III SA/Wa 13/19

III SA/Wa 13/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2019-07-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-01-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /przewodniczący/
Ewa Izabela Fiedorowicz /sprawozdawca/
Piotr Dębkowski
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 1684/21 - Wyrok NSA z 2023-02-23
Skarżony organ
Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 239 par 1 pkt 4 i par 2, art.121 par1 , art. 122, art. 180 par 1, art. 187  par 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A. L. na postanowienie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy rozliczeniowe od kwietnia do listopada 2012 r. oddala skargę
Uzasadnienie
UZASADNIENIE.
Postanowieniem z [...] października 2018 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej organ odwoławczy lub organ drugiej instancji) utrzymał w mocy postanowienie Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z [...] października 2017 r. [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] lipca 2016 r. określającej A.L. (dalej strona lub skarżący) wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres od kwietnia 2012 r. do listopada 2012 r.
W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) oraz uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Badając kwestię przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres od kwietnia 2012 r. do listopada 2012 r., organ odwoławczy, powołując się na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że [...] października 2017 r., tj. w dniu wydania przez Prezesa Zarządu PFRON postanowienia znak: [...] do upływu terminu przedawnienia zobowiązania za powyższy okres określonego decyzją Prezesa Zarządu PFRON z [...] lipca 2016 r. znak: [...], pozostało mniej niż trzy miesiące i uległoby ono przedawnieniu z końcem 2017 r. Wobec tego [...] października 2017 r., a zatem w dniu w którym organ pierwszej instancji postanowił o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, spełniona była przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące.
Zdaniem organu odwoławczego uprawdopodobniono również, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, w konsekwencji organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy rozstrzygnął o konieczności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] lipca 2016 r. Organ pierwszej instancji prawidłowo bowiem przyjął, że dotychczasowy brak realizacji przez skarżącego przepisów ustawy, uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia i wyczerpuje przesłanki do nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w wyniku rozpatrzenia odwołania z 2 sierpnia 2016 r., decyzją z [...] października 2018 r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] lipca 2016 r. znak: [...], co do której, został zaskarżonym postanowieniem, nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Zatem argument strony podniesiony, że w toku pozostaje postępowanie odwoławcze w stosunku do decyzji wymiarowej organ uznał za bezprzedmiotowy.
Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem strona w skardze wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji i oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. , poz. 511; dalej ustawa o rehabilitacji) poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie w ślad za organem pierwszej instancji, że w sprawie zachodzą takie okoliczności, które uprawdopodobniają niewykonanie decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] lipca 2016 r. przez skarżącego;
2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawa o rehabilitacji poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w sprawie i przyjęcie wyłącznie na podstawie domniemania, że skarżący nie wykona ciążącego na nim zobowiązania co narusza istotnie zasadę zaufania do organu, zasadę podejmowania wszelkich działań dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych;
3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo że w sprawie brak było podstaw dla jego utrzymania w mocy oraz istniały uzasadnione przesłanki dla jego uchylenia i orzeczenia, iż w sprawie nie zachodzi podstawa dla nadaniu decyzji nieostatecznej z [...] lipca 2016 r. rygoru natychmiastowej wykonalności.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Spór w sprawie dotyczy prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] lipca 2016 r. określającej stronie wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres od kwietnia 2012 r. do listopada 2012 r.
Skarżący kwestionował wystąpienie w rozpatrywanym przypadku przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej.
Sąd orzekający w sprawie podzielił w całości stanowisko wyrażone przez organy obu instancji w zaskarżonych rozstrzygnięciach.
Wyjaśnić należy, że w myśl art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu PFRON. Pracodawcy dokonują tych wpłat w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat, składając równocześnie Zarządowi PFRON deklaracje miesięczne i roczne poprzez teletransmisje danych w formie dokumentu elektronicznego według wzoru ustalonego, w drodze rozporządzenia, przez ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego (ust.2 tej ustawy).
Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy o rehabilitacji zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa, bez konieczności wydawania w takim wypadku decyzji podatkowej. Tym samym wystąpienie określonych zdarzeń prawnych powoduje automatyczne powstanie zobowiązania podatkowego. Strona jest zobowiązana do samodzielnego wyliczenia w deklaracji kwoty zobowiązania i wpłacenia jej w odpowiedniej wysokości. Zasadnie wskazał organ odwoławczy, że strona nie uczyniła tego ani w terminie płatności, ani w odpowiedzi na wezwanie organu, ani do dnia wszczęcia postępowania podatkowego, jak też po jego wszczęciu.
Stosownie natomiast do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, dopiero jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego
Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Prawne przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej określone zostały w art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przy czym z pkt 4 § 1 tego artykułu wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, zaś w § 2 tego artykułu ustawodawca wskazał, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że w dniu wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. [...] października 2017 r. do upływu terminu przedawnienia zobowiązania za okres od kwietnia 2012 r. do listopada 2012 r., określonego decyzją Prezesa Zarządu PFRON z [...] lipca 2016 r., pozostało mniej niż trzy miesiące, bowiem uległoby ono przedawnieniu z końcem 2017 r.
W niniejszej sprawie bezspornym było istnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Rozbieżności zachodziły w zakresie przesłanki z § 2, który stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Uprawdopodobnienie, o którym mowa oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że strona nie wykona zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, zaistniałe fakty, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że to zobowiązanie nie zostanie uregulowane (tak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z z 22 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1087/16, dostępny podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Pewne wątpliwości interpretacyjne może budzić relacja poszczególnych przesłanek zawartych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej do przesłanki wynikającej z § 2 tego artykułu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono uwagę, że jeżeli okres pozostały do upływy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się, np. do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych (zob. np. wyroki NSA: z 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; z 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z 14 stycznia 2014 r. I FSK 260/13; z 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/12, a także z 27 sierpnia 2014 r. I FSK 1316/13).
Podzielając powyższe stanowisko należy podkreślić, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (przesłanka z art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być, między innymi, czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności, jak też dotychczasowe postępowanie podatnika, czy też wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast bez znaczenia pozostają w takim przypadku argumenty dotyczące tego, że skarżący wniósł skargę na decyzję organu drugiej instancji z [...] października 2018 r. w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] lipca 2016 r. określającej wysokość zobowiązania strony z tytułu wpłat na PFRON za okres od kwietnia 2012 r. do listopada 2012 r.
W niniejszym przypadku organ pierwszej instancji powołał się na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania, połączony z uruchomieniem postępowania odwoławczego od nieostatecznej decyzji wymiarowej, a następnie – co powołano w skardze – z wniesieniem skargi do tut. sądu.
Ponadto, jak trafnie podkreślił organ odwoławczy, argument strony podniesiony w zażaleniu, że w toku pozostaje postępowanie odwoławcze w stosunku do decyzji wymiarowej, w dacie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był bezprzedmiotowy, bowiem w wyniku rozpatrzenia odwołania z 2 sierpnia 2016 r., decyzją z [...] października 2018 r. znak: [...] organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] lipca 2016 r. znak: WWO.DR.402.134.E11.2016.RCZ, co do której, został nadany rygor natychmiastowej wykonalności.
Zdaniem sądu, w tej sytuacji słusznym było przyjęcie przez organu obu instancji, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Okoliczność, że w ciągu 5 lat strona nie uregulowała ciążących na niej należności, mógł świadczyć o tym, że nie zrobi tego również w ciągu mniej niż trzech miesięcy, które pozostały do upływu terminu przedawnienia.
W konsekwencji w sprawie należało przyjąć, że organy uprawdopodobniły zatem, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2017 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 3616/14, odwołał się w analizowanej kwestii również do prac legislacyjnych nad ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z 1 stycznia 2009 r. Sąd ten zwrócił uwagę, że podczas tych prac wskazywano, że art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951). Regulację zawartą w art. 239b Ordynacji podatkowej należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego (zob. też wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r. sygn. I FSK 1807/12, także powołany już powyżej wyrok WSA w Białymstoku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 1087/16).
W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie z decyzji nie zostanie wykonane. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki termin, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Zobowiązanie to bowiem nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia.
Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo należy tu wskazać na wyroki z: 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 260/13; 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1422/12; 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1272/13; 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13; 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3404/13; 11 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 1939/14; 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 441/14; 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1467/14, a także z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1126/17.
Stanowska zaprezentowane w powyższych orzeczeniach sąd orzekający w sprawie podziela w całości i przyjmuje za własne.
W niniejszej sprawie, wbrew stanowisku skarżącego, organy obu instancji uprawdopodobniły istnienie przesłanki z § 2 art. 239b.
Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane [...] października 2017 r. Termin przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres od kwietnia 2012 r. do listopada 2012 r. upływał z końcem 2017 r. Zatem wielce prawdopodobne było to, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, albowiem ulegnie przedawnieniu. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
Jednocześnie, okolicznością wskazującą na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania było to, że skarżący nie uiścił dobrowolnie tego zobowiązania, natomiast skorzystał z prawa do złożenia odwołania.
Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że na uwzględnienie nie zasługiwały podniesione w skardze zarzuty naruszenia powołanych tam przepisów, w tym art. 239b § 1 pkt 4 i § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawa o rehabilitacji.
Zaskarżone postanowienia wydane zostały zgodnie z prawem.
W tym stanie sprawy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).