III SA/WA 1514/23

III SA/Wa 1514/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-09-14
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-06-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Czarkowski /sprawozdawca/
Jacek Kaute /przewodniczący/
Maciej Kurasz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 22 ust. 4, art. 26 ust. 7a, art. 26 ust. 2e, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1 i 4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2023 r. sprawy ze skargi N. [...] z siedzibą w W. (poprzednio: N. [...]) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.835.2022.1.AND w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. [...] z siedzibą w W. (poprzednio: N. [...]) kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 19 grudnia 2022 r. N. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (uprzednio: "N. Spółka z o.o.", zwana dalej: "Skarżącą", "Spółką" "Wnioskodawcą" lub "Stroną") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej: "Dyrektorem KIS" lub "Organem") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku wskazano, że Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym należącym do międzynarodowej grupy, która zajmuje się przede wszystkim świadczeniem usług transportowych na terenie Europy Centralnej oraz Skandynawii.
Większość udziałów Wnioskodawcy posiada N. A/S z siedzibą w Danii ("spółka matka"). Spółka matka nie prowadzi działalności operacyjnej i nie zatrudnia pracowników. Występuje ona w roli spółki holdingowej, której zadaniem, w stosunku do wszystkich spółek, w których posiada udziały większościowe, jest zarządzanie aktywami oraz wykonywanie praw korporacyjnych.
Spółka matka posiada bezpośrednio 80,893% udziałów Wnioskodawcy od ponad dwóch lat, a posiadanie wynika z prawa własności, co zostało potwierdzone stosownym oświadczeniem spółki matki. W tym samym oświadczeniu spółka matka potwierdziła, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
W ramach wskazanej grupy funkcję właścicielską wobec spółki matki pełni podmiot C, który posiada w niej 100% udziałów od ponad dwóch lat. Podmiot C również posiada swoją siedzibę w Danii, gdzie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podmiot C prowadzi działalność gospodarczą w ramach posiadanego przedsiębiorstwa przy wykorzystaniu niezbędnej infrastruktury adekwatnej do rozmiarów prowadzonej działalności, w tym w szczególności wynajmuje lokal (biuro) oraz zatrudnia wykwalifikowany personel. C. samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.
Wnioskodawca planuje wypłacić spółce matce dywidendę, której kwota w roku podatkowym przekroczy 2 mln zł. W momencie wypłaty dywidendy Spółka będzie posiadała aktualne certyfikaty rezydencji podatkowej, wydane przez duńskie organy podatkowe, potwierdzające, że Spółka matka i C. posiadają siedziby dla celów podatkowych w Danii.
Spółka uzyskała też od podmiotu C. oświadczenie (oświadczenie "beneficial owner") potwierdzające, że to C jest rzeczywistym właścicielem należności w postaci dywidendy, którą otrzymuje dla własnej korzyści oraz że nie jest pośrednikiem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, a także że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą
W oparciu o powyższy stan faktyczny Wnioskodawca sformułował następujące pytanie: "Czy Wnioskodawca będzie uprawniony przy wypłacie dywidendy do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i niepobierania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, kierując się zasadą "look-through approach" z uwagi na status C.?"
W zawartym we wniosku własnym stanowisku Spółka stanęła na stanowisku, że z uwagi na status podmiotu C, będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i niepobierania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, kierując się zasadą "look-through approach".
Zdaniem Wnioskodawcy biorąc pod uwagę przepis oraz art. 22 ust. 4 a ww. ustawy Spółka oraz Spółka matka spełniają wszystkie powyżej wymienione przesłanki.
Skarżąca wskazała, że Minister Finansów w "Projekcie objaśnień podatkowych dotyczących zasad poboru podatku u źródła" z dnia 19 czerwca 2019 r. (dalej: "Projekt objaśnień") zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym: "(...) zasadne jest uznać, że podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO. Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela). Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej pod nazwą "look through approach".
Strona podkreśliła, że założeniem koncepcji "look-through approach", zgodnie z ww. Projektem objaśnień, jest ustalenie statusu rzeczywistego właściciela podmiotu, na rzecz którego pośrednik (przedstawiciel czy inny podmiot), przekazuje daną płatność, w konsekwencji czego polski płatnik należności będzie miał możliwość skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania podatkiem u źródła. Z tą koncepcją wiąże się możliwość zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania państwa siedziby rzeczywistego właściciela danej należności, a nie jej bezpośredniego odbiorcy.
Zdaniem Skarżącej warunki zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT może spełniać podmiot, który nie jest bezpośrednim odbiorcą dywidendy, lecz jest jej rzeczywistym właścicielem. W konsekwencji należy przyjąć, że m.in. warunek posiadania co najmniej 10% udziałów (akcji) nieprzerwanie przez co najmniej 2 lata, może zostać spełniony, jeżeli rzeczywisty właściciel spełnia te warunki w odniesieniu do spółki pośredniczącej, a ta względem spółki wypłacającej dywidendy.
Wnioskodawca wskazał, że w przedmiotowej sprawie C. posiada nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 2 lata ponad 10% udziałów (a dokładniej 100% udziałów) w spółce matce, zaś spółka matka posiada nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 2 lata ponad 10% udziałów w Spółce (80,893% udziałów). C. jest duńskim rezydentem podatkowym oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Wnioskodawca podał również, że posiada stosowne oświadczenie, które potwierdza spełnienie przez spółkę matkę wszystkich przesłanek z art. 22 ust. 4 oraz 4a ustawy o CIT, a jednocześnie nie zachodzą okoliczności negatywne, o których mowa w art. 22c ustawy o CIT. Od C. Nadto Skarżąca podkreśliła, że uzyskała oświadczenie "beneficial owner" odnoszące się do należności z tytułu dywidendy. Na moment wypłaty dywidendy Spółka będzie posiadała aktualne certyfikaty rezydencji C. oraz spółki matki.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do zastosowania w oparciu o zasadę "look- through approach" zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i niepobrania podatku przy wypłacie dywidendy bezpośrednio na rachunek spółki matki, jeżeli Wnioskodawca złoży oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT.
W wydanej w dniu 10 maja 2023 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor KIS przywołał m.in. art. 22 ust. 4, 22 ust. 4a, art. 22 ust. 4d, art. 22c, art. 4a pkt 29, art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 2e,
oraz art. 26 ust. 7a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.).
Dyrektor KIS wskazał, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy G. Spółka matka posiada bezpośrednio 80,893% udziałów Wnioskodawcy od ponad dwóch lat, a posiadanie udziałów wynika z prawa własności. Spółka matka ma siedzibę w Danii i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W ramach grupy funkcję właścicielską wobec spółki matki pełni podmiot C., który posiada w niej 100% udziałów przez okres powyżej dwóch lat. C. również ma swoją siedzibę w Danii i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W przyszłości Wnioskodawca będzie wypłacał Spółce matce dywidendy, których kwota w roku podatkowym przekroczy 2 mln zł. W momencie wypłaty Dywidendy Spółka będzie posiadała aktualne certyfikaty rezydencji podatkowej, wydane przez duńskie organy podatkowe, potwierdzające, że Spółka matka i C. posiadają siedziby dla celów podatkowych w Danii. Spółka uzyskała od C. również oświadczenie potwierdzające, że to C. jest rzeczywistym właścicielem należności w postaci dywidendy, którą otrzymuje dla własnej korzyści oraz że nie jest pośrednikiem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, a także że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą.
Organ zaznaczył, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy będzie on uprawniony przy wypłacie dywidendy do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i niepobierania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, kierując się zasadą "look-through approach" z uwagi na status C.
Zdaniem Organu w przedstawionej sytuacji spółka C nie spełnia jednego z literalnie określonych warunków zwolnienia dywidendy, określonego w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym spółka uzyskująca dochód (przychód) z dywidendy powinna posiadać bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę.
W opisanym we wniosku przypadku spółka C z siedzibą w Danii posiada jedynie pośredni udział we Wnioskodawcy jako polskiej spółce z o.o. wypłacającej dywidendę, poprzez kapitałową spółkę holdingową, również z siedzibą w Danii. Ewentualna ocena spełnienia warunków zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT, powinna dotyczyć spółki otrzymującej dywidendę, posiadającej bezpośrednio udziały w polskiej spółce wypłacającej dywidendę.
Spółka C., która uzyskuje faktycznie dochód z wypłaconej dywidendy (a więc jest rzeczywistym właścicielem dywidendy), nie jest bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy. Zatem w ocenie Organu nie zostanie spełniony jeden z warunków, który jest konieczny do zwolnienia przychodu z tytułu wypłaty dywidendy.
Zdaniem Organu fakt, że spółka C. jest bezpośrednim (tj. 100%) udziałowcem spółki matki, która to spółka matka posiada bezpośredni udział 80,893% w kapitale Wnioskodawcy, nie oznacza, że warunek z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest spełniony. W przepisie tym jednoznacznie wskazano na warunek bezpośredniego posiadania udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę.
W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, iż z uwagi na status C., będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i niepobierania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, kierując się zasadą "look-through approach" Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe, ponieważ rzeczywisty właściciel, czyli spółka C. nie jest bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy, a zatem nie spełnia warunku koniecznego do zwolnienia przychodu z tytułu wypłaty dywidendy.
Pismem z dnia 9 czerwca 2023 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości. W skardze zawarto wniosek o zwrot kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono:
- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 22 ust. 4 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT poprzez dopuszczenie się błędu ich wykładni polegającego na przyjęciu, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła, do czego doprowadziła błędna wykładnia art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT zaprezentowana przez Organ, zgodnie z którą przepis ten, przy zastosowaniu koncepcji "look-through approach", należy odnosić do rzeczywistego właściciela dywidendy;
- naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 121 § 1 w związku z art. 14h z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez pominięcie przez Organ jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz organów podatkowych i w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa.
W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy Organem oraz Skarżącą jest kwestia zwolnienia dywidendowego wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i niepobierania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT.
W ocenie Strony skarżącej warunki zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT może spełniać podmiot, który nie jest bezpośrednim odbiorcą dywidendy, lecz jest jej rzeczywistym właścicielem. W konsekwencji warunek posiadania co najmniej 10% udziałów (akcji) nieprzerwanie przez co najmniej 2 lata, może zostać spełniony, jeżeli rzeczywisty właściciel spełnia te warunki w odniesieniu do spółki pośredniczącej, a ta względem spółki wypłacającej dywidendy.
W ocenie DKIS w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jednoznacznie wskazano na warunek bezpośredniego posiadania udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę.
Rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej, choć również z przyczyn innych niż przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Odnosząc się do ram prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r.; poz. 2587 ze zm., dalej zwana "ustawą CIT" lub "u.p.d.o.p.") podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Ustęp 4 powyższej normy prawnej przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego. W świetle jego treści zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Zgodnie zaś z art. 26 ust. 2e przedmiotowej ustawy jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł:
1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. stanowi, iż przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:
1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W doktrynie funkcjonuje koncepcja zgodnie, z którą "Przepis przewidujący zwolnienie dywidend z CIT, czyli art. 22 ust. 4 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej u.p.d.o.p. – określa warunki stosowania tego zwolnienia, nie wymieniając wśród nich warunku, by spółka otrzymująca dywidendę była jej rzeczywistym właścicielem (beneficial owner). Jednak inne przepisy zobowiązują płatnika podatku u źródła do zachowywania należytej staranności (art. 26 u.p.d.o.p.), a jeszcze inne przewidują, że zwolnienie dywidendy z podatku nie wchodzi w grę w przypadku nadużycia prawa podatkowego (art. 22c u.p.d.o.p.), a za takie można byłoby uznać np. sytuację, w której podmiot otrzymujący dywidendę jest stworzony sztucznie tylko po to, by przekazywać dywidendy podmiotowi funkcjonującemu w raju podatkowym" [K. Janczukowicz, Badanie statusu rzeczywistego właściciela w przypadku wypłaty dywidend, LEX/el. 2023. https://sip.lex.pl/#/publication/419877605/janczukowicz-krzysztof-badanie-statusu-rzeczywistego-wlasciciela-w-przypadku-wyplaty dywidend?keyword=rzeczywisty %20 w%C5%82a%C5%9 Bciciel%20dywidenda&cm=STOP (dostęp: 2023-09-24 10:55)].
W orzecznictwie poglądy są rozbieżne. W wyroku NSA z 8 lutego 2023 r., II FSK 1277/22 orzeczono, że: "Analiza treści art. 22 ust. 4–4d u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że zwolnienie podatkowe ma miejsce, jeżeli spełnione zostaną łącznie wszystkie w nim wymienione przesłanki. Przepisy te nie zawierają warunku, aby odbiorca dywidendy był jej «rzeczywistym właścicielem». Wymagane jest jedynie, aby był co do zasady właścicielem udziałów (akcji) spółki zależnej. Jest to konsekwencja tego, że uprawnienie do otrzymania dywidendy zależy od posiadania własności udziałów. Zatem zasadne jest przyjęcie, że dla zwolnienia od opodatkowania wystarczające jest spełnienie warunków wymienionych w art. 22 ust. 4–6 u.p.d.o.p., bez konieczności spełnienia przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 5–6 u.p.d.o.p.". Podobne stanowisko przyjęto w wyrokach: WSA w Łodzi z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 505/22, NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 240/21, WSA we Wrocławiu z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 977/19. Niniejsza linia orzecznicza, odwołująca się zresztą do literalnego brzmienia art. 22 ust. 4 ustawy o CIT wydaje się przeważającą. I to stanowisko Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje jako własne.
Skoro zatem art. 22 ust.4 u.p.d.o.p. nie wymaga, aby to spółka, uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jako "rzeczywisty odbiorca" tej dywidendy", posiadała bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej tym samym w przedstawionym stanie we wniosku o wydanie interpretacji, wbrew stanowisku DKIS, spełnione są wszystkie przesłanki określone w art. 22 ust. 4 pozwalające na zastosowanie zwolnienia dywidendowego.
Gdyby nawet pominąć powyższą argumentację Sąd w składzie niniejszym zgadza się ze Stroną skarżącą, iż wówczas zwolnienie przysługiwałoby w oparciu o tzw. koncepcję przejrzystości (transparentności). Przywołać w tym zakresie można między innymi wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1588/20, w którym zajęto stanowisko, że "preferencja podatkowa będzie dopuszczalna w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look-through approach. Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika - podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany. Zauważyć należy, że zasada ta zdaje się nie być kwestionowana przez organ interpretacyjny (por. interpretacja DKIS z 14 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.128.2022.2.AR, dostępna na stronie http://sip.mf.gov.pl.)."
Nie mogą przy tym umknąć uwadze orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach C-116/16 i 117/16 (publ. Dz.U.UE.C.2019/139/7, zwanych dalej "wyrokami duńskimi").
Przypomnieć należy, że w wyrokach duńskich wskazano, iż mechanizmy dyrektywy 90/435 (obecnie 2011/96) zostały "wprowadzone z myślą o sytuacjach, w których - bez ich zastosowania - wykonanie przez państwa członkowskie ich władztwa podatkowego mogłoby prowadzić do tego, że zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej byłyby podwójnie opodatkowane (wyrok z dnia 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in., C-448/15, EU:C:2017:180, pkt 39). Mechanizmy takie nie mogą natomiast mieć zastosowania, jeżeli właścicielem dywidend jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza Unią, ponieważ w takim wypadku zwolnienie z podatku u źródła z tytułu rzeczonych dywidend w państwie członkowskim, z którego je wypłacono, mogłoby prowadzić do tego, że dywidendy te nie byłyby skutecznie opodatkowane w Unii." (pkt 113 wyroku). W pkt 5 sentencji wyroku stwierdzono, że w sytuacji, gdy przewidziany w dyrektywie "system zwolnienia z podatku u źródła z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę będącą rezydentem w państwie członkowskim spółce będącej rezydentem w innym państwie członkowskim nie ma zastosowania ze względu na stwierdzenie istnienia oszustwa lub nadużycia w rozumieniu art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, nie można powołać się na zastosowanie swobód zagwarantowanych przez traktat FUE w celu zakwestionowania uregulowania pierwszego państwa członkowskiego dotyczącego opodatkowania tych dywidend."
Mając powyższe na uwadze stanowisko DKIS jest również nie do obrony, bowiem rzeczywistym odbiorcą dywidendy w niniejszej sprawie jest podmiot nie mający siedziby w tzw. raju podatkowym, a wykładnia przepisu przez Organ regulującego zwolnienie podmiotowe prowadzi do podwójnego opodatkowania dywidendy.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na wniosek Spółki, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., sąd zasądził na Jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł i równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł.
Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjmie ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku.
Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.