Pełny tekst orzeczenia III SA/Wa 2202/25

III SA/Wa 2202/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2026-01-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-10-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Piotr Dębkowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art.91 ust. 1,2,3,4, art. 91 ust. 7, art. 91 ust. 7c, art. 91 ust. 7a i ust. 7b,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par 1 pkt 1 lit.a, art. 146 par 1, art. 200, art.205 par 2 i 4, art. 209
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2025 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.454.2025.1.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. K. kwotę 697 zł ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 13 czerwca 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek K.K. (dalej Strona, Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm., dalej Uptu).
We wniosku Strona podała, że prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług informatycznych.
W marcu 2022 r. Strona dokonała zakupu nowej nieruchomości mieszkalnej z przeznaczeniem na działalność gospodarczą. Zakup nastąpił u dewelopera, który sprzedaż udokumentował fakturą VAT wystawioną w lutym 2022 r. Dostawa nieruchomości została opodatkowana według stawki 8%.
Strona dokonała odliczenia podatku VAT w deklaracji za I kwartał 2022 r.
Skarżący wykończył na własną rękę nieruchomość ponosząc koszty materiałów, instalacji, wyposażenia i projektu wnętrz, z tytułu których również odliczył VAT naliczony. Strona nie dokonała przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji nieruchomości.
Skarżący wskazał, że nieruchomość położona jest kilkaset kilometrów od jego miejsca zamieszkania. Strona nie wykorzystywała jej nigdy na cele mieszkaniowe. Nie wynajmowała na cel mieszkaniowy, ani na żaden inny cel. Nieruchomość po wykończeniu służyła Stronie na cele prowadzonej działalności w zakresie usług informatycznych.
Użytkowanie nieruchomości na potrzeby działalności Strona rozpoczęła w lipcu 2022 r. Nieruchomość została wprowadzona do rejestru środków trwałych Strony. Nigdy nie były od niej dokonywane odpisy amortyzacyjne ze względu na zakaz, o którym mowa w art. 22c pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej Updof).
W sierpniu 2024 r. Strona sprzedała nieruchomość na rzecz osoby fizycznej. Jako, że upłynęły 2 lata od pierwszego zasiedlenia, Skarżący sprzedał nieruchomość z zastosowaniem zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Uptu.
W związku z powyższym Strona zapytała:
1. czy w związku ze sprzedażą nieruchomości w 2024 r. jest obowiązana do dokonania korekty odliczonego przy nabyciu tej nieruchomości podatku naliczonego?
2. czy w związku ze sprzedażą nieruchomości w 2024 r. jest obowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego od towarów i usług zakupionych w związku z wykończeniem nieruchomości?
Na oba pytania Strona udzieliła odpowiedzi przeczących.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 25 lipca 2025 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu DKIS wskazał, że podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie nieruchomości oraz z faktur dokumentującej nakłady podwyższające wartość początkową tego środka trwałego podlegają 10-letniemu okresowi korekty. Korekty należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła sprzedaż, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.
Zdaniem DKIS, Strona nie musi natomiast korygować podatku naliczonego od tych nakładów związanych z wykończeniem nieruchomości, które nie podwyższyły wartości początkowej środka trwałego (wyposażenie wnętrz, projekt wnętrz). Podlegały one bowiem korekcie tylko wówczas, jeśli sprzedaż nastąpiłaby w okresie 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie wydanej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Strona zarzuciła DKIS naruszenie:
1.art. 91 ust. 2 oraz art. 91 ust. 7a Uptu, polegającego na przyjęciu, że zakresem przedmiotowym tych przepisów objęte są także inne niż grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne niepodlegające amortyzacji na podstawie przepisów Updof ;
2. art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie Uptu w stosunku do opisanego stanu faktycznego i w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 91 ust. 4-6 w zw. z ust. 7 w zw. z ust. 7a Uptu w stosunku do opisanego stanu faktycznego, mimo że przepisy te zastosowanie powinny mieć wyłącznie w stosunku do środków trwałych i wartości niematerialnych podlegających amortyzacji na podstawie Updof (a także gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów);
3. art. 91 ust. 7b w zw. z ust. 7c Uptu polegające na przyjęciu, że przepisy te nie mają zastosowania w stosunku do nabytej przez Stronę nieruchomości niepodlegającej amortyzacji oraz towarów i usług nabytych w celu jej wykończenia (za wyjątkiem wydatków niepodwyższających wartości początkowej środka trwałego).
DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
W myśl art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej Ppsa), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy de facto tego, czy w przypadku sprzedaży (zwolnionej z VAT) nieruchomości mieszkalnej wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem i wykończeniem tej nieruchomości dokonuje się:
- jednorazowo, za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, po zakończeniu roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania, nie później jednak niż po upływie 12 miesięcy od końca tego roku (tak twierdzi Strona);
- jednorazowo, za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, w okresie 10 lat, licząc od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania (tak twierdzi organ).
Przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi środek trwały - nieruchomość mieszkalna, którą podatnik (osoba fizyczna) wykorzystywał do działalności opodatkowanej VAT. Skarżący dokonał zbycia tej nieruchomości po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia oraz po upływie 12 miesięcy od końca roku podatkowego, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania. Sprzedaż nieruchomości podlegała zwolnieniu z opodatkowania.
W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. nieruchomości mieszkalne wykorzystywane w działalności gospodarczej podlegały, co do zasady, amortyzacji. Wyłączone z amortyzacji były jedynie wówczas, gdy podatnik nie podjął decyzji o ich amortyzowaniu (vide art. 22c pkt 2 Updof – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.).
Z dniem 1 stycznia 2022 r. przywołany przepis uległ zmianie. Nieruchomości mieszkalne wykorzystywane w działalności gospodarczej zostały wyłączone z amortyzacji bez jakichkolwiek warunków i zastrzeżeń (vide art. 22c pkt 2 Updof – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.). Analogicznie rzecz przedstawiała się w przypadku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na zmianę treści art. 16c tej ustawy od 1 stycznia 2022 r., w którym dodano pkt 2a wskazujący, że z amortyzacji wyłączone są nieruchomości mieszkalne.
W ocenie Skarżącego, powyższe zmiany miały istotny wpływ na kwestię korygowania podatku naliczonego od nabytych na potrzeby działalności gospodarczej nieruchomości mieszkalnych.
Zgodnie z art. 91 ust. 1 Uptu, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
Na podstawie art. 91 ust. 2 Uptu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Stosownie do treści art. 91 ust. 3 Uptu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
Zgodnie z art. 91 ust. 4 Uptu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
Na podstawie art. 91 ust. 5 Uptu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.
Stosownie do treści art. 91 ust. 6 Uptu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
Zgodnie z art. 91 ust. 7 Uptu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Na podstawie art. 91 ust. 7a Uptu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
Stosownie do treści art. 91 ust. 7b Uptu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.
Na podstawie art. 91 ust. 7c Uptu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.
Skarżący słusznie wskazuje, że z literalnego brzmienia przywołanych przepisów wynika, iż do nieruchomości mieszkalnych stosuje się art. 91 ust. 7b i 7c Uptu, albowiem są one towarami innymi niż wymienione w art. 91 ust. 7a Uptu z uwagi na ich wyłączenie z amortyzacji w oparciu o przepisy o podatku dochodowym (vide art. 22c pkt 2 Updof i art. 16c pkt 2a Updop).
Skoro tak, to korekty wynikającej ze zmiany przeznaczenia nieruchomości (wykorzystywanie do działalności opodatkowanej a następnie sprzedaż zwolniona), o której mowa w art. 91 ust. 7 Uptu, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.
W przypadku sprzedaży nieruchomości zasady te przewidują natomiast że korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.
Z tych właśnie względów Skarżący twierdzi, że sprzedaż nieruchomości w 2024 r. nie powodowała konieczności korekty, gdyż od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano nieruchomość użytkowania (koniec 2022 r.), upłynęło ponad 12 miesięcy.
Tymczasem zaskarżona interpretacja w ogóle nie odnosi się do tych kwestii. Organ podważa stanowisko Strony podając argumenty, które w ogóle nie przystają do okoliczności faktycznych i prawnych tej sprawy. Poza przywołaniem treści przepisów, organ nie wyjaśnił dlaczego w treści analizowanych przepisów upatruje, że nieruchomości mieszkalne (wyłączone z amortyzacji), w następstwie ich sprzedaży powodującej definitywną zmianę przeznaczenia, podlegają tzw. "korekcie wieloletniej", wynoszącej 10 lat.
Poza przywołaniem treści wniosku oraz przepisów prawa materialnego DKIS wskazuje, że w art. 91 ust. 2 Uptu ustawodawca posłużył się pojęciem towarów "zaliczanych", a nie "zaliczonych" do środków trwałych (s. 10 interpretacji). Problem w tym, że w sprawie nie budzi wątpliwości, iż nieruchomości mieszkalne wykorzystywane w działalności gospodarczej są zaliczane do środków trwałych na podstawie przepisów Updof. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika zresztą, że Skarżący sporną nieruchomość do środków trwałych zaliczył. Przytoczony wywód DKIS jest zatem niezrozumiały.
Na s. 11 DKIS wskazał natomiast, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje, czy od danej nieruchomości były dokonywane odpisy amortyzacyjne z uwagi na art. 22c pkt Updof. DKIS pomija jednak, że w kontekście treści art. 91 ust. 7a Uptu nie jest istotne czy w przypadku danego środka trwałego dokonywano odpisów amortyzacyjnych, lecz czy ów środek trwały w ogóle amortyzacji podlegał.
DKIS wydaje się nie dostrzegać, że zgodnie z treścią art. 91 ust. 7a i 7b Uptu, kwestia czy dany towar podlega amortyzacji ma zasadnicze znaczenie. Wszakże jest to jeden z elementów decydujących o tym, czy dany towar jest towarem wymienionym w art. 91 ust. 7a Uptu, czy też towarem innym niż wymienione w tym przepisie. Wynika to wprost z treści art. 91 ust. 7a i ust. 7b Uptu.
Dalsza część interpretacji, a konkretnie jej s. 11 i 12 przedstawiają oceny prawne oparte na założeniu, że nieruchomości mieszkalne zostały objęte dyspozycją art. 91 ust. 7a i ust. 2 zd. 1 i 2 Uptu (podlegają korekcie 10-letniej), choć DKIS nie przedstawił ani jednego argumentu, który taką konstatację by potwierdzał.
Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona interpretacja w zasadzie a priori zakłada, iż nieruchomości mieszkalne podlegają 10-letniej korekcie podatku naliczonego, bez wnikliwej analizy właściwego dla tej sprawy stanu prawnego.
Zarzuty naruszenia przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego okazały się zasadne. Organ dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy w zupełnym oderwaniu od treści tych przepisów. Przyjął w zasadzie bezkrytycznie, że to co wydawało się niesporne w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. nie wymaga nawet cienia refleksji w stanie prawnym właściwym tej sprawie - obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.
Z tych względów Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia tych przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby organ wnikliwie przeanalizował treść tych przepisów, to treść interpretacji mogła być inna.
Ponownie rozpatrując wniosek Strony DKIS dokona zatem ponownej wykładni przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego, z uwzględnieniem zmian, które nastąpiły w przepisach Updof z końcem 2021 r. DKIS oceni w szczególności, jak wspomniane zmiany wpłynęły na kwestię korygowania podatku naliczonego od nabywanych nieruchomości mieszkalnych, wykorzystywanych przed sprzedażą podlegającą zwolnieniu w działalności opodatkowanej VAT.
Jeśli organ nie znajdzie podstaw by stwierdzić, że prezentowana przez Stronę wykładnia przepisów prawa materialnego jest wadliwa, uzna stanowisko Skarżącego w całości za prawidłowe.
Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 Ppsa.
O kosztach Sąd postanowił stosownie do treści art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 Ppsa.