakterze Strony na ww. okoliczność.

Następnie organ I instancji wystosował wniosek do Urzędu do Spraw Cudzoziemców o udostępnienie danych przetwarzanych w krajowym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu w sprawach cudzoziemców, dotyczących wykonawcy umowy z dnia 5 września 2014 r. W odpowiedzi na powyższy wniosek, Urząd do Spraw Cudzoziemców pismem z dnia 19 grudnia 2019 r. poinformował, iż w latach 2009-2014 wydano wskazanemu cudzoziemcowi 7 wiz. Ostatnią wizę otrzymał w Konsulacie Generalnym RP w C. (wiza krajowa, wielokrotna, ważna w okresie od 10 lutego 2014 do 9 sierpnia 2014 r.).

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji ustalił, iż zarówno przychód, jak i dochód uzyskany przez Stronę z tytułu przedmiotowej sprzedaży, wyniósł 600.000.00 zł. Ponadto ustalono, iż Skarżący poniósł wydatki na własne cele mieszkaniowe, spełniające warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f., w następującej wysokości:

- 50 000,00 zł - część ceny związana z nabyciem lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ulicy N., zgodnie z aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r., zapłacona przez Stronę ze środków własnych w dniu 13 czerwca 2014 r. (przelew w wysokości: 25.000,00 zł zgodnie z potwierdzeniem jego dokonania) oraz w dniu 16 czerwca 2014 r. (przelew w wysokości: 25.000,00 zł zgodnie z potwierdzeniem jego dokonania).

W/w kwota 50.000,00 zł została uiszczona przez Stronę przed zawarciem umowy potwierdzonej aktem notarialnym Rep. A Nr [...] i pochodziła ze środków uzyskanych przez Stronę tytułem zadatku, otrzymanego zgodnie z pokwitowaniem w dniu 10.06.2014 r., na poczet sprzedaży przedmiotowego udziału w lokalu mieszkalnym nr [...] położnym w W. przy ul. O.,

- 480.000,00 zł - pozostała część ceny związana z nabyciem lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ulicy N., zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...], zapłacona przez Stronę ze środków własnych.

W/w kwotę 480.000,00 zł Skarżący zobowiązał się zapłacić przelewem ze środków własnych w terminie do dnia 27 sierpnia 2014 r. Z potwierdzeń dokonania przelewów przedłożonych przez Stronę wynika, iż w dniu 27 sierpnia 2014 r. dokonał dwóch przelewów w wysokości 240.000,00 zł każdy, na konto sprzedających lokal mieszkalny nr [...],

- 13.946,35 zł - koszty notarialne poniesione przez Stronę w związku z zakupem w/w lokalu mieszkalnego. Powyższa kwota wynika z aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. oraz z faktury VAT o numerze: [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. i składają się na nią: opłata sądowa - 200,00 zł, taksa notarialna - 1.745,00 zł, podatek VAT od taksy notarialnej - 401,35 zł. podatek od czynności cywilnoprawnych - 11.600.00 zł.

Zatem łączna wysokość poniesionych przez Skarżącego wydatków na własne cele mieszkaniowe wyniosła 543.946,35 zł.

Organ I instancji nie uznał natomiast jako wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, następujących kosztów/należności, które nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f., a więc w szczególności:

- 25.000,00 zł - część ceny związana z nabyciem lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ulicy N., zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...], zapłacona przez Stronę w dniu 31 lipca 2014 r.

W/w kwota nie została zaliczona jako wydatek na własne cele mieszkaniowe, ponieważ Skarżący otrzymał środki ze sprzedaży przedmiotowego udziału w lokalu mieszkalnym nr [...] położonym w W. przy ul. O. w następujących terminach: w dniu 10 czerwca 2014 r. kwotę 50.000,00 zł w formie zadatku oraz w dniu 27 sierpnia 2014 r. kwotę 550.000,00 zł zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...]. W w/w akcie notarialnym w sposób wyraźny i jednoznaczny wskazano, iż kwota w wysokości 550.000,00 zł zostanie przelana na konto bankowe Strony w dniu 27 sierpnia 2014 r.;

• kwota w wysokości: 50.000,00 zł otrzymana przez Stronę w formie zadatku w dniu 10 czerwca 2014 r. została już uprzednio zaliczona jako wydatek na cele mieszkaniowe, podobnie jak kwota w wysokości: 480.000,00 zł, pochodząca ze środków z odpłatnego zbycia przedmiotowego udziału w lokalu mieszkalnym nr [...] (wchodząca w skład transzy przelanej Stronie w dniu 27 sierpnia 2014 r. i opiewającej na kwotę: 550.000.00 zł);

• kwota w wysokości 25.000,00 zł zapłacona przez Stronę w dniu 31 lipca 2014 r. nie pochodziła więc ze środków ze sprzedaży przedmiotowego udziału w lokalu mieszkalnym nr [...], ponieważ Strona nie dysponowała w dniu 31 lipca 2014 r. środkami pochodzącymi z przedmiotowej sprzedaży. Strona dysponowała bowiem w okresie: od 10 czerwca 2014 do 26 sierpnia 2014 r. jedynie kwotą w wysokości 50.000,00 zł (uprzednio już zaliczoną jako wydatek) pochodzącą z odpłatnego zbycia przedmiotowego udziału w lokalu mieszkalnym nr [...], w związku z czym wszelkie należności uiszczone przez Stronę w tym okresie i ponad tę kwotą nie pochodziły ze środków ze sprzedaży przedmiotowego udziału w lokalu mieszkalnym nr [...], lecz ze środków z innych źródeł.

- 25.000,00 zł - część ceny związana z nabyciem lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ulicy N. , zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] , zapłacona przez Stronę w dniu 31 lipca 2014 r. Powyższej kwoty nie uznano jako wydatku na własne cele mieszkaniowe Strony z analogicznych powodów jak opisane w punkcie poprzednim.

- kosztów notarialnych umowy przedwstępnej dotyczącej nabycia lokalu mieszkalnego nr [...], zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] (w tym wypisów tego aktu), z uwagi na fakt, że umowa przedwstępna była zawarta przez osobę trzecią, nie zaś przez Stronę;

- wypisów aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. wraz z podatkiem VAT od ich sporządzenia, z uwagi na fakt, iż nie są częścią składową kosztów sporządzenia aktu notarialnego. Ponadto brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy uiszczeniem opłat za dokonanie wypisów a zakupem danej nieruchomości, tj. do zawarcia danej transakcji dochodzi niezależnie od okoliczności wydania wypisów aktu notarialnego potwierdzającego daną transakcję;

- należności wynikających z umowy na wykonanie prac remontowych/ wykończeniowych mieszkania z widniejącą datą sporządzenia: 5 września 2014 r., dotyczącą zlecenia prac w lokalu mieszkalnym nr [...] położonym w W. przy ulicy N. Główną przyczyną odmowy uznania tychże wydatków jako własnego wydatku na cele mieszkaniowe Strony, pozostaje fakt, iż zgodnie z pismem Urzędu do Spraw Cudzoziemców z dnia 19 grudnia 2019 r. dotyczącym osoby wskazanej w umowie z dnia 5 września 2014 r. jako jej wykonawca, nie mogła ona przebywać w dniu zawarcia umowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Osoba ta posiadała bowiem ostatnią wizę ważną w okresie od 10 lutego 2014 do 9 sierpnia 2014 r. Ponadto osoba ta nie mogła przebywać również na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w bezpośrednim okresie po dniu zawarcia umowy, niezbędnym na wykonanie prac wykończeniowych będących przedmiotem umowy.

Organ I instancji uznał wyjaśnienia Strony z dnia 14 listopada 2019 r. za mało wiarygodne, bowiem mało prawdopodobnym wydaje się powierzenie zakupu materiałów budowlanych bądź wykończeniowych osobie trzeciej, bez żądania od niej jakichkolwiek potwierdzeń zakupu celem ostatecznego rozliczenia poniesionych kosztów oraz całkowite zdanie się na nią przy wyborze materiałów wykończeniowych, źródła ich pochodzenia oraz jakości. Biorąc pod uwagę powyższe, organ I instancji stwierdził, iż Skarżący nie przeznaczył całości przychodu osiągniętego ze sprzedaży przedmiotowego udziału w lokalu mieszkalnym nr [...] na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., Strona spełniła warunki uprawniające do zwolnienia z opodatkowania części dochodu w wysokości 543.946,35 zł, jednocześnie nie spełniając warunków uprawniających do zwolnienia z opodatkowania pozostałego dochodu w wysokości 56.053.65 zł.

W wyniku analizy materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, iż przychód uzyskany przez Skarżącego ze sprzedaży w 2014 r. nieruchomości i praw majątkowych wyniósł: 600.000,00 zł. Koszty odpłatnego zbycia oraz koszty uzyskania przychodu nie zostały przez Stronę poniesione. W związku z czym Strona osiągnęła dochód w wysokości: 600.000,00 zł. Strona poniosła wydatki na własne cele mieszkaniowe w wysokości: 543.946,35 zł. Kwota dochodu zwolnionego wyniosła: 543.946,35 zł. W związku z powyższym podstawa obliczenia podatku wyniosła 56.054,00 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. określił Panu Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2014 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu grudnia 2008 r., opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f., w kwocie 10.650,00 zł.

Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor powołał się na art. 9 ust. 1, art. 30e ust. 1 i ust. 4, art. 21 ust. 131, art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. i stwierdził, że jedną z kluczowych kwestii dla uznania danego wydatku za poniesiony na własne cele mieszkaniowe jest jego należyte udokumentowanie.

W ocenie organu odwoławczego przedłożona umowa, zawarta w W. w dniu 5 września 2014 r., a dotycząca wykonania prac remontowych/ wykończeniowych mieszkania nr [...] położonego w W. przy ulicy N. , oraz kserokopia rozliczenia z wykonanych prac remontowych na dzień 29 listopada 2014 r. nie są wystarczającymi dokumentami, na podstawie których podatnik może skorzystać ze zwolnienia od podatku. Nie wynika z nich jednoznacznie w jakim terminie zostały dokonywane płatności, zwłaszcza, że mimo znacznych kwot, płatności te były dokonywane gotówką. Zaznaczyć należy, iż obrót gotówkowy stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych, albowiem uniemożliwia on w istocie ustalenie, czy rzeczywiście doszło do wykonania zleconej usługi. Ponadto z zebranych w niniejszej sprawie dowodów wynika, iż osoba wskazana jako wykonawca umowy z dnia 5 września 2014 r. posiadała ostatnią ważną wizę w okresie od 10 lutego 2014 r. do 9 sierpnia 2014 r. (pismo Urzędu do Spraw Cudzoziemców z dnia 19 grudnia 2019 r.), w związku z tym w dacie zawarcia umowy nie miała prawa pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co poddaje w wątpliwość rzeczywiste wykonanie tej umowy.

Zdaniem organu odwoławczego dowód w postaci zeznań Strony, zgodnie protokołem z dnia 14 listopada 2019 r., nie może stanowić potwierdzenia faktu poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe, gdyż przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wyraźnie zastrzega, że wydatkowanie przychodu można wykazać wyłącznie za pośrednictwem określonego środka dowodowego, tj. dokumentu. Strona wskazała, iż nie posiada innych dokumentów dotyczących umowy z dnia 5 września 2014 r., a przedłożone przez nią dowody nie są wystarczającym potwierdzeniem poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe. W tej sytuacji wniosek o pozyskanie informacji od Straży Granicznej w jakich datach osoba, która była stroną umowy z dnia 5 września 2014 r. i wykonawcą prac modernizacyjno-remontowych i wykończeniowych przekraczała granicę Polski, a tym samym w jakim okresie osoba ta mogła przebywać w Polsce, należy uznać za bezcelowy. Powyższa okoliczność, wobec braku innych dokumentów wskazanych przez organ I instancji w piśmie z dnia 18 października 2019 r., nie może stanowić jedynej podstawy do skorzystania przez Stronę z ulgi podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła

1. naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

a) art. 122 poprzez brak podjęcia niezbędnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w postaci uzyskania informacji od Straży Granicznej w jakich datach osoba, która była stroną umowy z dnia 5 września 2014 r. i wykonawcą wskazanych tam prac przekraczała granicę Polski,

b) art. 180 § 1 i 181 poprzez twierdzenie, że udokumentowanie podniesienia wydatków mieszkaniowych mogło być dokonane wyłącznie za pomocą takich dowodów jak faktury VAT, rachunki, oraz paragony fiskalne, "o ile zostaną dodatkowo opisane",

c) art. 200 § 1 poprzez niewyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

d) art. 180 § 1 poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadka, który to dowód przysłużyłby się do wyjaśnienia sprawy,

e) art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 poprzez nieprowadzenie wnioskowanego dowodu, bez podania przyczyn takiego działania i braku odniesienia się do złożonego przeze mnie wniosku o jego przeprowadzenie,

f) art. 120 § 1 poprzez wskazanie, że dowód w postaci umowy na wykonanie prac remontowych/wykończeniowych w mieszkaniu nr [...] położonym w W. przy ul. N. jest niewystarczający ponieważ płaciłem za wykonanie prac na podstawie tej umowy gotówką, co świadczyć ma o fikcyjności transakcji, wobec braku bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa nakazujących mi zapłacenie za te prace w innej formie,

g) art. 188 poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przeze mnie dowodu w postaci przesłuchania świadka, który to dowód służyć miał wykazaniu, że wykonawca umowy z dnia 5 września 2014 r. dotyczącej prac remontowo-modernizacyjnych i wykończeniowych przebywał w Polsce co przemawiałby na moją korzyść jeśli zdaniem organów obu instancji nie miało to miejsca wobec treści pisma Urzędu do Spraw Cudzoziemców z dnia 19 grudnia 2019 r. o numerze BDG.WAEC.418.1640.2019/AW,

h) art. 187 § 1 poprzez nieuzyskanie informacji od Straży Granicznej w jakich datach osoba, która była stroną umowy z dnia 5 września 2014 r. i wykonawcą wskazanych tam prac przekraczała granicę Polski, a tym samym w jakim okresie osoba ta mogła przebywać w Polsce,

i) art. 191 poprzez uznanie, że dowód w postaci umowy z dnia 5 września 2014 r. dotyczącej prac remontowo-modernizacyjnych i wykończeniowych w zakupionym przeze mnie lokalu mieszkalnym pod adresem N. w W. nie dokumentuje poniesionych przeze mnie wydatków mieszkaniowych i uznanie tej umowy za fikcyjną ponieważ dokonałem za nią płatności prawnie dopuszczalnym środkiem płatniczym w Polsce jakim są banknoty Nagrodowego Banku Polskiego.

2. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że udokumentowanie wydatków, o których mowa jest w tym przepisie może być udokumentowane "fakturami VAT, rachunkami, ale również paragonami fiskalnymi, o ile zostaną dodatkowo opisane", i dowodem takim nie jest umowa na wykonanie robót remontowych/wykończeniowych oraz poprzez niezastosowanie tego przepisu w stosunku do ponowionych przeze mnie wydatków mieszkaniowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału III z dnia 11 lutego 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.a") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014, w związku ze zbyciem nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W ocenie Skarżącego w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwoma spójnymi i powiązanymi ze sobą dowodami potwierdzającymi wykonanie określonych prac przez wykonawcę - osobę będącą stroną umowy z dnia 5 września 2014 r. dotyczącej prac remontowo-modernizacyjnych i wykończeniowych w zakupionym przeze Skarżącego lokalu mieszkalnym pod adresem N. w W, którymi są zeznania Skarżącego złożone jako strona oraz umowa z dnia 5 września 2014 r. Ponadto dokument, który zdaniem organu II Instancji "poddaje w wątpliwość rzeczywiste wykonanie tej umowy", tj. pismo Urzędu do Spraw Cudzoziemców z dnia 19 grudnia 2019 r. o numerze BDG.WAEC.418.1640.2019/AW, które stwierdza w jakim terminie wykonawca prac posiadał ważną wizę, nie stwierdza natomiast w jakich okresach w roku 2014 osoba ta przebywała w Polsce. Skarżący zarzucił, że wobec dowodów zgromadzonych w sprawie, Organ II Instancji nie przeprowadził dowodu w postaci uzyskania od Straży Granicznej informacji w jakich datach wykonawca, strona umowy z dnia 5 września 2014 r. dotyczącej prac remontowo-modernizacyjnych i wykończeniowych przebywała w Polsce.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej umowa z dnia 5 września 2014 r., a dotycząca wykonania prac remontowych/wykończeniowych mieszkania nr [...] położonego w W. przy ulicy N. , oraz kserokopia rozliczenia z wykonanych prac remontowych na dzień 29 listopada 2014 r. nie są wystarczającymi dokumentami, na podstawie których podatnik może skorzystać ze zwolnienia od podatku. Nie wynika z nich jednoznacznie w jakim terminie zostały dokonywane płatności, zwłaszcza, że mimo znacznych kwot, płatności te były dokonywane gotówką. Obrót gotówkowy stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych, albowiem uniemożliwia on w istocie ustalenie, czy rzeczywiście doszło do wykonania zleconej usługi. Z zebranych w niniejszej sprawie dowodów wynika, iż osoba wskazana jako wykonawca umowy nie miała prawa pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co poddaje w wątpliwość rzeczywiste wykonanie tej umowy.

Przechodząc do rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. W ocenie Sądu, w świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, Skarżący spełnił przesłanki wskazane w tym przepisie.

Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wskazać trzeba, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym przepisie jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z tego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przepis ten wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych.

Sąd wskazuje, że uregulowanie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej, jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Skoro zatem, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Wskazać także należy, że z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, iż dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatkowego musi zostać spełniony warunek udokumentowania faktu wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W sprawie zakwestionowano prawo do wyłączenia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Jak wynika z akt sprawy Skarżący przedstawił - na okoliczność wykonania określonych prac przez wykonawcę czyli osobę będącą stroną umowy z dnia 5 września 2014 r. dotyczącej prac remontowo-modernizacyjnych i wykończeniowych w zakupionym przez Skarżącego lokalu – umowę z dnia 5 września 2014 r. oraz własne zeznania złożone jako strona, a także kserokopię rozliczenia z wykonanych prac remontowych na dzień 29 listopada 2014 r. Organy zakwestionowały jednak wykonanie prac i poniesienie wydatku z uwagi na nienależyte udokumentowanie wydatków oraz fakt braku ważnej wizy wykonawcy robót.

Na tle powstałych wątpliwości w rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie ma zdefiniowanie użytego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. pojęcia "udokumentowane". Jak wskazano wyżej w świetle powołanego przepisu dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatkowego musi zostać spełniony warunek udokumentowania faktu wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma definicji legalnej tego pojęcia, zasadnym jest więc odwołanie się do wykładni językowej. Nawiązując do słownikowej definicji terminu "dokumentować" trzeba wskazać, że oznacza on: poprzeć coś dokumentami lub stwierdzić coś na podstawie dokumentów (por. Słownik języka polskiego PWN, dostępny na stronie: https://sjp.pwn.pl). Z kolei odwołując się zgodnie z zasadami wykładni systemowej do definicji dokumentu wynikającej z art. 77³ Kodeksu cywilnego, dokumentem jest "nośnik informacji umożliwiający zapoznanie się z jej treścią". Zatem dokument to nośnik, o ile zawiera informację i umożliwia poznanie jej treści. Informacja jest konstytutywną cechą dokumentu. Inaczej mówiąc, nośnik bez informacji nie jest dokumentem. Ponieważ dokument ma umożliwiać zapoznanie się z informacją, musi zapewniać dostęp do niej oraz cechować się trwałością i autentycznością, chociaż cechy te nie zostały expressis verbis wskazane w ustawowej definicji dokumentu (por. G. Stojek, pkt 5 do art. 77³ w M. Fras [red.], M. Habdas [red.], Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna; WKP 2018; publ. SIP LEX). Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. to jeden z przypadków, kiedy przepisy ustawy wyraźnie zastrzegają, że poniesienie danego kosztu można udowodnić wyłącznie za pośrednictwem określonego środka dowodowego (dokumentu). W takiej sytuacji regulacje takie, jako szczególne, będą miały pierwszeństwo przed ogólnymi zasadami prawa podatkowego. Dotyczy to wyłącznie tych przypadków, gdy dane wyjątki przewidziane są w przepisach podatkowych, a nie w jakichkolwiek innych. Przepisy wymagają, aby wydatki były udokumentowane, jednak nie określono sposobu ich dokumentowania. W związku z tym uznać trzeba, że mogą być one dokumentowane fakturami VAT, rachunkami, ale również paragonami fiskalnymi, o ile zostaną dodatkowo opisane (por. analogicznie pkt 5 do art. 22 ust. 6c w A. Bartosiewicz, R. Kubacki w PIT, Komentarz, Wyd. V, publ. SIP LEX 2015). Przepisy ustawy wyraźnie zastrzegają, że wydatkowanie przychodu można wykazać wyłącznie za pośrednictwem określonego środka dowodowego (dokumentu).

W ocenie Sądu umowa z 5 września 2014 r. spełnia przesłankę udokumentowania faktu wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Jeśli organ miał wątpliwości, co do jej prawdziwości winien przeprowadzić wnioskowane przez Skarżącego dowody.

Wskazać należy, że jeżeli organ podatkowy zdecydował się na uzyskanie potwierdzenia w postaci pisma Urzędu do Spraw Cudzoziemców z dnia 19 grudnia 2019 r. o numerze BDG.WAEC.418.1640.2019/AW, które stwierdza w jakim terminie wykonawca prac posiadał ważną wizę, to powinien przede wszystkim uzyskać informację od Straży Granicznej w jakich datach osoba, która była stroną umowy z dnia 5 września 2014 r. i wykonawcą prac modernizacyjno-remontowo-wykończeniowych przekraczała granicę Polski. Informacja taka byłaby bardziej odpowiednia na potrzeby niniejszej sprawy. Dokument bowiem potwierdzający w jakich datach wykonawca przedmiotowych prac posiadał ważną wizę potwierdzić może jedynie w jakich datach osoba miała prawo do legalnego przebywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie stwierdza natomiast w jakich okresach w roku 2014 osoba ta faktycznie przebywała w Polsce. Prawidłowo zatem Skarżący zarzucił, że wobec dowodów zgromadzonych w sprawie, organ II Instancji nie przeprowadził dowodu w postaci uzyskania od Straży Granicznej informacji w jakich datach wykonawca, strona umowy z dnia 5 września 2014 r. dotyczącej prac remontowo-modernizacyjnych i wykończeniowych przebywała w Polsce.

Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Unormowanie zawarte w tym przepisie przyjmuje zatem zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Jednakże granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brakiem sprzeczności z prawem. Mając na uwadze tę pierwszą granicę, trzeba podkreślić, że w przypadku korzystania z niektórych ulg i zwolnień podatkowych wynikających z u.p.d.o.f. obowiązek wykazania, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Należy także mieć na uwadze, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Niemniej jednak w sprawie to organy podatkowe nie wywiązały się ze wspomnianego obowiązku wyjaśnienia sprawy. Zaniedbały swoje obowiązki w zakresie gromadzenia niezbędnych dokumentów potrzebnych do wyjaśnienia sprawy. W okolicznościach niniejszej sprawy uwzględnienie żądanego przez Skarżącego wniosku o pozyskanie informacji od Straży Granicznej zasługiwało na uwzględnienie. Skoro już organy podatkowe uzyskały informację dotyczącą ważności wizy wykonawcy to aby informacja ta była pełna, powinny uzupełnić wiedzę o dokument, z którego wynikałoby czy wykonawca przebywał na terenie Polski. W tym zakresie zgodzić się należy z twierdzeniem Skarżącego, że organy podatkowe naruszyły zasady prowadzenia postępowania dowodowego wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej.

Niemniej jednak Sąd wskazuje, że skoro przedmiotem rozliczenia pomiędzy Skarżącym, a wykonawcą prac była gotówka to udokumentowaniem tych rozliczeń będzie pokwitowanie ich otrzymania, a za takie należy uznać dołączone do umowy z dnia 5 września 2014 r. rozliczenie umowy podpisane przez obie strony tj. Skarżącego i wykonawcę prac. Z rozliczenia wynika bowiem jakie kwoty przekazane zostały wykonawcy.

Zarówno bowiem w art. 22 ust.6 c jak i w art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1a u.p.d.o.f., prawodawca użył sformułowania udokumentowane, które - zdaniem Sądu - winny mieć postać 3 dokumentów: wyciągu z rachunku bankowego, potwierdzenia przelewu lub - skoro były to rozliczenia gotówkowe - pokwitowania ich otrzymania. W niniejszej sprawie rozliczenie gotówkowe mogło być zatem udokumentowane pokwitowaniem, którym było rozliczenie umowy podpisane przez obie strony umowy.

Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpatrując sprawę podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.