III SA/Wa 1620/24

III SA/Wa 1620/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-10-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-07-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Andrzej Cichoń
Ewa Izabela Fiedorowicz /sprawozdawca/
Maciej Kurasz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2024 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
M. spółka z o. o. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy spółka będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodu - jako odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcym środku trwałym - wydatki na prace adaptacyjne oraz czy spółka będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatki na zakup mebli i innych elementów wyposażenia lokali, wykorzystywanych do świadczenia usług najmu krótkoterminowego.
W powyższym wniosku przedstawiono stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę działalności w Polsce i podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości dochodów. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Rokiem obrotowym spółki jest rok kalendarzowy.
Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka zajmuje się krótkoterminowym wynajmem nieruchomości. W ramach prowadzonej działalności, spółka:
1. najmuje nieruchomości od innych podmiotów (m.in. od innych firm i stowarzyszeń);
2. w zależności od potrzeb, przeprowadza w tych nieruchomościach prace remontowe i/lub adaptacyjne, w celu dostosowania ich do standardów oczekiwanych przez klientów korzystających z usług najmu krótkoterminowego; a następnie
3. wynajmuje zaadaptowane lokale na rzecz najemców w ramach najmu krótkoterminowego.
W przypadku prac adaptacyjnych spółka dokonuje modernizacji i/lub modyfikacji wynajmowanych nieruchomości, aby dostosować je do standardów oczekiwanych przez nabywców usług najmu krótkoterminowego (dalej: prace adaptacyjne). W niektórych przypadkach prace adaptacyjne obejmują wprowadzenie istotnych zmian i modyfikacji do wynajmowanych nieruchomości (np. utworzenie dwóch apartamentów z jednego lokalu mieszkalnego). We wszystkich przypadkach prace adaptacyjne nie skutkują jedynie odtworzeniem pierwotnego stanu nieruchomości. Wydatki na prace adaptacyjne w każdym przypadku przekraczają kwotę 10.000 PLN.
Oprócz prowadzonych prac remontowych i adaptacyjnych, spółka dokonuje również zakupu mebli i innych elementów wyposażenia lokali przeznaczonych do najmu krótkoterminowego. Spółka powzięła wątpliwość, czy wydatki na prace adaptacyjne powinny podlegać amortyzacji podatkowej, jako inwestycja w obcym środku trwałym.
W związku z powyższym opisem spółka zapytała, czy:
1. będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodu - jako odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcym środku trwałym - wydatki na prace adaptacyjne, prowadzone w nieruchomościach najmowanych od innych podmiotów, które zostały oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako budynki mieszkalne?
2. będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodu - jako odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcym środku trwałym - wydatki na prace adaptacyjne, prowadzone w nieruchomościach najmowanych od innych podmiotów, które nie zostały oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako budynki mieszkalne?
3. będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodu - w miesiącu oddania ich do używania - wydatki na zakup mebli i innych elementów wyposażenia lokali, wykorzystywanych do świadczenia usług najmu krótkoterminowego, których wartość nie przekracza kwoty 10 tys. PLN i których przewidywalny okres używania jest dłuższy niż 1 rok?
Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1
Zdaniem spółki, będzie ona mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodu jako odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcym środku trwałym - wydatki na Prace Adaptacyjne prowadzone w nieruchomościach wynajmowanych od innych podmiotów, które zostały oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako budynki mieszkalne.
Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2
Zdaniem spółki, będzie ona mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodu - jako odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcym środku trwałym - wydatki na Prace Adaptacyjne prowadzone w nieruchomościach wynajmowanych od innych podmiotów, które nie zostały oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako budynki mieszkalne.
Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3
Zdaniem spółki, będzie ona mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodu - w miesiącu oddania ich do używania - wydatki na zakup mebli i innych elementów wyposażenia lokali, wykorzystywanych do świadczenia usług najmu krótkoterminowego, których wartość nie przekracza kwoty 10.000 PLN i których przewidywalny okres używania jest dłuższy niż 1 rok.
Spółka argumentowała, że będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ww. odpisów amortyzacyjnych. Przepis art. 16 c pkt 2a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U..2023.2805, dalej: ustawa o CIT) nie znajduje zastosowania do inwestycji w obcym środku trwałym, będącym budynkiem mieszkalnym lub lokalem mieszkalnym. Nie można utożsamiać inwestycji w obcych środkach trwałych z budowlami, budynkami oraz lokalami będącymi odrębną własnością, do których odwołuje się art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Choć w art. 16a ust. 2 ustawy o CIT zawarto zastrzeżenie do art. 16c ustawy o CIT, katalog włączeń nie wymienia inwestycji w obcych środku. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie zakazem amortyzacji tych inwestycji, to wówczas wymieniłby tę kategorię w art. 16c ww. ustawy. Inwestycje w obcych środkach trwałych są odrębną kategorią środków trwałych i nie ma podstaw do traktowania ich jak budynków mieszkalnych, nawet wówczas gdy inwestycje dotyczą środków trwałych, będących budynkami mieszkalnymi. W art. 16c pkt 2a ustawy o CIT wymieniono budynki mieszkalne i lokale mieszkalne, tj. środki trwałe zdefiniowane w art. 16a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Inwestycje w obcych środach trwałych są rodzajem środka trwałego, zdefiniowanym w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, a więc w odrębnej jednostce redakcyjnej. Nie jest to ta sama kategoria środków trwałych i nie można twierdzić, że pod pojęciem "budynków mieszkalnych i lokali mieszkalnych" ustawodawca miał na myśli również inwestycje w obcych środkach trwałych.
W konsekwencji, jak wywodziła spółka, z literalnego brzmienia powołanych wyżej przepisów ustawy o CIT wynika, że wyłączenie amortyzacji podatkowej budynków mieszkalnych nie obejmuje swoim zakresem inwestycji w obcych środkach trwałych stanowiących budynki mieszkalne. Za prawidłowością tej konkluzji przemawia wykładnia językowa analizowanych przepisów, która - zgodnie z dominującym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie - w przypadku przepisów podatkowych ma pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni. Za prawidłowością powyższej konkluzji przemawia również wykładnia celowościowa. Gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości amortyzowania inwestycji w obcych środkach trwałych stanowiących budynki mieszkalne, ustawodawca wskazałaby takie ograniczenie w art. 16c pkt 2a ustawy o CIT, albo wprowadziłby przepis, zgodnie z którym art. 16c pkt 2a ustawy o CIT stosuje się "odpowiednio" do inwestycji w obcych środkach trwałych stanowiących budynki mieszkalne. Ustawodawca nie zdecydował się jednak na taki zabieg i pozostawił inwestycje w obcych budynkach mieszkalnych poza zakresem ograniczenia wynikającego z art. 16c pkt 2a ustawy o CIT. Przemawiać za tym mogły względy natury ekonomicznej - odpisy amortyzacyjne w przypadku amortyzacji całego budynku czy odrębnego lokalu mieszkalnego stanowią znacznie wyższe kwoty niż odpisy amortyzacyjne dokonywane od inwestycji w obcym środku trwałym, na którą składa się sam koszt przeprowadzenia prac adaptacyjnych. Odpisy amortyzacyjne budynku albo lokalu kalkulowane są bowiem od znacznie wyższej podstawy. To powoduje, że w przypadku nieruchomości zakupionych na rynku wtórnym, wysokość odpisów amortyzacyjnych może być równa, a nawet wyższa od przychodów generowanych z najmu nieruchomości. Konsekwencją takiego stanu rzeczy była możliwość prowadzenia działalności w zakresie najmu nieruchomości mieszkalnych bez istotnych bieżących obciążeń podatkowych (tj. bez konieczności płacenia podatku CIT albo PIT przez cały okres amortyzacji). To z kolei przekładało się na wysoką opłacalność inwestycji w nieruchomości mieszkalne pod wynajem i powodowało wzrost cen mieszkań na rynku. Aby walczyć z tym zjawiskiem ustawodawca wprowadził ograniczenie, o którym mowa w art. 16c pkt 2a ustawy o CIT. Przytoczone argumenty wykładni celowościowej jednoznacznie świadczą jednak o tym, iż przedmiotowe ograniczenie miało objąć swoim zakresem wyłącznie amortyzację budynków i lokali mieszkalnych, a nie inwestycji w obcych środkach trwałych stanowiących budynki i lokale mieszkalne.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 10 maja 2024 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.156.2024.l.DK, uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1. Natomiast, co do odpowiedzi na pytania nr 2 i nr 3 – stanowisko spółki ocenił jako prawidłowe.
Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie zagadnienia dotyczącego pytania nr 1, organ przywołał przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów oraz wyłączeń w tym zakresie, w tym art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Organ stwierdził, że amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach, jakie obowiązują właściciela tego środka trwałego. Wskazał na art. 16c pkt 2a ustawy o CIT, z którego wynika, że amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Przepis ten dodany został ustawą zmieniającą i - co do zasady - ma zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatników wynajmującym podmiotom trzecim nieruchomości mieszkalne od 1 stycznia 2022 r. W celu zniwelowania negatywnych skutków powyższej regulacji ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe umożliwiające dokonywanie ww. odpisów jeszcze do 31 grudnia 2022 r. W związku z literalnym brzmieniem art. 16c pkt 2 ustawy o CIT, z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik, będący właścicielem budynku lub lokalu mieszkalnego. W przypadku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym (będącym budynkiem mieszkalnym), zasadne jest w tym względzie odwoływanie się do wykładni systemowej i funkcjonalnej wskazanego powyżej przepisu. Skoro z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku lub lokalu mieszkalnego, a amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach jak właściciel tego środka trwałego, to zasadnym jest przyjęcie, że amortyzacji nie podlegają również nakłady inwestycyjne poniesione przez podatnika niebędącego właścicielem takiego budynku lub lokalu mieszkalnego. Zatem spółka nie będzie miała prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym (inwestycja w budynkach mieszkalnych).
Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną, zarzucając dopuszczenie się przez Dyrektora KIS:
1. błędu wykładni przepisu prawa materialnego, o którym mowa w art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), polegającego na dokonaniu błędnej (rozszerzającej) wykładni art. 16c pkt 2a ustawy o CIT, i w konsekwencji na przyjęciu, że przepis ten swoim zakresem obejmuje również amortyzację inwestycji w obcych środkach trwałych, będących budynkami mieszkalnymi, co stanowi wykładnię:
(i) naruszającą reguły wykładni językowej i wykraczającą poza jej granice,
(ii) naruszającą reguły wykładni systemowej i funkcjonalnej,
(iii) naruszającą zakaz dokonywania wykładni o charakterze prawotwórczym;
2. niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, o której mowa w art. 57a p.p.s.a., polegającej na dokonaniu niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 16c pkt 2a ustawy o CIT w zw. z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że art. 16c pkt 2a tej ustawy wyłącza możliwość amortyzacji podatkowej inwestycji w obcych środkach trwałych (o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT), będących budynkami mieszkalnymi.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, tj. w zakresie oceny stanowiska co do pytania nr 1 z wniosku o interpretację Indywidualną oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, na które składają się wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym, tj. w budynkach mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej.
Zdaniem spółki, art. 16 c pkt 2a ustawy o CIT nie znajduje zastosowania do inwestycji w obcym środku trwałym, będącym budynkiem mieszkalnym lub lokalem mieszkalnym. W konsekwencji, dopuszczalne jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym, będącym budynkiem mieszkalnym lub lokalem mieszkalnym, oraz zaliczanie tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów.
Z kolei w ocenie organu, w przypadku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym (będącym budynkiem czy lokalem mieszkalnym mieszkalnym), zasadne jest odwołanie się do wykładni systemowej i funkcjonalnej wskazanego przepisu. Z wykładni tej można wywieść, że skoro z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego, a amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach, jak właściciel tego środka trwałego, to zasadnym jest przyjęcie, że amortyzacji nie podlegają również nakłady inwestycyjne poniesione przez podatnika niebędącego właścicielem takiego budynku/lokalu mieszkalnego. Na podstawie znowelizowanego art. 16 c ust. 2a ustawy o CIT w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład, spółka nie może dokonywać po 1 stycznia 2023 roku odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym będącym budynkiem lub lokalem mieszkalnym.
Zdaniem sądu, Dyrektor KIS wydając zaskarżoną interpretację w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 naruszył przepisy prawa materialnego, a to art. 16c pkt 2a oraz art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w sposób wskazany skardze.
Kwestia sporna była już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Sąd orzekający w tej sprawie podziela w całości stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wyrażone w wyroku z 23 kwietnia 2024 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 88/24, którego argumentacją posłużył się w dalszej części tego uzasadniani uznając ją za własną.
Przede wszystkim należy przypomnieć, ze skarga dotyczyła jedynie interpretacji w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1. Stanowisko organu uznające za prawidłową ocenę prawną wnioskodawcy co do odpowiedzi na pytanie nr 2 i nr 3 było zgodne z prawem i nie stanowiło przedmiotu zaskarżenia.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
1) wydatków na:
a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
d) wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zawarte zostały w art. 16a-16m ww. ustawy.
Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
3) inne przedmioty
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Przy czym, amortyzacji podatkowej podlegają nie tylko budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością stanowiące własność bądź współwłasność podatnika, lecz także te budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, które są użytkowane przez podatnika na podstawie zawartych umów, bądź wybudowane na cudzym gruncie. Jak stanowi bowiem art. 16a ust. 2 pkt 1-3 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:
1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",
2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający;
- zwane także środkami trwałymi.
Wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor KIS utożsamił dwa różne rodzaje środków trwałych i w konsekwencji zastosował do nich tan sam reżim prawny. Natomiast przepis art. 16a ustawy o CIT w ust. 1 przewiduje trzy rodzaje środków trwałych podlegających amortyzacji, a to budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, jak także maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty.
Przepis art. 16a ust. 2 wskazuje, że środkami trwałymi są także:
1. Przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych,
2. Budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3. Składniki majątku wymienione w ust. 1 nie stanowiące własności lub współwłasności podatnika.
Każda z ww. grup przedmiotów stanowi odrębny rodzaj środka trwałego i podlegać będzie odrębnemu reżimowi prawnemu przy dokonywaniu amortyzacji.
Przepis art. 16c pkt 2a ustawy o CIT stanowi, że amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, współdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego spółdzielni mieszkaniowej.
Środki trwałe wymienione w tym przepisie znajdują swoje odpowiedniki w przepisach art. 16a odpowiednio w ust. 1 pkt 1 oraz w ust. 2 pkt 2, które stanowią o budynkach, budowlach lub lokalach będących odrębną własnością bądź też budynkach i budowlach wybudowanych na cudzym gruncie.
Nie mieści się w kategoriach przewidzianych w tym przepisie określenie inwestycji w obcych środkach trwałych. Przepis art. 16a ust. 2 ustawy o CIT rozróżnia jako środek trwały inwestycje w obcych środkach trwałych oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie (odpowiednio punkty 1 i 2) . Użycie przez ustawodawcę takiej systematyki, w ocenie sądu wskazuje, że nie może być utożsamiane pojęcie inwestycji określonej w art. 16a ust. 2 pkt 1 z pojęciem budynku i budowli. Są to w ujęciu systematycznym inne środki trwałe. W takiej sytuacji przedmioty wymienione w art. 16c ust. 2a muszą być wykładane ściśle z uwzględnieniem systematyki wprowadzonej przez art. 16a zawierający katalog środków trwałych.
Wskazany powyżej pkt 2a do art. 16c ustawy o CIT został dodany do ustawy o CIT na mocy art. 2 pkt 33 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa Polski Ład) i co do zasady ma zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatników wynajmujących podmiotom trzecim nieruchomości mieszkalne od 1 stycznia 2022 r. W celu zniwelowania negatywnych skutków powyższego przepisu ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe umożliwiające dokonywanie ww. odpisów do 31 grudnia 2022 r. (art. art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład).
Co istotne, ustawodawca w przepisie art. 16 c pkt 2 a, ani w art. 71 ust. 2 ustawy "Polski ład" nie zawarł zakazu amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych, jeżeli środki te stanowią budynki lub budowle. Należy przy tym wskazać, że inwestycje takie przeprowadzone przez pytającą spółkę nie polegają na wybudowaniu nowych budynków, a jedynie przeprowadzanie remontów budynków (prace adaptacyjne) już użytkowanych.
W ocenie sądu orzekającego w tej sprawie, przepisy zakazujące dokonywania amortyzacji zwłaszcza wydatków już poniesionych przez przedsiębiorców, które są w trakcie ich amortyzowania muszą być wykładane ściśle z uniknięciem wykładni rozszerzającej, jeżeli uwzględnić zasadę ochrony interesów w toku. Tylko wyraźnie wskazane przypadki przez ustawodawcę zakazu dokonywania amortyzacji mogą prowadzić do obalenia tej zasady, nie mogą być one rozciągane na niewymienione wprost wyjątki poprzez stosowanie wykładni celowościowej bądź funkcjonalnej. Wskazana powyżej wykładnia językowa nie prowadzi przy tym do wniosków absurdalnych czy niedających się zaakceptować bowiem ustawodawca może przecież odmiennie traktować pod względem amortyzowania różne rodzaje środków trwałych i odmiennie potraktować amortyzowanie budynków przez właściciela oraz podmiot dokonujący w tym budynku "inwestycji w obcy środek trwały".
Dlatego też rację należało przyznać stronie skarżącej, która wywodziła, że w sytuacji kiedy wykładnia językowa prowadzi do jednoznacznych, dających się zaakceptować wniosków, stosowanie rozszerzającej wykładni na niekorzyść podatnika jest nie do zaakceptowania i musi być ocenianej jako naruszenie prawa materialnego, a konkretnie przepisów tego prawa wskazanych w skardze.
Z powyższych też względów sąd pierwszej instancji nie podziela stanowiska wyrażonego przez WSA w Krakowie w wyroku z 18 lipca 2023 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 429/23 oraz w wyroku WSA w Poznaniu z 11 kwietnia 2024 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 39/24. Sądy w ww. wyrokach w analizowanej spornej kwestii przyznały rację organowi. Podniesiony jednak w tych sprawach zasadniczy argument - zgodnie z którym, skoro z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem nieruchomości to, skoro amortyzacji dokonuje się na tożsamych zasadach, nie podlegają jej także nakłady inwestycyjne ponoszone przez najemcę - nie stanowi jednak wystarczającej podstawy do podważenia przedstawionej powyżej w uzasadnieniu wykładni art. 16c pkt 2a w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Organ ani sąd nie może bowiem zastępować (korygować) ustawodawcy.
Z tych względów zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględniania przedstawionej powyżej interpretacji i zastosowania powołanych przepisów.
W tym stanie rzeczy, sąd orzekł jak w sentencji wyroku, zgodnie z żądaniem skargi, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.
Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.