III SA/Wa 2023/19

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz J. K. kwotę 2.000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. P. [...] orzekł o odpowiedzialności J. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") jako prezesa zarządu solidarnie z P. [...] S.A. (dalej: "Spółka") za zaległości Spółki z tytułu wpłat na P. [...] za grudzień 2014 r. w kwocie głównej [...] zł i w odsetkach [...] zł naliczonych na dzień wydania decyzji.

Od ww. decyzji Skarżący złożył odwołanie zarzucając naruszenie:

1. art. 7 i 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018r., poz. 2096 ze zm., dalej: "k.p.a.") poprzez pominięcie faktu, iż w grudniu 2014 r. Strona nie była już członkiem zarządu Spółki;

2. art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i art. 108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., zwana dalej: "O.p.") oraz art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. 1997r., nr 123 poz. 776 ze zm., dalej: "ustawa o rehabilitacji") poprzez błędną ich wykładnię;

3. art. 118 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia.

Dodatkowo w piśmie z dnia 12 kwietnia 2019 r. Strona podniosła, że po wygaśnięciu jego mandatu nie odbyło się Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy zatwierdzające sprawozdanie Zarządu, jak również, że nie działał on zgodnie z prawem i nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości.

Ponadto, w pismach nadesłanych jako uzupełnienie odwołania Strona podniosła, że utraciła cały majątek osobisty i z uwagi na zły stan zdrowia, brak środków finansowych, nie jest w stanie zajmować się sprawami Spółki, tym bardziej, że Spółka od 1 stycznia 2012 r. nie prowadzi już działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "Organ", "Minister") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Na podstawie odpisu z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...] ustalono, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie terminu płatności przedmiotowych zobowiązań.

Organ ustalił, że po wygaśnięciu mandatu członka zarządu Spółki w 2008 r., Skarżący nadal dokonywał czynności procesowych w imieniu Spółki.

Zdaniem organu okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązań z tytułu wpłat na P. [...], została udowodniona i tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p.

Minister, odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 O.p. czyli bezskuteczności egzekucji z majątku spółki podał, że prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec Spółki nie ujawniło składników majątkowych ani rachunków bankowych Spółki, z których można by skutecznie prowadzić egzekucję administracyjną. Organ wskazał, że żadne z zajęć rachunków nie skutkowało wyegzekwowaniem kwot na poczet zaległości Spółki, która nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem siedziby.

W związku z brakiem jakiegokolwiek majątku ruchomego i nieruchomego, z którego można by prowadzić egzekucję postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2018 r. umorzono postępowanie egzekucyjne.

W ocenie Ministra wykazano, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Odnosząc się natomiast do tego, czy nie zachodzi którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Strony, określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., organ wskazał, że zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej jak i drugiej instancji Strona nie wykazała wystąpienia którejkolwiek z przesłanek, o których mowa ww. przepisie tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub, że wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony.

W ocenie organu w stosunku do Spółki zaistniały przesłanki upadłości określone w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r., nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "p.u.n."), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., z uwagi na niewykonywanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON.

Minister przywołał okoliczność, iż Spółka posiadała również inne wymagalne zobowiązania powstałe przed datą wymagalności zobowiązania z tytułu wpłat na P. [...], tj. zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek ZUS za okres 11.2000 r. - 02.2012 r.

W tych okolicznościach Minister uznał, że została spełniona pierwsza przesłanka, wynikająca z art. 11 p.u.n., natomiast podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki stanowiło zaprzestanie regulowania ww. należności publicznoprawnych.

Organ podniósł, że Skarżący nie wskazał składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i zwrot kosztów procesu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 107 par 1 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie faktu, iż decyzja poprzedzająca decyzję zaskarżoną tj. P. [...] z dnia [...] lutego 2019 r. nie wskazywała w sentencji prawomocnej decyzji wydanej p-ko: P. [...] S.A. określającej zaległości na rzecz P. [...] za okres 2014/12 w kwocie głównej [...] zł i odsetek w kwocie [...] zł co czyniłoby stronę skarżącą odpowiedzialną solidarnie za zaległości razem z P. [...] S.A.,

2. art. 118 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia należności głównej w kwocie [...] zł, gdzie pominięto zupełnie fakt, iż decyzja P. [...] z dnia [...] lutego 2019 r. w kwocie głównej [...] zł była powtórzeniem zaległości potwierdzonej już prawomocną decyzją P. [...] znak [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. na kwotę [...] zł, która obejmowała okres 2007-2012r. (w kwocie 314 436,00 zł zawarta była kwota 156 582,00 zł). Decyzja P. [...] z dnia [...] lutego 2019 r. faktycznie nie obejmowała zaległości za okres 2014/12, a za okres 2007-2012.

W odpowiedzi na skargę, Minister wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione.

Pismami z dnia: 4 października 2019 r., 8 listopada 2019 r., 3 stycznia 2020 r., 17 lutego 2020 r., 27 lutego 2020 r. i 1 lipca 2020 r. Skarżący uzupełnił argumentację skargi, dodatkowo załączając szereg dokumentów mających potwierdzić przytoczone w pismach okoliczności.

Skarżący zwracał uwagę na fakt, że decyzje wymiarowe P. [...] z dnia [...] stycznia 2016 r., wydane wobec Spółki, dotyczyły sankcji wynikającej z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, w związku z naruszeniem art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Kopie tych decyzji zostały załączone do pisma procesowego Strony.

Ponadto Strona podnosiła, że w związku z przedawnieniem zobowiązania P. [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. umorzył postępowanie wszczęte na skutek wniosku Spółki o umorzenie należnej wpłaty na P. [...] za okres 2007 – 2012, co zostało całkowicie pominięte przez organy w tym postępowaniu.

Minister nie ustosunkował się do kwestii podniesionych w ww. pismach Skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że sprawa dotyczy przeniesienia odpowiedzialności na prezesa zarządu, solidarnie ze Spółką, za zaległości P. [...] S.A. z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2014 r.

Zgodnie z 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym na dzień wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie tj. 7 stycznia 2019 r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

Powyższe przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.).

Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia, dlatego też należy ten zarzut rozpoznać w pierwszej kolejności.

Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa:

1) w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata;

2) w art. 117c - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym upływa 6-miesięczny okres od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego, upłynęły 3 lata.

Z powyższego przepisu wynika więc, że dla określenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której pełnił tę funkcję, istotne znaczenie ma czy w dacie wydania orzeczenia przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 116 O.p. nie upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość spółki.

W niniejszej sprawie organy wydały wobec Skarżącego decyzję o jego odpowiedzialności za zaległości P. [...] S.A. z tytułu wpłat na PFRON. Zaległość ta była natomiast wynikiem wydanych wobec tej Spółki decyzji P. [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. (nr [...] i nr [...]).

W pierwszej decyzji (nr [...]) organ stwierdził, że w okresie od grudnia 2008 r. do marca 2011 r. Spółka nieterminowo przekazywała środki na rachunek ZFRON z tytułu zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. To stanowiło naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i również skutkowało zastosowaniem sankcji z art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy w kwocie 48.283,00 zł.

Natomiast w drugiej decyzji (nr [...]) organ stwierdził, że w dniu 31 grudnia 2008 r. oraz w dniu 31 grudnia 2009 r. Spółka wydatkowała środki funduszu niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji co skutkowało zastosowaniem sankcji z art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy w kwocie 108.299,00 zł.

W związku z tym wskazać należy, że art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym w latach 2009 - 2012 ustanawiał obowiązek przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Przepis ten miał zastosowanie do kwot pochodzących ze źródeł finansowania funduszu wymienionych w art. 33 ust. 2 pkt 1-5 ustawy o rehabilitacji.

Drugim rodzajem wpłat, których obowiązek zapłaty ciążył na podatnikach były wpłaty określone przez art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, który w ww. okresie stanowił, że w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania:

1) zwrotu 100 % kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz

2) wpłaty w wysokości 30 % tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3.

Z treści tego przepisu wynika, że określał on sankcję za wykorzystanie środków funduszu niezgodnie z przeznaczeniem, a także za niedotrzymanie terminu ustanowionego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Niewymienienie w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji przy jednoczesnym nieuregulowaniu w tej ustawie o rehabilitacji kwestii przedawnienia obowiązków objętych jej zakresem oznaczało, że obowiązek przekazania do Z. [...] środków wskazanych w art. 33 ust. 2 pkt 1-5 ustawy o rehabilitacji nie podlegało przedawnieniu.

Natomiast wpłaty sankcyjne, których podstawą jest przepis art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji są wymienione w art. 49 ust. 1 tej ustawy, także w treści tego przepisu obowiązującej w dacie powstania obowiązku w stosunku do poszczególnych wpłat wymienionych w zaskarżonej decyzji. Zatem do wpłat tych na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji ma odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 O.p. regulujący przedawnienie zobowiązań podatkowych. Przepis ten stanowił, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Dla właściwego ustalenia daty upływu terminu przedawnienia wpłat na PFRON, o których mowa w art. 33 ust.4a ustawy o rehabilitacji należy ustalić datę upływu terminu płatności tych wpłat, gdyż stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. 5-letni termin przedawnienia należy liczyć od końca roku, w którym upłynął termin płatności zobowiązania. Ustalając datę upływu terminu płatności wpłat na PRON określonych w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, Sąd miał na uwadze, że przepis art. 33 ust.4a in. fine określa termin powstania obowiązku zapłaty sankcji stanowiąc, "....w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3."

Z dosłownego brzmienia tego przepisu wynika, że termin powstania obowiązku zapłaty wpłaty określonej tym przepisem upływa z 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu w, którym:

- doszło do ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji lub

- doszło do niedotrzymania terminu dokonania wpłaty, który określa art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w przypadku naruszenia obowiązku wpłaty środków funduszu w terminie wskazanym w tym przepisie.

Zatem przepis ten powstanie obowiązku dokonania wpłaty sankcyjnej wiąże z dwoma odrębnymi zdarzeniami, którymi są: ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji i niedotrzymanie terminu płatności wskazanego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji.

Przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji in fine nie można interpretować w ten sposób, że termin zakreślony tym przepisem należy liczyć od daty ujawnienia niezgodnego z ustawą wykorzystania środków funduszu i od daty ujawnienia przekazania środków z naruszeniem terminu ustanowionego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy rehabilitacji. Przeciwko takiej wykładni tego przepisu przemawia jego wykładnia gramatyczna. Użyty w tym przepisie zwrot "ujawnienie" odnosi się do zwrotu "niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji" natomiast nie odnosi się do użytego w tym przepisie zwrotu "niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3.". Użycie w tym przepisie zwrotu "niedotrzymanie" wskazuje, że nie można wiązać, go ze zwrotem "ujawnienie" gdyż, zbudowana w ten sposób norma byłaby sprzeczna z gramatyką języka polskiego i brzmiałaby "w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niedotrzymanie terminu o, którym mowa w ust. 3 pkt 3." Dokonywanie wykładni gramatycznej przepisu możliwe jest jedynie przy założeniu, że ustawodawca i interpretator posługują się jednakowymi regułami gramatyki języka, w którym sformułowany został przepis. Oczywiste jest przy tym, że nie do przyjęcia jest możliwość stosowania reguł gramatycznych nieobowiązujących w tym języku i sprzecznych z regułami gramatycznymi tego języka. Tak więc zwrot "ujawnienie" w procesie wykładni art. 33 ust.4a ustawy o rehabilitacji nie może być wiązany ze zwrotem "niedotrzymanie". Oznacza to, że niedotrzymanie terminu z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji stanowi odrębną przesłankę powstania obowiązku wpłaty sankcyjnej na podstawie art. 33 ust.4a ustawy o rehabilitacji. Dlatego przepis art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji in fine należy interpretować w ten sposób, że wpłata powinna nastąpić w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło:

- ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji,

- niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji.

Z powyższych konstatacji wynika, że omawiany przepis odnosi się do dwóch zdarzeń powodujących powstanie obowiązku dokonania wpłaty na PFRON i termin tej wpłaty dla każdego z tych zdarzeń został określony w sposób odrębny. Pogląd ten znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2018r., sygn. akt II FSK 506/18 oraz z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. akt II FSK 2919/15, a także z dnia 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 616/20).

W rozpoznanej sprawie podstawą do określenia wpłaty na PFRON było stwierdzenie, że Spółka nie dotrzymała wynikającego z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji terminu wpłaty środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (decyzja P. [...] z dnia [...] stycznia 2009r. nr [...]) oraz stwierdzenie wykorzystania środków Z. [...] w sposób niezgodny z celami ustawy, a więc z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji (decyzja P. [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...]). Dlatego dla oceny terminu przedawnienia należało ustalić ten termin odrębnie dla wskazanych nieprawidłowości.

I tak w odniesieniu do nieterminowej wpłaty środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należało mieć na uwadze to, że na podstawie art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. termin zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń upływał z końcem 20 dnia następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty wynagrodzenia. Z tą datą Spółka uzyskiwała środki należne Z. [...] z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i na podstawie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji miała obowiązek przekazać je na rachunek Z. [...] w terminie 7 dni od daty uzyskania tych środków.

Spór dotyczący daty uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych rozstrzygnął NSA w uchwale z 19 grudnia 2016 r., sygn. akt II FPS 4/16. W uchwale tej stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.)".

Jak wynika z decyzji P. [...] z dnia [...] stycznia 2016 r., określającej Spółce zobowiązanie z tytułu nieterminowego przekazania środków na rachunek Z. [...], do naruszenia przez Spółkę ww. wymienionych przepisów ustawy o rehabilitacji doszło w okresie: od grudnia 2008 r. do marca 2011 r. A zatem ostatnim miesiącem, za który powstała zaległość podatkowa był marzec 2011 r. Biorąc zaś pod uwagę treść art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie za ten okres ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. Natomiast decyzja organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie (w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego na podstawie art. 116 O.p.) wydana została w dniu [...] lutego 2019 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia.

W tym stanie rzeczy w odniesieniu do tej części zaległości P. [...] S.A. z tytułu wpłat na PFRON należało uwzględnić zarzut przedawnienia i stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 118 § 1 O.p.

Jak już była o tym mowa powyżej z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wynikają dwie różne normy prawne dotyczące dwóch różnych przypadków, a w konsekwencji zobowiązanie sankcyjne powstaje na podstawie tych dwóch norm w dwóch różnych terminach. Ze względu na okoliczność, iż termin wpłaty środków pochodzących z zaliczek na podatki wynika z przepisów prawa, również z mocy prawa powstaje zaległość w tej wpłacie w przypadku niedotrzymania jej terminu, a powstanie zobowiązania sankcyjnego nie zależy w tym przypadku od terminu ujawnienia uchybienia w terminowym przekazaniu kwot wynikających z zaliczek. W konsekwencji w tym przypadku pracodawca jest zobowiązany do wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 - go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji.

Natomiast odmienna sytuacja występuje w przypadku przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż w takim przypadku dla określenia terminu powstania zobowiązania sankcyjnego istotny jest termin ujawnienia tej nieprawidłowości (por. np. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 207/16; z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 2445/14; z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2919/15; z 12 września 2018 r., sygn. akt II FSK 506/18; z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 710/17; publ CBOSA). W tym przypadku pracodawca jest zobowiązany do wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 - go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu (por. wyrok NSA z 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1244/17, publ. CBOSA).

A zatem podstawowe znaczenie ma ustalenie kiedy doszło do ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, o którym stanowi art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji.

W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2020 r., sygn.. akt II FSK 616/20, którego tezę i argumentację w całości podziela Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, przyjmując ją za swoją.

W wyroku tym NSA wskazał, że: "Datą ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, o którym stanowi art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz.1172 ze zm.), jest dzień doręczenia pracodawcy prowadzącemu zakład pracy chronionej protokołu kontroli wykonanej przez właściwy terenowo organ podatkowy na podstawie art. 33 ust. 6 tej ustawy, w którym stwierdzono taką nieprawidłowość".

W niniejszej sprawie, jak wynika z uzasadnienia decyzji P. [...] z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] doręczenie pracodawcy protokołu kontroli w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 grudnia 2007 r. do 30 czerwca 2013 r., przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w spółce P. [...] S.A., nastąpiło w dniu 30 września 2013 r. A zatem, uwzględniając powyższe wywody, termin powstania obowiązku zapłaty kwoty 108.299,00 zł upływał z 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu w, którym doszło do ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. Skoro do tego ujawnienia w niniejszej sprawie doszło w dniu 30 września 2013 r., to - biorąc pod uwagę treść art. 70 § 1 O.p. - zobowiązanie za ten okres ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r.

Skoro decyzja organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie (w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego na podstawie art. 116 O.p.) wydana została w dniu [...] lutego 2019 r., to również w odniesieniu do tej kwoty zaległości należało uwzględnić zarzut przedawnienia i stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 118 § 1 O.p.

W związku z uwzględnieniem zarzutu przedawnienia Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia powyższego poglądu Sądu.

Z powyższych względów Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania – do których zalicza się uiszczony wpis od skargi orzeczono na mocy art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w punkcie 2 wyroku.