Pełny tekst orzeczenia III SA/Wa 1185/24

III SA/Wa 1185/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-07-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-05-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Izabela Fiedorowicz
Konrad Aromiński /sprawozdawca/
Maciej Kurasz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
III FSK 31/25 - Wyrok NSA z 2025-07-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 81b, art. 120, art. 121 par. 1, art. 128, art. 165 par. 2, art. 247 par. 1 pkt 3 i 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2024 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2023 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. W. kwotę 497 zł (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
K.W. (dalej: "Strona", lub "Skarżący"), działający przez pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "Organ") z dnia [...] marca 2024 r. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.
Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
W dniu 23 września 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło zeznanie podatkowe SD-3, w którym Skarżący wykazał nabycie 5 października 2017 r. w drodze darowizny od ojca, R.W. środków pieniężnych w kwocie 231.452 zł.
Skarżący dołączył pismo z 20 kwietnia 2021 r., w treści którego wyjaśnił, że
otrzymał od ojca pieniądze - 231 452 zł tytułem darowizny w dniu 5 października 2017 r. i w tym samym dniu wpłaciłem 200.000,00 zł na swój rachunek bankowy, na dowód czego przedstawiłem potwierdzenie dokonania wpłaty oraz, że pozostałą kwotę, tj. 31452 zł zatrzymałem w gotówce i wpłaciłem na rachunek bankowy w późniejszym okresie. Przedłożył także oświadczenie darczyńcy z 19 kwietnia 2021 r. potwierdzające przekazanie na jego rzecz 5 października 2017 r. tytułem darowizny środków pieniężnych w wysokości 231452 zł.
Naczelnik Urzędu Skarbowego P., decyzją z [...] lutego 2022 r. ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 14 910 zł. Decyzja ta została doręczona 15 marca 2022 r. i wobec niewniesienia odwołania, stała się ostateczna.
Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., 7 września 2020 r. wszczął wobec Skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku od spadków i darowizn za 2017 r. oraz kontrola przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 r. Kontrola ta została zakończona wynikiem kontroli 29 września 2022 r., który został doręczony 14 października 2022 r. Następnie, postanowieniem z [...] października 2022 r., kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2022 r. (nr [...]), w której w pierwszej kolejności ustalił Skarżącemu - raz jeszcze w stosunku do nabytej i opodatkowanej już darowizny (tożsamość sprawy) między innymi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 44.363 zł od darowizny otrzymanej od ojca Skarżącego w oparciu o art. 6 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją z [...] maja 2023 r.(nr [...]).
Dyrektor IAS uznał, że decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lutego 2022 r., może być obarczona wadą wskazaną w art. 247 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2023 poz. 2383 ze zm., dalej "O.p." lub "Ordynacja podatkowa". Postanowieniem z [...] sierpnia 2023 r., nr [...], wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Natomiast w wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z [...] października 2023 r., stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lutego 2022 r.
W uzasadnieniu Dyrektor IAS stwierdził, że prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postępowania dotycząca nabycia od ojca w drodze darowizny środków pieniężnych w kwocie 231 452 zł równolegle z kontrolą celno-skarbową MUCS, wszczętą wobec Skarżącego 7 września 2020 r., której przedmiotem była m.in. rzetelność podstaw opodatkowania w podatku od spadków i darowizn za 2017 rok, przekształconą następnie w postępowanie podatkowe zakończone decyzją, w świetle art. 81b O.p., było niedopuszczalne. Tym bardziej, że organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania posiadał wiedzę, że przed złożeniem przez Skarżącego 23 września 2020 r. zeznania podatkowego SD-3, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. prowadził kontrolę celno-skarbowej w powyższym zakresie.
Od decyzji tej, Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.
Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją z [...] marca 2024 r., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2023 r.
Na wstępie organ podkreślił, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, a jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do jej istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może polegać na ponownej ocenie zasadności merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko i wyłącznie ustalenia, czy decyzja ostateczna obarczona jest wadą określoną w art. 247 § 1. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 O.p., statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym.
W ocenie Organu odwoławczego, decyzja z [...] lutego 2022 r. (nr [...]), została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wbrew zdarzeniu ustanowionemu w przepisach prawa. DIAS uznał, ze wszczęcie kontroli celno-skarbowej wyłącza czasowo (na czas trwania kontroli celno-skarbowej i na czas ewentualnego postępowania podatkowego, będącego jej następstwem) uprawnienie podatnika do skutecznego składania organowi podatkowemu deklaracji, zawierających dane, służące ewentualnemu ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego.
DIAS przyjął, że składana przez podatnika deklaracja SD-3 nie może zostać uznana za skutecznie złożoną w zakresie możliwości ustalenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, to konsekwentnie organ podatkowy, do którego została złożona taka deklaracja, nie ma prawa na jej podstawie skutecznie wszcząć i przeprowadzić postępowania podatkowego. W stanie faktycznym sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., 7 września 2020 r. wszczął wobec Skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku od spadków i darowizn za 2017 r. oraz kontrola przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 r. Z dniem wszczęcia kontroli celno-skarbowej Skarżący utracił więc prawo skutecznego złożenia zeznania podatkowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny.
Uwzględniając, że organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe na skutek złożenia deklaracji przez podatników podatku od spadków i darowizn oraz chronologię zdarzeń analizowanego stanu faktycznego, zgodnie z którą przed złożeniem 23 września 2020 r. przez Skarżącego deklaracji SD-3, została wszczęta kontrola celno-skarbowa, w ocenie Dyrektora IAS, wszczęcie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w zakresie objętym złożonymi deklaracjami SD-3, było wadliwe.
Organ podkreślił, że wszczęcie kontroli celno-skarbowej było zdarzeniem ustanowionym w przepisach prawa, które wyłączyło czasowo uprawnienie Skarżącego do skutecznego składania organowi podatkowemu deklaracji, zawierających dane, służące ewentualnemu ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym decyzja ustalająca Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, wydana została w wyniku bezzasadnie wszczętego postępowania podatkowego, co przesądza o jej wadliwości i konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego. Decyzja ta obciążona jest wadą rażącego naruszenia prawa powodującą nieważność jej wydania od samego początku, czyli ex tunc.
W ocenie DIAS, okoliczność wydania decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego nie miała wpływu na stwierdzenie wadliwości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.
W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie postanowień obu instancji, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W skardze zarzucono:
I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w obliczu wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia;
2. art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie Skarżącego do organów podatkowych oraz z naruszeniem zasady legalizmu tj.:
o pominięcie dowodów i wyjaśnień składanych przez Skarżącego,
o dokonanie ustaleń faktycznych w oderwaniu od treści norm materialnego prawa podatkowego i przeprowadzenie procesu wykładni niezgodnie z wynikiem interpretacji językowej i systemowej, co ostatecznie doprowadziło do wydania rażąco nieprawidłowego rozstrzygnięcia,
o nieuwzględnienie w zaskarżonej Decyzji orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym, wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji, czyli być następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego, a w konsekwencji nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania (tutaj art. 81b O.p. oraz 62 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej – t.j. Dz.U. 2023 poz. 615 ze zm., dalej "ustawa o KAS"), nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji ostatecznej wydanej przez Naczelnika US z [...] lutego 2022 r., nr [...] odpowiadała przepisom prawa materialnego;
3. art. 165 § 2 O.p. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uruchomienie z urzędu postępowania w tzw. trybie nadzorczym i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US, co miało istotny wpływ na wynik sprawy wyrażający się tym, że właściwa ocena przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej powinna doprowadzić Dyrektora IAS do odmowy stwierdzenia nieważności w/w decyzji, z uwagi na brak spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 O.p.;
4. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego, w tym zasady pogłębiania zaufania dla organów państwa wyrażonej w art. 121 § 1 i § 2 O.p. oraz zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., w ten sposób, że Skarżący kierując się uzasadnionym przekonaniem o prawidłowości swojego postępowania, co wynikało z wydanej przez Naczelnika US decyzji ostatecznej uregulował ustalone zobowiązanie podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 14.910 zł, w dalszej kolejności stawał przed koniecznością wykonania obowiązku, który został na niego nałożony z rażącym naruszeniem prawa, w decyzjach wydanych w tej samej sprawie przez Naczelnika MUCS (problem dwukrotnego powstawania obowiązku podatkowego w związku z nabyciem tego samego przysporzenia majątkowego - tytułem darowizny środków pieniężnych - informacyjnie, prawomocnym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1656/23 WSA w Warszawie uchylił decyzję Naczelnika MUCS);
5. art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez dokonanie przez Dyrektora IAS oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, nieuwzględniający całości okoliczności, które wskazują, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do wydania decyzji stwierdzającej nieważność decyzji ostatecznej Naczelnika US z [...] lutego 2022 r.;
6. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej Decyzji polegający na błędnym uznaniu, iż została spełnienia przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., podczas gdy przeprowadzona prawidłowo weryfikacja przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej winna doprowadzić Dyrektora IAS do odmiennej konstatacji i odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej Naczelnika US z [...] lutego 2022 r.,
7. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne Decyzji.
II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, w sytuacji gdy decyzja ostateczna Naczelnika US z [...] lutego 2022 r., nr [...] nie została wydana z rażącym naruszeniem przepisów;
2. art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 165 § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu mówiącego o rażącym naruszeniu prawa jako podstawie stwierdzenia nieważności decyzji poprzez przyjęcie, że prowadzenie przez Naczelnika US postępowania dot. nabycia przez Skarżącego w drodze darowizny środków pieniężnych równolegle z kontrolą celno-skarbową MUCS, zakończone decyzją, w świetle art. 81b OP było niedopuszczalne i stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji, w sytuacji, gdy wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji, czyli być następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego, w konsekwencji nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania (tutaj art. 81b OP), nawet o charakterze rażącym, jeżeli treść decyzji wydanej przez Naczelnika US odpowiadała przepisom prawa materialnego;
3. art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, w sytuacji gdy podnoszone przez Dyrektora IAS okoliczności systemowo nie mogą być rozważane z punktu widzenia naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., albowiem okoliczność niewłaściwego zastosowania art. 81b O.p. w związku z art. 83 ust. 1a ustawy o KAS z istoty nie jest wadą tkwiącą w samej decyzji i w konsekwencji nie może stanowić przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
W piśmie procesowym z dnia 22 lipca 2024 r. Skarżący podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko, przedstawiając argumentację na jego poparcie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).
Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Przedmiotem sporu w sprawie jest zgodność z prawem decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym zainicjonowanego przez organ podatkowy w celu stwierdzenia nieważności jego własnej decyzji wymiarowej w oparciu o przesłankę "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 3 O.p.).
Na wstępie należy przywołać należy uregulowania natury ogólnej, odnoszące się do kwestii spornej.
W pierwszej kolejności podkreślić, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wyżej wymienionych wad. Powyższy katalog przesłanek ma charakter wyczerpujący, a zatem nawet stwierdzenie wadliwości decyzji z innej przyczyny nie może uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Co więcej, przepisy dopuszczające stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, jako wyjątek od zasady stabilności i trwałości decyzji administracyjnej, muszą być interpretowane w sposób ścisły. Postępowanie nadzwyczajne, którego przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie jest tożsame ze zwyczajnym postępowaniem jurysdykcyjnym. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może przekształcić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo stan faktyczny i prawny sprawy. Istotą postępowania jest wyłącznie ustalenie, czy kwestionowane rozstrzygnięcie jest czy nie jest obarczone jedną z wad wskazanych w art. 247 Ordynacji podatkowej. Organ rozpatrujący wniosek o stwierdzenie nieważności, nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty i nie może zastępować czy powtarzać postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Organ podatkowy w postępowaniu nieważnościowym bada jedynie czy w sprawie wystąpiły takie kwalifikowane wady prawne, które powodują, że ostateczne rozstrzygnięcie powinno, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznych, zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Wszelkie inne kwestie, w tym wady mniej istotne lub inne nieprawidłowości nie mogą być rozpatrywane w tym trybie. Nie budzi wątpliwości pogląd, że konstytucyjna zasada demokratycznego państwa prawnego oznacza między innymi konieczność zapewnienia pewności co do prawa. Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu decyzji ostatecznych, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1286/17). Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, LEX 42914, z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99, LEX 47928). W literaturze, na podstawie orzecznictwa sądowego, wskazywano na przykłady rażącego naruszenia prawa takie jak: oczywiste lub nieprawidłowe zastosowanie zasad ogólnych postępowania, oczywista sprzeczność między rozstrzygnięciem sprawy a treścią podstawy prawnej rozstrzygnięcia, naruszenie podstawy prawnej nie dające pogodzić się z systemem prawa, oczywista sprzeczność rozstrzygnięcia z przepisem prawa, powstanie skutków nie do pogodzenia z wymogami praworządności, wydanie decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania, wydanie decyzji niekorzystnej w przypadku zaistnienia wyłącznie przesłanek korzystnych dla strony, wydanie decyzji naruszającej ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA, wydanie decyzji w II instancji bez odwołania strony. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.
W sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia nie ma sporu co do tego, że 5 października 2017 r. Skarżący otrzymał od ojca R.W. darowiznę środków pieniężnych w kwocie 231 452 zł. Bezsporne jest także, że Skarżący nie złożył do organu podatkowego w terminach wskazanych w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn ani zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 ani zgłoszenia SD-Z2. Stosowne zeznanie podatkowe do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Skarżący złożył dopiero 23 września 2020 r., w czasie gdy od 7 września 2020 r. toczyła się wobec Skarżącego kontrola celno- skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku od spadków i darowizn za 2017 r. oraz kontrola przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 r.
Sporną kwestią w sprawie jest natomiast wszczęcie z urzędu przez DIAS postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności i stwierdzenie nieważności ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lutego 2022 r., ustalającej zobowiązanie podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 14.910 zł z tytułu nabycia w drodze darowizny od ojca, R.W. Dyrektor IAS uznał bowiem, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa.
W ocenie Sądu, Dyrektor nie miał podstaw aby procedować z urzędu postępowanie w tzw. trybie nadzorczym w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lutego 2022 r. w oparciu o przesłankę rażącego naruszenia prawa.
Sąd zauważa, że w sprawie doszło do wydania dwóch decyzji w tej samej sprawie. Z akt sprawy wynikało bowiem, że w tym samym czasie, równolegle toczyły się wobec Skarżącego dwa postępowania w wyniku których w obrocie prawnym znajdują się trzy decyzje wydane w tym samym zakresie, tj: decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lutego 2022 r., ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 14.910 zł oraz decyzje wydane w związku z przeprowadzoną wobec Skarżącego przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w W. - decyzja wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] grudnia 2022 r., ustalająca Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn od darowizny otrzymanej od ojca strony – R.W. oraz p. J.W. 15 grudnia 2017 roku (...)", a także decyzja z [...] maja 2023 r. Naczelnik MUCS działającego tu jako organ II instancji utrzymująca w mocy ww. decyzję z [...] grudnia 2022 r. (k. 21 akt admin.).
Zgodnie z art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. W myśl art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) została wydana bez podstawy prawnej, 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 5) została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Istotą postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest rozstrzygnięcie o istnieniu albo nieistnieniu określonych, ściśle wyliczonych w Ordynacji podatkowej wad decyzji. Decyzja organu, kończąca takie postępowanie, może odnosić się tylko do bytu prawnego decyzji, odnośnie której następuje wadliwość w zakresie wymienionym w art. 247 § 1 O.p. Decyzja taka nie będzie załatwiała sprawy podatkowej co do bytu praw lub obowiązków stron, bowiem wykraczałoby to poza przedmiot postępowania w tym trybie nadzwyczajnym. Celem postępowania wszczętego w trybie art. 248 O.p. jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji administracyjnej obarczonej istotnymi wadami materialnoprawnymi, po uprzednim wyjaśnieniu jej kwalifikowanej niezgodności z prawem. W sprawie stwierdzenia nieważności decyzji rola organu orzekającego ogranicza się do wydania decyzji kasacyjnej, gdy organ ten stwierdzi zaistnienie ustawowej podstawy wymienionej w art. 247 § 1 O.p., względnie do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji, gdy takich podstaw nie stwierdzi. Nie jest natomiast celem takiego postępowania orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego. W postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być zatem eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w przytoczonym powyżej przepisie art. 247 § 1 O.p. Stwierdzenie nieważności decyzji wywiera bowiem skutki od samego początku (ex tunc), co oznacza, że wada decyzji, jak i stan nieważności zaistniały w dacie wydania decyzji, a nie pojawiły się w późniejszym czasie, zaś organ wydający decyzję stwierdza wadliwości już istniejące wcześniej, a więc ze skutkiem wstecznym, od daty wydania wadliwej decyzji i w takim też czasie pozbawia ją domniemania ważności (legalności). Tylko na marginesie sprawy zauważyć należy, że zakaz ponownego procedowania w tej samej sprawie można wyprowadzić także z treści przepisu art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Norma ta stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Jak wynika z treści ww. przepisu sankcją za wydanie rozstrzygnięcia, w sprawie która była już przedmiotem procedowania zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem jest stwierdzenie nieważności takiego orzeczenia. Niewątpliwie zatem powołane przepisy procedury podatkowej wykluczają możliwość wydania dwóch tożsamych orzeczeń w tej samej sprawie (przy czym, co oczywiste teza ta nie odnosi się do kontroli instancyjnej). Decyzja ostateczna ma powagę rzeczy osądzonej (tzw. res iudicata) tylko co do tego, co w związku z podstawą prawną stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Słowem tożsamość musi dotyczyć podmiotów oraz przedmiotu orzekania tj. podstawy prawej, podstawy faktycznej i treści żądania strony. Opisana wyżej zasada trwałości decyzji ostatecznej odnosi się do każdego rozstrzygnięcia o tym charakterze, w tym także do decyzji ustalających wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.
Sąd stwierdza, że z przedłożonych przez organ dowodów można co najwyżej wywnioskować, że to wskazana powyżej przesłanka mogłaby zaistnieć w przedmiotowej sprawie. Przyjąć należy domniemanie, że organy podatkowe wydały wobec Skarżącego dwie sprzeczne ze sobą ostateczne decyzje w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn.
Organ natomiast procedował w zakresie zastosowania w sprawie przesłanki "rażącego naruszenia prawa" argumentując, że prowadzenie przez Naczelnika US postępowania dotyczące nabycia przez Skarżącego w drodze darowizny środków pieniężnych równolegle z kontrolą celno-skarbową MUCS, zakończone decyzją, w świetle art. 81b O.p. było niedopuszczalne i stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji tej pierwszej.
W ocenie Sądu rację ma Skarżący, że w trybie postępowania nadzwyczajnego zarzuty związane z naruszeniem prawa procesowego tylko wyjątkowo mogą prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż ta instytucja służy przede wszystkim do eliminowania wad związanych z kwalifikowanym naruszaniem prawa materialnego.
Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2005 r. (sygn. akt II FSK 27/05), podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu.
W orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00). Badanie sprawy co do jej istoty nie jest konieczne, gdyż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w momencie, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Oznacza to, iż rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00). Stwierdzić należy, iż podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego.
Również zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych za "rażące naruszenie prawa" uważa się uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por.: wyroki NSA z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, publik. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 1, poz. 13; z dnia 16 października 2008 r., I FSK 1237/07; z dnia 21 maja 2009 r., Sygn. akt II FSK 131/08; z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08; z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej w skrócie CBOSA oraz S. Babiarz, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, Jurysdykcja Podatkowa, nr 1 z 2010, s. 68 i nast.).
Jednakże o czym była już mowa, wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. np. wyroki NSA z dnia 12 października 2001 r., III SA 1472/00 oraz z dnia 7 sierpnia 2001 r., III SA 1285/00). Z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie.
Należy wskazać, iż z akt sprawy wynika, że organ nie kwestionuje zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie podnosi, iż działania organów w zakresie postępowania dowodowego były nieprawidłowe, nie powołuje również żadnych nowych okoliczności faktycznych.
W ocenie Sądu, uruchomienie nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych jest uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy ciężar gatunkowy naruszenia prawa przeważa nad dobrem, jakie stanowi pewność wspomnianego obrotu. Natomiast podnoszone przez organ okoliczności systemowo nie mogą być rozważane z punktu widzenia naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i wbrew wywodom organu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do kwalifikowanego naruszenia przepisów, skutkującego koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lutego 2022 r. W ocenie Sądu działania podejmowane przez DIAS na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., prowadziło do takiej sytuacji w której Strona działając w zaufaniu do organów podatkowych i realizując zobowiązanie wynikającej z ostatecznej decyzji wymiarowej dokonała zapłaty zobowiązania podatkowego w kwocie z niej wynikającej, po czym zastosowania w trybie nadzwyczajnym na podstawie przesłanki rażącego naruszenia prawa uznać, że całe prowadzone postępowanie było od początku wadliwe ze względów proceduralnych. Powyższą niespójność organów podatkowych zauważył też tutejszy sąd w wyroku wydanym wobec Skarżącego z dnia 14 grudnia 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 1656/23) uchylając decyzję Naczelnika MUCS z dnia [...] maja 2023 r., gdzie problem dwukrotnego powstawania obowiązku podatkowego w związku z nabyciem tego samego przysporzenia majątkowego - tytułem darowizny środków pieniężnych – informacyjnie.
Sąd nie widzi podstaw aby w takim stanie faktycznym i prawnym prymat miał interes fiskalny organu podatkowego, które to odmiennie ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn (nie jak pierwotnie Naczelnik US w P. z kwocie 14910 zł a wysokości 44363 zł), po czym stwierdzając nieważność pierwotnie wydanej i skierowanej do strony decyzji wymiarowej, która stała się ostateczna i została przez podatnika wykonana.
Sąd dostrzega, iż takie działanie DIAS w istocie miały prowadzić do sytuacji gdzie jedynie Strona musiałaby ponieść negatywne konsekwencje, na skutek działania organów podatkowych, w zaufaniu do działania których miała przeświadczenie ze ustalona kwota zobowiązania jest zasadna i uiszcza zobowiązania w prawidłowej wysokości.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie powtarzano, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 O.p. Sądy wielokrotnie podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 702/187, opubl. w ONSA z 1987 r. Nr 2, poz. 79; z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14) lub do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17, CBOSA). W orzecznictwie sądowym utrwalił się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu (por. zwłaszcza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17).
Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie powyższy sposób procedowania stanowi jaskrawe naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji również wyrażonej w treści art. 120 O.p. zasady legalizmu i praworządności, co skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego obu instancji i umorzenie postępowania administracyjnego jako bezprzedmiotowego.
Jeszcze raz należy, podkreślić, że podatnik działający w dobrej wierze i w zaufaniu do organów nie powinien być obciążony negatywnymi skutkami prawnymi, jeśli organy nie wywiązały się ze swoich ustawowych obowiązków. Zaufanie do organów władzy publicznej to przekonanie, że postępowanie podatkowe prowadzone jest zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa, że respektowane są uprawnienia jego uczestników, że organ wywiązuje się ze swoich obowiązków i dąży do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy.
Organy podatkowe obu instancji zapominają, że od jakości prawnej działania zależy autorytet samego Państwa i jego instytucji. Zasada zaufania uznawana jest za klamrę, która spina całość ogólnych zasad postępowania (por. Ż. Skrenty, Zaufanie obywateli do organów władzy publicznej w świetle orzecznictwa sądowego i poglądów doktryny, PWSZ IPiA Studia Lubuskie, Tom IX Sulechów 2013, s. 97-99). Obowiązek organu działania zgodnego z prawem (art. 120 O.p., art. 7 Konstytucji RP) wynika z prawa do dobrej administracji wywodzonego z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady sprawności i rzetelności działań instytucji publicznych (preambuła do Konstytucji RP) czy zasady dobra wspólnego (art. 1 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej ((2007/C 303/01); Dz.Urz.UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 200, s. 1; wyrok TK z 18 lutego 2003 r., K 24/02, OTK-A 2003/2/11), jak też rekomendacji CM/Rec (2007)7 Komitetu Ministrów dla Państw Członkowskich w sprawie Dobrej Administracji z 20 czerwca 2007 r. Dodatkowo należy wskazać, że w myśl art. 30 Konstytucji RP przyrodzona i niezbywalna godność człowieka stanowi źródło wolności i praw człowieka i obywatela. Jest ona nienaruszalna, a jej poszanowanie i ochrona jest obowiązkiem władz publicznych. Zatem godność jest chroniona przez Konstytucję RP, jako wartość najwyższa i przynależna każdemu człowiekowi. Proceduralnym wyrazem godności jest prawo do rzetelnego procesu.
Podsumowując stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej możliwe jest tylko w sytuacji bezspornego ustalenia, iż decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p.. Tymczasem, Dyrektor IAS, wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 165 § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu mówiącego o rażącym naruszeniu prawa jako podstawie stwierdzenia nieważności decyzji poprzez przyjęcie, że prowadzenie przez Naczelnika US postępowania dotyczące nabycia przez Skarżącego w drodze darowizny środków pieniężnych równolegle z kontrolą celno- skarbową MUCS, zakończone decyzją, w świetle art. 81b O.p. było niedopuszczalne i stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji, w sytuacji, gdy to wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji, czyli być następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego, w konsekwencji nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania (art. 81b O.p.), nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada przepisom prawa materialnego (przykładowo wyrok NSA z 27.5.2015 r., II FSK 1459/13).
Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. – samodzielnie i w związku z art. 135 p.p.s.a., odpowiednio, a także umorzył postępowanie administracyjne (podatkowe) na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.
Zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Zatem Sąd dostrzegając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego jest obowiązany, by o takim umorzeniu orzec.
Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. Na kwotę kosztów sądowych składa się kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł.