Pełny tekst orzeczenia III SA/Wa 1074/25

III SA/Wa 1074/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-10-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska
Andrzej Cichoń
Dariusz Czarkowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b par. 5b pkt 1, art. 14h, art. 119a par. 1 i 2, art. 122
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 18
art. 176
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 października 2025 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odmowy wydania interpretacji 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
A. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") jako zainteresowany będący stroną postępowania wraz z A.R. oraz A.H. - jako zainteresowani niebędący stroną postępowania (dalej także: "Wspólnicy") pismem z dnia 4 stycznia 2023 r., uzupełnionym pismem z dnia 3 kwietnia 2023 r., złożyli wniosek wspólny o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych na rzecz wspólników Spółki, będących osobami fizycznymi, którzy mieli świadczyć na rzecz Spółki powtarzające się świadczenia niepieniężne.
Wnioskodawcy opisując stan faktyczny wskazali, że Spółka prowadzi działalność głównie w zakresie usług magazynowo - logistycznych. W KRS jako przeważający przedmiot działalności wskazano kod PKD 82.92.Z. Działalność związana z pakowaniem.
W skład Spółki wchodzi dwóch wspólników: A.R. (Wspólnik 1) oraz A.H. (Wspólnik 2). Zarząd Spółki składa się z dwóch członków: A.R. pełniącego funkcję Prezesa Zarządu oraz A.H., pełniącej obowiązki Wiceprezesa Zarządu.
Wspólnik 1 zobowiązany jest do powtarzających się w każdym miesiącu kalendarzowym świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki polegających na świadczeniu usług administracyjnych, kadrowych, dokonywaniu płatności wynagrodzeń, podatków i innych zobowiązań publicznoprawnych w imieniu pracowników i spółki, uczestnictwie w spotkaniach i rozmowach negocjacyjnych – w wymiarze nie mniejszym niż 60 godzin miesięcznie.
Wspólnik 2, zobowiązana jest do powtarzających się w każdym miesiącu kalendarzowym świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki polegających na sporządzaniu raportów i przeprowadzaniu analiz biznesowych, kalkulowaniu stawek świadczonych przez Spółkę usług, nawiązywanie relacji handlowych, w tym z podmiotami zagranicznymi, czynności rachunkowe we współpracy z zewnętrznym biurem księgowym, oraz dotyczące organizacji procesów produkcji - w wymiarze nie mniejszym niż 50 godzin miesięcznie.
Wynagrodzenie Wspólników z tytułu wykonywania Czynności ma charakter stały. Wynagrodzenie jest wyliczane poprzez iloczyn stawki godzinowej oraz liczby godzin świadczeń wykonanych przez Wspólników w danym miesiącu. Stawka godzinowa wynagrodzenia jest stała i została ustalona w formie uchwały. Wysokość stawki godzinowej nie jest uzależniona od wyników finansowych Spółki (w tym wysokości osiąganego przez nią przychodu czy dochodu) czy wpływu Czynności na wyniki finansowe spółki. W dalszej części wniosku obowiązki Wspólników na rzecz Spółki są nazywane: "Czynnościami".
Wspólnik 1, Wspólnik 2 oraz Spółka uzgodnili sposób wykonywania Czynności, który został wdrożony. Mimo tego, że Wspólnik 1 oraz Wspólnik 2 zostali zobowiązani do świadczenia różnych rodzajowo czynności, ustalili oni ze Spółką tożsame zasady współpracy. Po uzyskaniu indywidualnej interpretacji podatkowej, Wspólnicy i Spółka ewentualnie złożą korekty podatkowe. Czynności są wykonywane zarówno w siedzibie Spółki, jak i poza nią w tzw. formule zdalnej. Przy wykonywaniu Czynności Wspólnicy korzystają z komputera i telefonu należącego do Spółki, wyposażenia biurowego Spółki oraz innych Jej zasobów technicznych. Wspólnicy korzystają także z numeru telefonu zarejestrowanego na Spółkę, a także z konta poczty elektronicznej należącej do Spółki. Podczas wykonywania Czynności Wspólnicy kontaktują się z innymi podmiotami w imieniu Spółki. Wspólnicy są uprawnieni do wglądu we wszystkie dokumenty Spółki, niezależnie od formy ich utrwalenia. Podczas wykonywania Czynności Wspólnicy współpracują z pracownikami Spółki, w tym korzystają z dokumentów opracowanych przez pracowników, otrzymują od nich informacje, a także mogą wnioskować o ich wsparcie merytoryczne (np. o przygotowanie dodatkowych dokumentów).
Czynności nie obejmują prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania, czyli czynności zastrzeżonych do kompetencji zarządu (art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm., dalej: "K.s.h.").
Obowiązki nałożone na Wspólnika 1 na podstawie umowy spółki obejmują Czynności o charakterze administracyjnym czy kadrowym, a zatem są to usługi bezpośrednio związane z bieżącą działalnością operacyjną Spółki.
Obowiązki nałożone na Wspólnika 2 na podstawie umowy spółki obejmują Czynności polegające na sporządzaniu raportów czy sprawowaniu czynności rachunkowych, a zatem są to usługi bezpośrednio związane z bieżącą działalnością operacyjną Spółki.
Czynności nie stanowią pracy/czynności/usług wykonywanych pod kierownictwem Spółki. Spółka (Jej zarząd lub Jej pracownicy) nie ma prawa do wydawania więżących poleceń służbowych. Między Spółką a Wspólnikiem nie powstał stosunek podporządkowania. Spółka może przedstawiać wskazówki co do sposobu wykonania Czynności.
Wspólnicy przy wykonywaniu Czynności dysponują samodzielnością w tym co do czasu i miejsca ich wykonywania. Wspólnicy przy wykonywaniu czynności nie są zależni od innego podmiotu, przy czym przez zależność należy rozumieć pozostawanie w stosunku podporządkowania. Wspólnicy dysponują swobodą co do wyboru miejsca wykonywania świadczeń. Spółka kontroluje i ponosi odpowiedzialność za swoją siedzibę. Jeżeli charakter niektórych obowiązków wchodzących w skład Czynności wymaga, by odbywały się one w siedzibie Spółki, to wtedy należy uznać, że Spółka kontroluje to miejsce (siedzibę) i ponosi za nie odpowiedzialność. Niemniej jednak Wspólnicy w większości przypadków mogą zdecydować, w jakim miejscu wykonują Czynności.
Wnioskodawcy w związku z powyższym zadali pytania:
1) Czy w powyżej opisanym zaistniałym stanie faktycznym wynagrodzenie z tytułu wykonywania Czynności przez Wspólnika na rzecz Spółki stanowi dla Wspólnika dochód z innych źródeł?
2) Czy Spółka posiada status płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wypłatą na rzecz Wspólnika wynagrodzenia za wykonywanie Czynności?
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z 21 kwietnia 2023 r. stanowisko Wnioskodawcy uznał za prawidłowe.
Następnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako "Szef KAS") postanowieniem z [...] listopada 2024 r., na podstawie art. 14e § 1 pkt 3 i § 3 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej jako "O.p."), uchylił z urzędu ww. interpretację indywidualną. Jednocześnie w postanowieniu tym odmówił Stronie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Motywację organu I instancji przy wydaniu rozstrzygnięcia stanowiła okoliczność, że w zakresie elementów stanu faktycznego, związanych ze świadczeniami niepieniężnymi opisanymi przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co do których została wydana ww. interpretacja indywidualna, istniało uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
Spółka w dniu 11 grudnia 2024 r. złożyła zażalenie na ww. postanowienie zarzucając:
1) naruszenie art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i wydanie decyzji bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym okoliczności towarzyszących przekształceniu Strony i prowadzeniu wcześniej działalności w formie spółki komandytowej, a tym samym - potrzebie doprecyzowania zasad współpracy między spółką a wspólnikami,
2) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, że Strona zmierzała do uniknięcia opodatkowania, podczas gdy skorzystała z jednego z rozwiązań dopuszczalnych przez przepisy powszechnie obowiązujące (tj. art. 176 K.s.h.), zgodnie z jego społeczno - gospodarczym przeznaczeniem, bez podejmowania działań zmierzających do osiągnięcia korzyści podatkowej,
3) art. 14e § 1 pkt 3 w zw. z art. 119a O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy Strona nie miała na celu podjęcia działań zmierzających do uniknięcia opodatkowania czy osiągnięcia korzyści podatkowej.
Spółki z uwagi na powyższe wniosła o uchylenie ww. postanowienia w całości.
Szef KAS, działając jako organ drugiej instancji, po rozpoznaniu ww. zażalenia, postanowieniem z dnia [...] lutego 2025 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2024 r.
Uzasadniając rozstrzygnięcie podzielił pogląd organu pierwszej instancji zgodnie z którym zastosowanie w sprawie przepisów art. 14e § 1 pkt 3 i § 3 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., było w sprawie dopuszczalne i konieczne, bowiem w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego można powziąć uzasadnione przypuszczenie unikania opodatkowania, o którym mowa w art. 119a § 1 O.p. Tym samym Szef KAS w I instancji, prawidłowo przyjął, że wystarczająco prawdopodobne jest, aby stan faktyczny zaprezentowany przez Stronę we wniosku prowadził do unikania opodatkowania oraz w wyczerpujący sposób podał w motywach skarżonego rozstrzygnięcia, dlaczego można dojść do takiej konkluzji.
Według organu nadzoru w uzasadnieniu postanowienia dostatecznie zostało wykazane, że Czynności opisane we wniosku w postaci wykonywania na rzecz Spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych (PŚN) na podstawie art. 176 K.s.h., w zamian za stałe wynagrodzenie, mogą spełniać ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostać dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Szef KAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym przedmiotem nałożonego obowiązku zgodnie z art. 176 K.s.h., może być wyłącznie powtarzające się świadczenie niepieniężne. "Powtarzające się" jest natomiast świadczenie, które jest periodyczne, ale nie jest ani świadczeniem jednorazowym ani mającym charakter ciągły lub stały. Zobowiązanie do powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest wyjątkiem od zasady ograniczenia obowiązków wspólników do wniesienia wkładów.
Mając na uwadze, że otrzymane przez wspólnika spółki wynagrodzenie z tytułu wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki będzie stanowić dla niego przychód z "innych źródeł" (art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym pod osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 226; dalej "ustawa o PIT"), a przychód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej, stwierdził, że realizowane przez wspólnika na podstawie art. 176 K.s.h. świadczenia niepieniężne mają na celu wzmocnienie jego więzi ze spółką, umożliwienie korzystania z wytwarzanych przez wspólnika towarów lub świadczonych usług, gdy mają one powtarzalny charakter. "Powtarzające się" jest natomiast świadczenie, które jest periodyczne, ale nie jest ani świadczeniem jednorazowym ani mającym charakter ciągły lub stały, co wyklucza świadczenia takie jak przykładowo: pełnienie określonych funkcji w spółce lub świadczenie pracy. Odpłatne powtarzające się świadczenia niepieniężne nie mogą się więc pokrywać z innymi czynnościami, które wspólnik wykonuje w spółce, np. zarządczymi. W ocenie organu, jak trafnie zauważono w skarżonym postanowieniu, świadczenia do jakich zostali zobowiązani Wspólnicy posiadający 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, z których (zgodnie z odpisem aktualnym w KRS nr [...]) jeden, tj. A.R. jest Prezesem Zarządu, a drugi A.H. jest Wiceprezesem Zarządu, nie mają charakteru odpłatnych powtarzających się świadczeń niepieniężnych, o których mowa w art. 176 § 1 K.s.h. Wyszczególnione bowiem we Wniosku świadczenia, są wykonywane w każdym miesiącu kalendarzowym, tj. świadczenie usług administracyjnych, kadrowych, dokonywanie płatności wynagrodzeń, podatków i innych zobowiązań publicznoprawnych w imieniu pracowników i spółki, uczestnictwo w spotkaniach i rozmowach negocjacyjnych, sporządzanie raportów i przeprowadzanie analiz biznesowych, kalkulowanie stawek świadczonych przez Spółkę usług, nawiązywanie relacji handlowych, w tym z podmiotami zagranicznymi, czynności rachunkowe we współpracy z zewnętrznym biurem księgowym oraz dotyczące organizacji procesów produkcji. Zdaniem Szefa KAS, Czynności te stanowią działania mieszczące się w zakresie kompetencji zarządu (tym bardziej, że istnieje domniemanie takiej kompetencji zarządu zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem K.s.h.) oraz stanowią czynności związane ze świadczeniem pracy na rzecz Spółki, gdyż charakteryzują się tym, iż są stałe i ciągłe, tym bardziej, że są wykonywane w każdym miesiącu. Konkluzję taką wzmacnia ponadto fakt, że jak sami Wspólnicy wyjaśnili, przy wykonywaniu Czynności korzystają z komputera i telefonu należącego do Spółki, wyposażenia biurowego Spółki oraz innych Jej zasobów technicznych, a także z numeru telefonu zarejestrowanego na Spółkę i z konta poczty elektronicznej należącej do Spółki.
Szef KAS w związku z powyższym za trafny uznał pogląd organu I instancji zgodnie z którym, w przypadku opisanych we wniosku czynności trudno mówić o ich okresowości czy periodyczności. Zgodził się, że wskazane świadczenia mają charakter ciągły oraz stały, bowiem zakres tych świadczeń obejmuje ogół czynności niezbędnych do wykonywania przez Spółkę działalności gospodarczej, na co wprost wskazano we wniosku: Obowiązki nałożone na Wspólnika 1 na podstawie umowy spółki obejmują Czynności o charakterze administracyjnym czy kadrowym, a zatem są to usługi bezpośrednio związane z bieżącą działalnością operacyjną Spółki. Obowiązki nałożone na Wspólnika 2 na podstawie umowy spółki obejmują Czynności polegające na sporządzaniu raportów czy sprawowaniu czynności rachunkowych, a zatem są to usługi bezpośrednio związane z bieżącą działalnością operacyjną Spółki.
W ocenie organu, wykorzystanie Wspólników Spółki do wykonywania ww. Czynności w sposób permanentny (w każdym miesiącu), związanych ze stałym prowadzeniem przedsiębiorstwa, poczynając od nawiązywania relacji handlowych, czy organizacji procesów produkcji, poprzez usługi administracyjne, kadrowe i rachunkowe, po sporządzanie raportów i przeprowadzanie analiz biznesowych, przeczy idei ujętych w art. 176 K.s.h. powtarzających się świadczeń niepieniężnych, które choć cykliczne, nie mogą mieć charakteru ciągłego lub stałego i faktycznie związanego z pełnieniem określonych funkcji zarządczych w spółce lub świadczeniem pracy na rzecz Spółki.
Organ drugiej instancji nie zgodził się z zarzutem Spółki, iż organ I instancji: dokonał wykładni pojęcia "powtarzających się świadczeń niepieniężnych" sprzecznie z jednolitym poglądem doktryny, która dopuszcza w umowie spółki nałożenie na wspólników obowiązków o charakterze usługowym, dotyczącym głównego przedmiotu działalności, czy zbliżonych do świadczenia pracy. W jego ocenie powołane poglądy doktryny wręcz potwierdzają stanowisko przyjęte przez Szefa KAS w analizowanej sprawie. Pojęcie "powtarzających się świadczeń niepieniężnych" obejmuje świadczenia okresowe albo jednorazowe, jeżeli zostaną rozłożone na raty. Świadczenie "powtarzające się" nie jest jednak świadczeniem ciągłym. Świadczenie ciągłe nie ma charakteru powtarzającego się, gdy jest realizowane bez przerwy, w ciągłym procesie powtarzających się czynności. Tymczasem, Wspólnicy Spółki świadczyli na jej rzecz świadczenia w każdym miesiącu w sposób permanentny i ciągły, zatem nie można mówić o ich okresowości.
Zdaniem Szefa KAS ww. przykłady korespondują z interpretacją zaprezentowaną w niniejszej sprawie co do konieczności spełnienia warunku okresowości (periodyczności) świadczeń, aby można było je uznać za powtarzające się świadczenia niepieniężne. Zauważył przy tym, że w procedurze stwierdzania uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności, określonej w art. 119a § 1 O.p., nie jest uprawniony do stwierdzania zgodności lub niezgodności z prawem czynności opisanych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niemniej jednak Szef KAS obowiązany jest, opisane powyżej ryzyka prawne, w postaci możliwej niezgodności z prawem handlowym i prawem cywilnym opisanych Czynności (art. 119c § 2 pkt 5 O.p. - wysokie ryzyko gospodarcze tych działań), obok oczywistej możliwości regulacji ww. węzłów zobowiązaniowych pomiędzy Wspólnikami a Spółką z tytułu PŚN za pomocą funkcjonujących i powszechnie używanych instytucji prawnych choćby umowy o dzieło, umowy zlecenia, etc. (art. 119c § 1 O.p.), uwzględnić w ocenie sztuczności przyjętego sposobu działania.
Szef KAS przechodząc do kwestii skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi za wykonywane przezeń świadczenia niepieniężne na rzecz Spółki (na podstawie art. 176 K.s.h.), wskazał, że wynagrodzenie takie będzie opodatkowane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, jako przychód z innych źródeł. Spółka, jako podmiot dokonujący wypłaty wynagrodzenia, kwalifikowanego jako przychód z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, nie miałaby obowiązku poboru podatku ani zaliczek na podatek. Spółka nie posiadałaby statusu płatnika w związku z tą wypłatą. W związku z powyższym uznał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że część dochodów Spółki podlegać będzie dystrybucji wśród Wspólników w postaci zapłaty za wprowadzone do umowy Spółki powtarzające się świadczenia niepieniężne (korzystniej opodatkowane), a nie jako wypłata dywidendy (opodatkowana mniej preferencyjnie). Możliwe jest zatem uzyskanie korzyści podatkowej po stronie Wspólników, w postaci obniżenia ich zobowiązań podatkowych (zgodnie z art. 3 pkt 18 lit a O.p.), z uwagi na dokonanie zmiany kwalifikacji osiągniętego przez nich dochodu z tytułu udziału w zysku wypracowanym przez Spółkę (opodatkowanego 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na poziomie odbiorcy dywidendy oraz uprzednio podatkiem dochodowym na poziomie samej Spółki) na wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 K.s.h. (opodatkowane jednokrotnie według skali podatkowej). Z tego względu Spółka uzyska korzyść podatkową w postaci braku obowiązku pobrania podatku przez płatnika, zgodnie z art. 3 pkt 18 lit. d O.p.
W opisanej sytuacji Spółka osiągnie również korzyść podatkową w postaci obniżenia wysokości własnego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 3 pkt 18 lit. a O.p. Spółka wypłacając Wspólnikom wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 K.s.h., może to wynagrodzenie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z tym, Spółka wliczając kwotę wynagrodzenia wypłaconego Wspólnikom do kosztów uzyskania przychodów obniży swój potencjalny dochód (lub powiększy stratę). W taki sposób uzyskana korzyść podatkowa jest sprzeczna z celem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem intencją ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze stosowania sztucznych konstrukcji prawnych.
Wobec powyższego, organ stwierdził, że w opisanym we Wniosku i jego uzupełnieniu stanie faktycznym może dojść do wypłaty tzw. ukrytej dywidendy - Spółka wypłaca wynagrodzenie (z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 K.s.h.) na rzecz Wspólników, którzy jednocześnie są uprawnieni do otrzymania dywidendy z tej Spółki. W konsekwencji, zostaje osiągnięta korzyść podatkowa, bowiem otrzymane wynagrodzenie nie zostanie opodatkowane jak dywidenda, tj. 19% zryczałtowanym podatkiem, lecz wg skali podatkowej (12% w pierwszym progu podatkowym z możliwością zastosowania zwolnienia z podatku). Dodatkowo zaś Spółka uzyska prawo do zaliczenia ww. wypłaty do kosztów podatkowych.
W przekonaniu organu w sytuacji, gdy celem ustawodawcy było objęcie podwójnym opodatkowaniem dochodu osiąganego przez spółkę kapitałową, w tej części dochodu, która w formie zysku przekazywana jest wspólnikom tej spółki, wobec czego opisaną powyżej korzyść podatkową, jaką mogliby osiągnąć Wspólnicy należy uznać za sprzeczną z celem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.
Ponadto zdaniem Szefa KAS trafnie zauważył organ I instancji, że również w doktrynie zauważa się, że wypłata wspólnikowi wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne na podstawie art. 176 K.s.h., stanowi pośrednie narzędzie, dzięki któremu wspólnicy dokonują nieformalnej wypłaty zysku ze spółki. Tym samym organ pierwszej instancji trafnie opisał, że w następstwie posłużenia się schematem polegającym na wprowadzeniu w oparciu o art. 176 K.s.h. do umowy Spółki obowiązku realizowania przez Wspólników stałych świadczeń niepieniężnych za wynagrodzenie, wyczerpuje przesłanki dokonywania czynności w sposób sztuczny i może doprowadzić do uzyskania korzyści podatkowej (zarówno przez Wspólników, jak i samą Spółkę), sprzecznej z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Szef KAS reasumując doszedł do przekonania, że w stosunku do elementów stanu faktycznego zawartego we Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji także, w stosunku do wydanej na jego tle interpretacji z 21 kwietnia 2023 r., istnieją obiektywne podstawy dla przyjęcia uzasadnionego przypuszczenia, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. opisana we wniosku czynność została dokonana w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
W dalszej części uzasadnienia za nietrafioną, a co za tym idzie nieprzystającą do meritum sprawy uznał polemikę Strony, w której stwierdziła, że organ błędnie interpretuje, że wypłata wynagrodzenia na rzecz Wspólników w zamian za świadczenia niepieniężne miałaby stanowić formę "ukrytej" dywidenda "zdaje się być sprzeczna z istotą sp. z o.o.". W ocenie organu rozważania dotyczące braku korzyści podatkowej, na którą autor zażalenia zwraca uwagę, wydają się zatem nie tylko nieprzystające do uzasadnienia skarżonego rozstrzygnięcia, ale wręcz odwracają uwagę od sedna analizowanego problemu. Dostrzeżenie, że działania podejmowane przez Spółkę mogą być postrzegane jako sztuczne i prowadzące do "oszczędności" podatkowych, sprzecznych z przepisami ustaw podatkowych, odzwierciedla intencję ustawodawcy w zakresie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przy próbie zaimplementowania tego typu nadużyć.
Odnosząc się z kolei do zarzutów zażalenia zgodnie z którymi "poza oceną prawną Organu powinno być to, czy dana instytucja prawna jest wykorzystywana powszechnie, ani czy jej "popularność" ulega stopniowemu zmniejszeniu", uwypuklił, że dysponowanie przez Szefa KAS narzędziem w postaci klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, umożliwia organowi nie tylko analizowanie sytuacji faktycznej (zdarzenia przyszłego) z perspektywy literalnego odczytania przepisów, ale także zgodności działań podmiotów z "duchem" prawa podatkowego (tj. przedmiotem lub celem ustawy lub jej przepisu). Oznacza to, że organ ma obowiązek oceniać, czy dane działanie zmierza do unikania opodatkowania, nawet jeśli formalnie nie narusza ono literalnie tych przepisów. Organ pierwszej instancji miał pełne podstawy, aby odwołać się do wykładni historycznej i funkcjonalnej przepisów, będących przedmiotem sporu, aby Strona miała możliwość lepszego zrozumienia intencji ustawodawcy i prawidłowego stosowania tych przepisów podatkowych w sposób, który odpowiada ich celom.
Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i wydanie decyzji (co stanowi pomyłkę, gdyż przedmiotem zaskarżenia nie jest decyzja) bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym okoliczności towarzyszących przekształceniu Strony i prowadzeniu wcześniej działalności w formie spółki komandytowej, a tym samym - potrzebie doprecyzowania zasad współpracy między spółką a wspólnikami, podniósł, że art. 14b § 5b pkt 1 O.p. oraz art. 14e § 1 pkt 3 O.p. nakładają na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. Zaznaczył, że ani organ interpretacyjny, ani Szef KAS nie są uprawnieni do analizowania wniosku pod kątem istnienia uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., w oparciu o elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wynikające z innych źródeł. Wynika to z faktu, iż postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne, poza wskazanymi w ustawie, przepisy Ordynacji podatkowej, m.in. przepisy art. 122 i art. 187 współkształtujące zasadę prawdy materialnej, czy art. 124 eksponujący zasadę przekonywania strony.
Szef KAS ponadto zauważył, że cele gospodarcze, do których w zażaleniu postuluje odwołać się pełnomocnik (jak: przekształcenie 29 listopada 2021 r. Spółki ze sp. komandytowej w spółkę z o.o. czy chęć uniknięcia niekorzystnego rozstrzygnięcia podatkowego - tj. od stwierdzenia u Strony przychodu z nieodpłatnych świadczeń za osobiste świadczenia wspólnika) przy ocenie, czy w sprawie wystąpiło uzasadnione przypuszczenie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 14b § 5b pkt 1 O.p., zostały zgłoszone dopiero przy składaniu zażalenia. W jego ocenie brak celów gospodarczych wykazanych na potrzeby oceny zastosowania art. 119a § 1 O.p. nie powoduje, iż przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego był niewyczerpujący. Organ podatkowy nie jest bowiem uprawniony w toku postępowania interpretacyjnego do weryfikowania, czy też udowadniania zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pod kątem zastosowania przepisów klauzulowych, w tym do wzywania Strony do uzupełnienia tego wniosku o elementy stanu faktycznego, które pozwoliłyby zastosować lub uniemożliwiłyby zastosowanie art. 119a § 1 O.p. W postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy, z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia czynności dowodowych, nie ustala w szczególności czynności odpowiedniej, która na podstawie art. 119a § 3 O.p., bierze pod uwagę cele gospodarcze wykazane przez stronę postępowania. W konsekwencji nie znalazł podstaw prawnych do tego, aby Szef KAS, mógł wezwać Stronę celem doprecyzowania stanu faktycznego sprawy "o zasady współpracy między spółką a wspólnikami".
Końcowo powołane w zażaleniu wyroki sądów administracyjnych (I SA/GI 990/20 oraz II FSK 1889/14) ocenił jako pozostające bez wpływu na wykładnię prezentowaną w analizowanej sprawie zwłaszcza, że dotyczą one kwestii pozostających poza jej zakresem, tj. ewentualnego stwierdzenia przychodu spółki kapitałowej z tytułu nieodpłatnych świadczeń jej wspólnika. Podobnie uznał, że powołana w zażaleniu interpretacja indywidualna z dnia 12 marca 2019 r. wydana w indywidualnej sprawie innego podatnika nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w przedmiotowej sprawie.
Spółka w złożonej skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, konsekwencją czego powinno być utrzymanie w mocy interpretacji indywidualnej z 21 kwietnia 2023 r., a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:
1) art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i wydanie postanowienia bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym okoliczności wskazanych w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przez co Organ doszedł do nieuzasadnionych wniosków jakoby Skarżąca miała na celu podjęcie działań zmierzających do uniknięcia opodatkowania czy osiągnięcia korzyści podatkowej, podczas gdy uregulowała ona współpracę między wspólnikami a spółką na jeden z dostępnym i dopuszczalnie prawnych sposobów, który był opodatkowany na analogicznych zasadach jak inne dostępne metody (np. umowa o pracę);
2) art. 14e § 1 pkt 3 i § 3 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy Skarżąca nie miała na celu podjęcia działań zmierzających do uniknięcia opodatkowania czy osiągnięcia korzyści podatkowej, zaś Organ nie wykazał, na czym miała polegać przedmiotowa korzyść podatkowa czy sztuczny sposób działania;
3) art. 191 O.p. i dokonanie dowolnej oceny dowodów przez Organ, co doprowadziło do szeregu błędów w ustaleniach faktycznych, polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, że Skarżąca zmierzała do uniknięcia opodatkowania lub osiągnięcia korzyści podatkowej, podczas gdy:
a) skorzystała z jednego z rozwiązań dopuszczalnych przez przepisy powszechnie obowiązujące (tj. art. 176 K.s.h.), zgodnie z jego społeczno-gospodarczym przeznaczeniem, bez podejmowania działań zmierzających do osiągnięcia korzyści podatkowej, zaś sposób jej działania nie był sztuczny;
b) wskazane alternatywne sposoby współpracy między wspólnikami a spółką (np. umowa o pracę, kontrakt menadżerski) byłyby opodatkowane analogicznie jak rozwiązanie stosowane przez Skarżącą, przez co nie doszło do wystąpienia korzyści podatkowej czy unikania opodatkowania;
c) wspólnicy nie mogli otrzymać wynagrodzenia za wykonane powtarzające się świadczenia w formie dywidendy, gdyż dywidenda jest świadczeniem jednostronnym spółki na rzecz wspólnika, nie ma ona charakteru ekwiwalentnego, wobec czego stwierdzenie Organu, jakoby doszło do wypłaty tzw. ukrytej dywidendy jest nieuzasadnione;
4) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i brak dostatecznego wyjaśnienia sprawy przez Organ rozpoznający zażalenie, gdyż istotna część uzasadnienia zaskarżonego postanowienia stanowi powielenie dotychczasowej argumentacji Organu, co przemawia za uznaniem, że zażalenie nie zostało merytorycznie rozpoznane;
5) art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej z 21 kwietnia 2023 r., podczas gdy została ona wydana w odpowiedzi na wniosek przedstawiający w wyczerpujący sposób stan faktyczny, w czasie jej wydania doszło do wydania szeregu analogicznych interpretacji, zaś od daty jej wydania do daty wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia nie doszło do zmiany przepisów czy wykształcenia się jednolitej linii orzeczniczej uzasadniającej odstąpienie od praktyki przyjętej wcześniej przez Dyrektora KIS w analogicznych interpretacjach indywidualnych.
W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.
Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do ram prawnych wyjaśnić należy, iż Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu uchylić wydaną interpretację indywidualną z uwagi na wystąpienie przesłanki wymienionej w art. 14b § 5b i odmówić, w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, wydania interpretacji indywidualnej (art. 14e § 1 pkt 3 O.p.).
Zgodnie zaś z art. 14b § 5b pkt 1 odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1.
Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie wskazany ostatnio przepis stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności (tak: Słownik Języka P. PWN, dostęp pod adresem: sjp.pwn.pl). Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie - w przeciwieństwie do dowodu - nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 O.p. Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1884/12).
Zgodnie z art. 119a § 1 O.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).
Zgodnie zaś z art. 119a § 2 powołanego aktu, w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.
Przytoczone przepisy wyrażają klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, W. 2016 r., s. 429 - 431). Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).
Zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 119a § 1 O.p., uwarunkowane jest od spełnienia następujących przesłanek:
1) korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności,
2) osiągnięcie tej korzyści w danych okolicznościach jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu,
3) sposób działania był sztuczny (tak: B. Dauter, Art. 119 a), w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer P., 2019).
W tym zakresie regulacje dotyczące ustalenia czynności odpowiedniej nie mają zastosowania.
Należy jednak zastrzec, że w świetle powyższych rozważań zastosowanie normy z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. W konsekwencji wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nie jest uwarunkowane od spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Konstatacja ta znajduje uzasadnienie w specyfice postępowania interpretacyjnego, przejawiającej się w tym, że interpretacja indywidualna wydawana jest wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Wydając interpretację, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności podane we wniosku przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ porusza się w realiach przedstawionego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h O.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak jest art. 122 ww. ustawy, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości definitywnego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
Mając na uwadze powyższe rozważania i odnosząc się do kwestii tego, czy w sprawie występuje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. wskazać należy, że Skarżąca w ramach opisu zdarzenia przyszłego opisała sytuację odnoszącą się do art. 176 Ksh.
Abstrahując od rozważań nt. możliwości i skuteczności zawierania tego rodzaju umów, gdzie np. stałe zatrudnienie w spółce w charakterze księgowego, radcy prawnego, stałe udostępnianie spółce powierzchni magazynowych nie podlegają przepisom art. 176 k.s.h. (por. A. Kidyba red., Kodeks spółek handlowych. Tom II. Komentarz do art. 151-300- cyt. za wyrokiem NSA z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 677/23), należy stwierdzić, że prima facie nie jest uzasadnione przypuszczenie, że tego rodzaju mechanizm nosi cechy sztuczności.
Co do korzyści podatkowej Sąd w składzie niniejszym nie podziela poglądu Szefa KAS, iż w opisanych okolicznościach dojdzie do wypłaty "ukrytej" dywidendy - Spółka wypłaca wynagrodzenie (z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 KSH) na rzecz Wspólnika będącego uprawionym do otrzymania dywidendy z tej Spółki. Nie można bowiem założyć, że dojdzie do osiągnięcia korzyści podatkowej, gdyż otrzymane wynagrodzenie nie zostanie opodatkowane jak dywidenda, tj. 19% zryczałtowanym podatkiem, lecz według skali podatkowej (18% - a obecnie 12% - w pierwszym progu podatkowym z możliwością zastosowania zwolnienia z podatku). We wniosku bowiem wyraźnie zaznaczono, iż czynności nie obejmują prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania, czyli czynności zastrzeżonych do kompetencji zarządu (art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych). Nie można zatem zgodzić się z Szefem KAS, że czynności te stanowią działania mieszczące się w zakresie kompetencji zarządu.
Organ nadto wskazuje, że są to czynności związane ze świadczeniem pracy na rzecz Spółki. Tym samym trudno mówić w tym zakresie o ukrytej dywidendzie, gdyż dywidenda związana jest z udziałem w zysku i nie ma charakteru ekwiwalentnego, a w opisanych okolicznościach opisano czynności związane ze świadczeniem przez wspólników, będących jednocześnie członkami zarządu, na rzecz spółki. Słusznie zatem w skardze zarzucono, iż Organ doszedł do nieuzasadnionych wniosków jakoby Skarżąca miała na celu podjęcie działań zmierzających do osiągnięcia korzyści podatkowej, podczas gdy uregulowała ona współpracę między wspólnikami a spółką na jeden z dostępnym i dopuszczalnie prawnych sposobów, który był opodatkowany na analogicznych zasadach jak inne dostępne metody (np. umowa o pracę).
Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie Organ nie wykazał, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
Zatem ponownie rozpatrując sprawę Organ uwzględni rozważania wyrażone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia
Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a.
Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).