I SA/WR 137/19

I SA/Wr 137/19 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2019-05-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2019-02-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Anetta Makowska-Hrycyk /przewodniczący sprawozdawca/
Dagmara Dominik-Ogińska
Kamila Paszowska-Wojnar
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
III FSK 1365/21 - Wyrok NSA z 2022-10-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 86
art. 4a ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi Ł. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] września 2018 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Ł. K. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Przedmiotem skargi Ł. K. (dalej: Skarżący, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS; organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn w wysokości 2 197 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym R. K.
1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] stycznia 2018 r. sygn. akt [...] spadek po zmarłym dnia [...] kwietnia 2015 r. R. K. ostatnio zamieszkałym w miejscowości Ś. przy ul. P. na podstawie ustawy dziedziczą dzieci Ł. K. i M. K. oraz żona D. K. (dalej łącznie jako: Podatnicy) po 1/3 części każde z nich – wprost. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 6 lutego 2018 r. W dniu 5 września 2018 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym we W. zostało złożone zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD – 3, w którym Skarżący wykazał nabycie tytułem dziedziczenia po zmarłym R. K. udziału 1/6 części w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 212,73 m2, powierzchni gruntu 646 m2, którego łączna wartość wynosi 85 000 zł. Nie zgłosił długów i ciężarów spadku. Do zeznania Skarżący dołączył oświadczenie o spełnieniu przez niego warunków do skorzystania z ulgi z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ze zm.; dalej: u.p.s.d.), opis stanu technicznego nabytej nieruchomości oraz odpis księgi wieczystej nr [...] według stanu na dzień 28 grudnia 2004 r.
W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że określona przez Skarżącego wartość udziału w zabudowanej nieruchomości położonej w Ś. przy ul. P. w wysokości 85 000 zł odpowiada przeciętnej wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego i w konsekwencji ustalił mu podatek od spadków i darowizn w wysokości 2 197 zł, odwołując się do treści art. 207 § 1 oraz art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 4, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1, 1a, 3-5, art. 9, art. 14, art. 15 ust. 1 i 3, art. 16 u.p.s.d. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął do podstawy opodatkowania czystą wartość rzeczy i praw przypadających spadkobiercy, tj. 85.000 zł, odliczył kwotę wolną z art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w wysokości 9 637 zł (I grupa podatkowa). Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął do podstawy opodatkowania czystą wartość rzeczy i praw przypadających spadkobiercy, tj. 85 000 zł, odliczył kwotę wolną z art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w wysokości 9 637 zł (I grupa podatkowa) oraz ulgę z art. 16 u.p.s.d. w kwocie 35 163 zł (z uwagi na złożenie przez Stronę oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ww. ulgi). Jednocześnie organ ustalił, że Skarżący nie spełnił warunków do skorzystania z ulgi z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., gdyż nie zgłosił nabycia spadku w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. od dnia 6 lutego 2018 r., wobec tego na podstawie art. 4a ust. 3 u.p.s.d. podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Decyzja została doręczona w dniu 27 września 2018 r.
1.2. Od powyższej decyzji Strona wniosła w ustawowym terminie odwołanie do organu odwoławczego. Skarżący wyjaśniając, że uchybił 6-miesięcznemu terminowi ze względu na błędne odczytanie pieczęci umieszczonej na postanowieniu Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] stycznia 2018 r., sygn. akt [...]. Do pisma Skarżący dołączył skan wskazanego wyżej postanowienia Sądu, na którym umieszczona została pieczęć o treści: "Niniejsze orzeczenie jest prawomocne, Wrocław, dnia 22 marca 2018r." Z treści tej Strona wywnioskowała, że ww. postanowienie uprawomocniło się dnia 22 marca 2018 r. Dalej Skarżący wyjaśnił, że miał świadomość, iż w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku zobowiązany był do złożenia stosownego zgłoszenia w terminie 6 miesięcy od stwierdzenia nabycia spadku, lecz błędnie wywnioskował, że termin ten upływa dnia 22 września 2018r. Skarżący udał się do Urzędu Skarbowego na początku września 2018 r., gdzie uzyskał informację, że przedmiotowe postanowienie uprawomocniło się w dniu 6 lutego 2018 r., nie zaś w dniu 22 marca 2018 r. Skarżący podniósł także, że nie wie, dlaczego postanowienie uprawomocniło się akurat 6 lutego 2018 r., lecz jego pomyłka nie wynikała ze złej woli, a jedynie z błędnej interpretacji postanowienia. Ze względu na wyżej wskazane okoliczności Strona zwróciła się o anulowanie decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, wskazując, że nie ma środków finansowych na zapłatę tak wysokiego podatku.
Pismem wniesionym dnia 26 listopada 2018 r. Strona podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wykazał empatii ani dobrej woli, na uzasadnienie czego raz jeszcze przedstawiała okoliczności, ze względu na które uchybiła terminowi do złożenia stosownego zgłoszenia SD–Z2. Uzupełniająco Skarżący wskazał, że w Urzędzie Skarbowym uzyskał informację, że ze względu na upływ terminu do zgłoszenia nabycia spadku zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d zobowiązany był złożyć zeznanie SD-3, co też uczynił. Ponadto dowiedział się, że istnieje możliwość umorzenia ustalonego podatku, jednakże w tym celu niezbędne jest pozyskanie stosownej zgody Burmistrza S. Ze względu na wyżej wskazane okoliczności Strona, przedkładając wstępną zgodę Burmistrza S., wniósł o umorzenie konieczności opłaty przedmiotowych kwot podatku.
Mając na uwadze, że Skarżący w piśmie z dnia 10 października 2018 r. wniósł o odwołanie (anulowanie) decyzji, a następnie w piśmie wniesionym 26 listopada 2018 r. wniósł o umorzenie podatku od spadków i darowizn, organ odwoławczy wezwał Skarżącego do sprecyzowania złożonego pisma poprzez jednoznaczne określenie jego charakteru, tj. czy jest to odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, czy wniosek o zastosowanie ulg w spłacie podatku od spadków i darowizn. Równocześnie pouczono podatnika o treści przepisów Ordynacji podatkowej mających zastosowanie w przypadku składania odwołania od decyzji oraz o możliwości i trybie wystąpienia z wnioskiem o umorzenie podatku.
Pismem z dnia 13 grudnia 2018 r. Skarżący sprecyzował, że pismo z dnia 26 listopada 2018 r. stanowi odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz tym samym stanowi wniosek o zakończenie sprawy. Jednocześnie Skarżący wskazał, iż jeżeli zajdzie taka potrzeba, po zakończeniu niniejszego postępowania odwoławczego, z uwagi na zaistniałe okoliczności, Podatnicy wystąpią o zastosowanie ulg w spłacie podatku od spadków i darowizn.
1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wraz z zawartą w niej argumentacją. Podkreślił, że skorzystanie ze zwolnienia podmiotowego z art. 4a u.p.s.d. nie jest bezwarunkowe – warunkiem jest bowiem złożenie w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycia spadku zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Niedopełnienie zaś tego warunku – w przypadku braku okoliczności wskazanych w art. 4a ust. 2 – skutkuje utratą prawa do zwolnienia.
Uzupełniająco organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie w aktach administracyjnych znajdują się dwie kopie postanowienia W. dnia [...] stycznia 2018 r., sygn. akt [...]. Na pierwszej kopii przekazanej przez Sąd bezpośrednio do organu podatkowego na podstawie art. 84 § 1 O.p. (tj. normy zobowiązującej sąd do sporządzenia i przekazywania właściwym organom podatkowym informacji wynikających ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego) widnieje pieczęć umieszczona dnia 15 lutego 2018 r., na której sędzia, składając własnoręczny podpis potwierdziła, że niniejsze postanowienie jest prawomocne od dnia 6 lutego 2018 r. Na kopii tego samego postanowienia Sądu, która została przedłożona przez Skarżącego figuruje zaś pieczęć potwierdzająca, iż postanowienie to jest prawomocne, opatrzona datą przybicia pieczęci, tj. 22 marca 2018 r. Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący, ani żadna inna strona postępowania w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, nie skorzystał z prawa do zakwestionowania stanowiska Sądu, również w przedmiocie prawomocności, skutkiem czego organy podatkowe wiąże w pełni treść powołanych orzeczeń na podstawie art. 365 § 1 k.p.c. w powiązaniu z art. 194 § 1 O.p. Konstatacji tej, zdaniem organu, nie można skutecznie podważyć domagając się ustalenia daty stwierdzenia prawomocności znajdującej się na otrzymanym odpisie orzeczenia Sądu i uwzględnienia jej jako daty powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji do możliwości skorzystania z ulgi z art. 4a u.p.s.d. Data 22 marca 2018 r. nie jest bowiem datą stwierdzenia prawomocności, a jedynie datą poinformowania Strony o fakcie uprawomocnienia się orzeczenia. Organ zaznaczył także, iż Skarżący, składając w dniu 5 września 2018 r. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD–3, sam wykazał jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień 6 lutego 2018 r.
Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do zastosowania ust. 2 art. 4a u.p.s.d. ze względu na fakt, iż Skarżący nie wskazał na okoliczności późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu majątku w drodze spadku po zmarłym ojcu, co jest niezbędnym warunkiem zastosowania ww. zwolnienia wobec podatnika, który uchybił terminowi wskazanemu w ust. 1 art. 4a.
Organ zważył także, że nic nie stało na przeszkodzie, aby Skarżący dokonał zgłoszenia nabycia spadku w terminie wynikającym z art. 4a u.p.s.d, bowiem jeszcze przed jego upływem otrzymał prawomocne postanowienie sądu w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku. Zdaniem organu odwoławczego, znajomość przepisów podatkowych należy do obowiązków podatnika szczególnie, gdy chce wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji
2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości. W uzasadnieniu powyższej skargi Skarżący powołał się na brak uwzględnienia przez organy podatkowe ważnego interesu podatnika w myśl art. 67a O.p. Zdaniem Skarżącego rzeczonym ważnym interesem podatnika są okoliczności niedotrzymania sześciomiesięcznego terminu złożenia stosownych dokumentów do Urzędu Skarbowego w celu uzyskania ustawowego zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Skarżący zaznaczył także, że spełniona została przesłanka do umorzenia podatku w postaci zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, tj. Burmistrza S. Ponadto, Skarżący powtórzył wcześniej prezentowaną argumentację w przedmiocie błędnego odczytania daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, podkreślając jednocześnie, że żadna ze Stron w toku całego postępowania nie kwestionowała okoliczności, iż wyżej wskazane postanowienie uprawomocniło się dnia 6 lutego 2018r. Podkreślił, że uchybienie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku stosownie do art. 4a u.p.s.d. jest przez niego niezawinione, a wynikające z błędu, który powstał na skutek nieszczęśliwych dla niego okoliczności. Skarżący powołał się na art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej statuujący zasadę demokratycznego państwa prawa i wywodzoną z niej zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa, a także zasadę ochrony praw słusznie nabytych i interesów w toku. Uzasadniając powyższe Skarżący podniósł, że logika postępowania Strony, jaka wyłania się z przebiegu całej sprawy jednoznacznie wskazuje na to, że wiedział on o trybie postępowania wszystko to, co jest potrzebne do skutecznego skorzystania z prawa do ulgi podatkowej, jaka mu przysługuje. Jednocześnie nieprawdą jest, zdaniem Skarżącego, że wykazał się indolencją w tej sprawie, a także że potraktował ją bez należytej staranności. Dokładnie bowiem wiedział, w jaki sposób ma postępować, aby skorzystać z ulgi podatkowej w sposób skuteczny, znał tryby postępowania, jak również terminy, których trzeba dochowywać. Podkreślił także, że uchybienie terminu nastąpiło tylko i wyłącznie z powodu błędu w interpretacji zapisu daty na odpisie postanowienia w sprawie stwierdzenia nabycia spadku.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutów zawartych w skardze organ podkreślił, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych, przewidziana w powołanym przez Skarżącej art. 67a O.p. znajduje zastosowanie tylko do zaległości podatkowych. Zaległość podatkowa powstaje zaś wówczas, gdy podatek nie został zapłacony w terminie płatności. Sam fakt niezapłacenia podatku, bez względu na inne okoliczności, skutkuje powstaniem zaległości. W odniesieniu do podatków powstających po doręczeniu decyzji ustalających zobowiązanie, zaległość powstaje po niezapłaceniu w terminie podatku wynikającego z tej decyzji. W konsekwencji, dopiero podjęte w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie (wydanie i doręczenie decyzji wymiarowej) umożliwi ewentualne zwrócenie się przez Skarżącą do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z wnioskiem o zastosowanie ulg w spłacie ustalonego tą decyzją podatku.
W kontekście niespełnienia przez Podatników warunku skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. organ odwoławczy wskazał, że termin tam wskazany ma charakter materialnoprawny i jako taki nie podlega przywróceniu. Podkreślił także, że podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcia nie są przejawem złej woli organu ani brakiem obiektywizmu. Okoliczność błędu w interpretacji daty uprawomocnienia się orzeczenia nie mogła być uwzględniona przez organ, bowiem możliwości takiej nie przewidują przepisy prawa. Organ odwoławczy zaznaczył, że w trakcie postępowania podatkowego nie została naruszona zasada zaufania, a także art. 2 Konstytucji RP, bowiem organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa obowiązującego, tj. art. 4a u.p.s.d., przy czym wszystkie przesłanki zastosowania ww. przepisu zostały spełnione, a uchybienie po stronie Skarżącego było niesporne. W świetle powyższego organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.
2.3. Na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. wyjaśnił, że naruszenie terminu nastąpiło bez jego winy i bez wiedzy. Jednocześnie, na tej samej rozprawie (na której Sąd połączył sprawy o sygn. akt I SA/Wr 135/19, I SA/Wr 136/19 i I SA/Wr 137/19 tj. ze skarg D. k., M. K. i Ł. K. - do wspólnego rozpoznania i odrębnego orzekania, na podstawie art. 11 § 2 p.p.s.a.) D. K. oświadczyła, że nigdy nie miała doświadczenia z dokumentami sądowymi, zaś wiedzę o tym, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłym R. K. zostało przeprowadzone uzyskała od Notariusza, do którego udała się wraz z synami w celu uporządkowania spraw spadkowych. Od tego samego Notariusza Spadkobiercy uzyskali także informacje, że na złożenie zgłoszenia SD-Z2 mają jeszcze około miesiąca.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem podjęte rozstrzygnięcia przez organy podatkowe naruszają przepisy Konstytucji RP.
3.2. Stosownie do treści art. 175 ust. 1 Konstytucji RP wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe. Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP). Zgodnie zaś z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1207; dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). W myśl zaś art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
W sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne widoczna jest sprawiedliwość in concreto, rozumiana jako zgodność kontrolowanego zindywidualizowanego i skonkretyzowanego przypadku z powszechnie obowiązującym prawem (stosowanie wszystkich prawideł przez organ, jednak z zachowaniem wymogu prawości przez uruchomienie mechanizmu zapewniającego odejście od formalizmu). Z punktu widzenia prawa administracyjnego prawość polega także na zapewnieniu mechanizmu odejścia od zjawiska formalizmu prawnego polegającego na dosłownej, literalnej wykładni norm prawa administracyjnego. W tym przypadku rozwiązanie problemu stanowi wykładnia derywacyjna, aksjologiczna prawa (por. W. Jakimowicz, Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2006).
Sędzia może uznać, że przekracza w konkretnym i w wyjątkowym przypadku granice prawa stanowionego, po to żeby zachować wierność wobec idei prawa. Normy, które wynikają z systemu prawa autonomicznego wobec prawa stanowionego (lex non scripta – "prawo niepisane"), mogą uzasadniać korektę prawa stanowionego przez sędziego. Tym bardziej że zasada demokratycznego państwa prawnego to zarówno zakaz instrumentalnego stanowienia prawa, jak i zakaz instrumentalnego stosowania prawa.
Dopuszczalne i wręcz konieczne jest odrzucenie przez sędziego maksymy dura lex sed lex ("surowe prawo, ale prawo") wówczas, gdy norma odtworzona przy pomocy dyrektyw wykładni (językowej, następnie systemowej i wreszcie funkcjonalnej) naruszałaby zasady kultury prawnej państwa praworządnego. Jeśli tym samym burzyłaby powszechnie akceptowane społecznie wartości (H. Rabault, Granice wykładni sędziowskiej, Warszawa 1997; L. Morawski, Główne problemy współczesnej filozofii prawa. Prawo w toku przemian, Warszawa 1999; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, RPEiS 1998, z. 3–4, s. 8 i n.).
Maksyma dura lex sed lex nie może być podniesiona do rangi dogmatu i tym samym wiązać interpretatora jako wartość bezwzględna. Maksymę tę rozumieć można jako ostrzeżenie przed bezmyślnym i mechanicznym stosowaniem prawa. Jak słusznie zauważył A. Gomułowicz (Podatki a etyka, LEX/el.) za koniecznością przełamywania w pewnych szczególnych i wyjątkowych przypadkach maksymy maksymy dura lex sed lex przemawia, po pierwsze, to, że przewodnikiem sędziego w trakcie jego dialogu z prawem jest rozum i sumienie, dzięki czemu sędziowski wymiar prawa staje się – jak ujął to Cycero – "myślą i rozumem mędrca". Po drugie zaś stosowanie prawa przez sędziego, dzięki temu, że jest myślą i rozumem mędrca, staje się – tak jak marzył o tym Ulpian – "umiejętnością tworzenia dobra w poszanowaniu słuszności"; i po trzecie, dzieje się tak dlatego, że sędzia w miejscu przeznaczonym na serce ma serce, a nie paragraf. Tym samym sąd staje się gwarantem wartości.
"Prawo" nie oznacza tylko norm poszczególnych ustaw z zakresu prawa materialnego, lecz obejmuje także – a może przede wszystkim – zasady prawa ukształtowane w Konstytucji RP. Szczególne znaczenie przypada w tym kontekście zasadzie ochrony zaufania obywateli wobec państwa wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP. Nakazuje ona, mówiąc najprościej, traktować jednostki w sposób uczciwy, przewidywalny i z poszanowaniem ich godności. Zasada ochrony zaufania powinna realnie oddziaływać na prowadzenie postępowań podatkowych (M. Kasiński (red.), M. Stahl (red.), K. Wlaźlak (red.), Sprawiedliwość i zaufanie do władz publicznych w prawie administracyjnym, LEX/el.).
Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w procesie interpretacji należy dążyć do ustalania interpretowanych przepisów zgodnie z aksjologią naszego ustroju i zgodnie z aksjologią systemu prawa (orzeczenie TK z dnia 5 listopada 1986 r., U 5/86, OTK 1986, nr 1, poz. 1.). Konstytucja w całokształcie swych postanowień daje wyraz pewnemu, obiektywnemu systemowi wartości, którego urzeczywistnianiu powinien służyć proces interpretacji i stosowania poszczególnych przepisów (wyrok TK z dnia 23 marca 1999 r., K 2/98, OTK 1999, nr 3, poz. 38).
3.3. W myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. W przypadku niedopełnienia ww. warunku zgłoszenia nabycia spadku w przepisanym terminie zastosowanie znajdzie ust. 3 omawianego przepisu, zgodnie z którym w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że termin do zgłoszenia nabycia spadku ma charakter materialnoprawny i jako taki nie ulega przywróceniu. Podstawowym ratio legis ww. regulacji jest zniesienie obciążeń podatkowych pomiędzy najbliższymi członkami rodziny.
3.4. Mając na uwadze szczególne okoliczności przedmiotowej sprawy Sąd uznał, że zobowiązany jest dokonać korekty aksjologicznej rozwiązania normatywnego przyjętego w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.s.d. Nie ulega wątpliwości, że korekta ta może dokonać się w procesie wykładni i stosowania prawa przez Sąd. Taki sposób postępowania wskazywał i uzasadniał Trybunał Konstytucyjny, dowodząc, że: (1) w procesie interpretacji należy dążyć do ustalania interpretowanych przepisów zgodnie z aksjologią naszego ustroju i zgodnie z aksjologią systemu prawa; (2) Konstytucja w całokształcie swych postanowień daje wyraz pewnemu obiektywnemu systemowi wartości, którego urzeczywistnianiu powinien służyć proces interpretacji i stosowania poszczególnych przepisów (por. wyrok TK z dnia 5 listopada 1986 r., OTK 1986, nr 1, poz. 1).
3.5. Podstawą normatywną do dokonania tak rozumianej korekty aksjologicznej są nie tylko wspomniane wyżej przepisy art. 175 ust. 1 w zw. z art. 184 Konstytucji RP (wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej) ale przede wszystkim art. 45 ust. 1 Konstytucji RP który stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd.
Wyżej przytoczone rozwiązania konstytucyjne przyznają każdemu prawo do rozpoznania jego sprawy przez niezależny, niezawisły, bezstronny i właściwy sąd. Skuteczne wszczęcie postępowania sądowego obliguje zawsze sąd administracyjny do rozpoznania sprawy jednostki. W demokratycznym państwie prawnym nie jest bowiem dopuszczalne, aby Sąd nie udzielił ochrony prawnej jednostce, w sytuacji gdy Sąd jest właściwy do rozpoznania jej sprawy. Obowiązkiem natomiast Sądu jest takie dokonanie wykładni przepisów ustawy procesowej, aby było możliwe efektywne wymierzenie sprawiedliwości w zawisłej sprawie, zgodnie z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadą efektywności instytucji publicznych wyrażoną w Preambule do Konstytucji RP. Rolą Sądu jest więc wymierzanie sprawiedliwości in concreto, tj. sprawiedliwości w sprawie indywidualnej i konkretnej, przy uwzględnieniu zasad prawa.
3.6. W związku z powyższym Sąd uwzględnił szczególne, wyjątkowe okoliczności faktyczne niniejszej sprawy. Do okoliczności tych w pierwszej kolejności zaliczyć trzeba istnienie w obrocie prawnym dwóch odpisów tego samego postanowienia Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku, przy czym na odpisie będącym w posiadaniu Skarżącego widnieje pieczęć stwierdzająca: "Niniejsze orzeczenie jest prawomocne, Wrocław, dnia 22 marca 2018r.", natomiast na odpisie będącym w dyspozycji organu podatkowego widnieje pieczęć o treści "Stwierdzam, że niniejsze orzeczenie jest prawomocne od dnia 6 lutego 2018r., Wrocław, dnia 15 lutego 2018r." W konsekwencji Skarżący, nie mając doświadczenia prawniczego, błędnie utożsamił datę 22 marca 2018 r., tj. datę przybicia pieczęci ze stwierdzeniem, że orzeczenie jest prawomocne, z datą uprawomocnienia się orzeczenia.
3.7. Na problemy natury praktycznej w stosowaniu art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d zwrócił uwagę także Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 czerwca 2013r., P 43/11, OTK-A 2013 nr 5 poz. 55, stwierdzając, że sądy powszechne stosują dwie formy pieczęci o nadaniu klauzuli prawomocności. Albo jest to pieczęć zawierająca informację o stwierdzeniu prawomocności orzeczenia oraz data przystawienia pieczęci (zob. np. w stanie faktycznym leżącym u podstaw niniejszego pytania prawnego), albo jest to pieczęć zawierającą informację o uprawomocnieniu się orzeczenia z upływem określonego dnia (zob. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 grudnia 2009, I SA/Kr 1013/09, CBOSA). W konsekwencji, nabywcy niekiedy błędnie utożsamiali datę stwierdzenia prawomocności z datą uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku (zob. np. stan faktyczny leżący u podstaw wyroku NSA z 7 lipca 2011 r., II FSK 377/10, CBOSA).
Okoliczność ta uzasadnia odwołanie się do art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w nim zasady demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej. Do elementów klauzuli państwa prawnego należy zaś zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która swą treścią obejmuje między innymi zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok TK z dnia 19 grudnia 2002 r., K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97). Zdaniem TK same przepisy prawa powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny. Warunek jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy mogą oczekiwać stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu powinna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie (wyrok TK z dnia 23 października 2007 r., P 28/07, OTK-A 2007, Nr 9, poz. 106).
Urzeczywistnienie zasady ochrony zaufania w toku sprawowania przez sąd wymiaru sprawiedliwości wymaga zważenia, że przyjęcie przez ustawodawcę w omawianej regulacji dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku jako początku biegu terminu złożenia zgłoszenia jest, zdaniem Sądu, tylko pozornie precyzyjne. W rzeczywistości jednak dla przeciętnego, niemającego wykształcenia prawniczego obywatela, właściwe obliczenie daty uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku jest bardzo utrudnione.
3.8. Ze względu na powyższe Sąd uznał, że Skarżący, będąc osobą niedoświadczoną w prowadzeniu spraw urzędowych oraz sądowych miał prawo uznać datę widniejącą na dokumencie sądowym – tj. 22 marca 2018 r. właśnie za datę uprawomocnienia się orzeczenia. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Skarżący zgłosił nabycie spadku w terminie 6 miesięcy od błędnie przyjętej daty uprawomocnienia się postanowienia, tj. na początku września 2018 r., co świadczy o dołożeniu przez niego należytej staranności w wypełnianiu warunków zwolnienia go z zapłaty podatku.
3.9. Ponadto, należy mieć także na względzie szczególny charakter zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., którego ratio legis wyraża się w swoistym uprzywilejowaniu najbliższych dla spadkodawcy osób. Uchybienie przez spadkobiercę terminowi do zgłoszenia nabycia spadku, usprawiedliwione ponadto wyjątkowymi okolicznościami sprawy nie powinno w sposób kategoryczny niweczyć osiągnięcie zakładanego przez ustawodawcę celu. Co więcej sam wierzyciel (burmistrz S.) zamierzał zrezygnować z dochodzenia owej wierzytelności z uwagi na zaistniałą sytuację wyrażając wstępnie zgodę na umorzenie zaległości.
3.10. W związku z powyższym Sąd uznał, że ze względu na wyjątkowe okoliczności sprawy, przy uwzględnieniu zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stosowanego przez niego prawa Strona winna zostać zwolniona z obowiązku zapłaty przedmiotowego podatku.
W konsekwencji Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d, bowiem nie uwzględniły wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stosowanego przez niego prawa. Z tych też względów w ocenie Sądu doszło do naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d oraz art. 2 Konstytucji RP, należało więc uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Kwotę kosztów stanowi wpis sądowy.
3.11. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy winien wziąć pod wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku.