III SA/WA 1050/24

III SA/Wa 1050/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-06-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-05-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /przewodniczący/
Andrzej Cichoń
Marta Sarnowiec-Cisłak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a, art. 3 pkt 18, art. 119c, art. 119d i art. 14b § 5d, art. 120, art. 121 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 w zw. z art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi S. Fundacja rodzinna z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę
Uzasadnienie
W dniu 21 września 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wpłynął wniosek S. Fundacji rodzinnej w organizacji z siedzibą w W. (dalej: Wnioskodawca, Fundacja, Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku zapłaty podatku z tytułu świadczeń wskazanych w art. 24q ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: ustawa o CIT), tj. od :
a) świadczeń, w tym świadczeń, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326 ze zm.; dalej: UFR) lub
b) świadczeń w postaci ukrytych zysków.
Ponadto w tym samym dniu wpłynął także drugi wniosek Strony w zakresie ustalenia czy nabycie obligacji oraz przychody Fundacji z tytułu odsetek, będą mieściły się w zakresie działalności wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 4 UFR i otrzymane odsetki będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Pismem z dnia 27 listopada 2023 r., Dyrektor KIS - na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c i 5d Ordynacji podatkowej - zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wnioskach istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.
Szef KAS pismem z dnia 21 grudnia 2023 r. - na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 oraz 14b § 5d Ordynacji podatkowej - wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej w stosunku do obu złożonych wniosków.
W dniu [...] grudnia 2023 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.
Po rozpoznaniu zażalenia Wnioskodawcy, Dyrektor KIS postanowieniem z dnia [...] lutego 2024 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu postanowienia organ drugiej instancji odwołał się do regulacji zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 14b § 1-3, § 5b, 5c, 5d i 5e, art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej, a także przepisów normujących instytucję unikania opodatkowania, tj. art. 119a § 1, art. 119c § 1-2, art. 119d, art. 119f § 1 i art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej.
Organ odwoławczy podkreślił, że Szef KAS zgodził się z argumentacją Dyrektora KIS, że w opisanym zdarzeniu przyszłym może dojść do sztucznego działania w celu uzyskania korzyści podatkowych. Szef KAS wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.
Z przedłożonego wniosku wynikało, że Fundacja nabędzie od fundatora obligacje korporacyjne tytułem darowizny lub mienia na powiększenie funduszu założycielskiego, ponadto Fundacja planuje nabywać obligacje korporacyjne na rynku wtórnym. Co istotne, w niektórych spółkach będących emitentami obligacji, udziałowcem byłby fundator.
W przypadku emisji obligacji przez spółkę powiązaną z fundatorem, Fundacja jako obligatariusz będzie uprawniona do otrzymania od tej spółki odsetek, tytułem wynagrodzenia za korzystanie z kapitału. Spółka będzie mogła natomiast zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wypłacane fundacji rodzinnej odsetki, a także inne wydatki związane z emisją obligacji, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT. Powyższe koszty związane z emisją obligacji będą pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem CIT w spółce, albo wpłyną na powiększenie straty.
Mając na uwadze podany przez Stronę opis sprawy, Szef KAS podzielił pogląd Dyrektora KIS, że głównym celem przedstawionego we wniosku schematu działania może być osiągnięcie korzyści podatkowych. W świetle prezentowanych okoliczności trudno jest znaleźć bowiem obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla całego procesu działań poza spodziewanymi korzyściami podatkowymi.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego można - według organu - wysnuć uzasadnione przypuszczenie, zgodnie z którym fundator jako udziałowiec spółek emitujących obligacje mógłby mieć realny wpływ na warunki ich udostępniania np. wysokość odsetek, termin ich spłaty czy liczbę wyemitowanych obligacji. We wniosku nie wskazano, czy wyemitowane obligacje byłyby w jakikolwiek sposób zabezpieczone, tj. czy można by przypuszczać, że emitent miałby zdolność do ich spłaty. Taki schemat umożliwia bowiem w grupie podmiotów powiązanych, kalkulację i dopasowanie wielkości emisji obligacji spółki do "zapotrzebowania" na koszty podatkowe w postaci odsetek od obligacji, które będą pomniejszać zyski operacyjne powiązanej spółki.
W przypadku emisji obligacji przez spółkę powiązaną z fundatorem, Fundacja jako obligatariusz będzie uprawniona do otrzymania od tej spółki odsetek.
Z kolei spółka powiązana będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacane fundacji rodzinnej odsetki, a także inne wydatki związane z emisją obligacji, które będą pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych albo wpłyną na powiększenie straty. W ten sposób spółka może osiągnąć korzyść podatkową sprzeczną z celem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem intencją ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze stosowania sztucznych konstrukcji prawnych.
Opisane działania mogą także pomniejszyć ewentualne zyski spółki przeznaczone do wypłaty wspólnikom w formie dywidendy, pomniejszając lub niekiedy wręcz eliminując, podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, w tym po stronie udziałowca będącego jednocześnie fundatorem fundacji rodzinnej. Zysk spółki wypłacany w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm., dalej: ustawa o PIT).
Celem ustawodawcy było objęcie podwójnym opodatkowaniem dochodu osiąganego przez spółki, w tej części dochodu, która w formie zysku przekazywana jest ich wspólnikom, wobec czego opisaną powyżej korzyść podatkową, jaką mógłby osiągnąć fundator, należy uznać za sprzeczną z celem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę na korzyść podatkową, która może powstać po stronie Fundacji, ponieważ przychody z tytułu odsetek od obligacji mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych fundację rodzinną.
Zdaniem organu drugiej instancji, planowany schemat działania można również uznać za sprzeczny z przedmiotem i celem ustawy o fundacji rodzinnej, ponieważ utworzenie fundacji rodzinnej powinno służyć przede wszystkim gromadzeniu majątku i ułatwieniu sukcesji, a nie wprowadzaniu podmiotu pośredniczącego w przekazywaniu środków pieniężnych w postaci odsetek od obligacji, których źródłem jest działalność gospodarcza prowadzona przez spółki- emitentów, w których fundator jest udziałowcem.
Organ odwoławczy, w ślad za Szefem KAS, podkreślił, że fundator wniósł do Fundacji na pokrycie jej funduszu założycielskiego kwotę 100 tys. zł, a więc zgodnie z art. 17 UFR minimalną kwotę niezbędną do jej powstania. Ponadto nie został określony ściśle krąg beneficjentów, przy czym jednym z nich będzie na pewno sam fundator, co może wskazywać na instrumentalne wykorzystanie Fundacji.
Potencjalnie odsetki od obligacji wypłacane przez emitenta na rzecz Fundacji mogą w kolejnym kroku zostać przeniesione w ramach świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 UFR na rzecz fundatora będącego udziałowcem emitenta obligacji. Wskutek powyższego potencjalny dochód fundatora z tytułu udziału w zyskach spółki zostanie zamieniony na świadczenie fundatora otrzymywane od fundacji rodzinnej.
Podatek dochodowy od przekazanego świadczenia, zgodnie z art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wyniesie 15% podstawy opodatkowania i będzie obciążał majątek fundacji, a nie wartość świadczenia wypłacanego fundatorowi (beneficjentowi). Z kolei fundator będzie korzystał ze zwolnienia w podatku PIT, zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. b ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1g, beneficjenta fundacji rodzinnej z tytułu świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej, jeżeli beneficjentem jest fundator albo osoba będąca w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - z zastrzeżeniem ust. 49.
Organ odwoławczy stwierdził zatem, że w powyższych okolicznościach poprzez zaplanowany ciąg zdarzeń związany z emisją obligacji przez powiązaną z fundatorem spółkę i zaangażowanie fundacji rodzinnej jako nabywcy tych obligacji, w miejsce dwuetapowego opodatkowania zysków operacyjnych spółki kapitałowej (na poziomie spółki podatkiem CIT, na poziomie udziałowca podatkiem PIT) pojawić się może jedynie jednorazowe opodatkowanie obniżoną stawką 15% podatku CIT w fundacji.
Powyższe rodzi więc uzasadnione przypuszczenie, że głównym celem przedstawionego we wniosku schematu działania może być osiągnięcie korzyści podatkowych.
Organ odwoławczy zaakcentował, że Szef KAS przychylił się do twierdzenia, że schemat o podobnym charakterze w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych z wykorzystaniem obligacji nabywanych w ramach grupy podmiotów powiązanych, z wykorzystaniem podmiotu korzystającego ze zwolnienia (funduszu inwestycyjnego zamkniętego) został przedstawiony przez Ministerstwo Finansów w ostrzeżeniu MF przed optymalizacją podatkową FIZ z wykorzystaniem obligacji, Nr 001/17 z 8 maja 2017 roku.
Podsumowując, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, co obligowało organ do odmowy wydania interpretacji indywidualnej w tej sprawie.
W skardze do tut. Sądu Fundacja wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:
1) art. 14b § 5b pkt 1 w związku z art. 119a, art. 3 pkt 18, art. 119c oraz 119d oraz art. 14b § 5d Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ww. ustawy (unikanie opodatkowania), podczas gdy sytuacja taka nie miała miejsce w sprawie, a pytanie Wnioskodawcy dotyczyło tylko i wyłącznie skutków podatkowych czynności mającej uzasadnienie ekonomiczne, która nie skutkowałaby powstaniem korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób działania nie był sztuczny;
2) art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu i zaufania do organów podatkowych, jak również nierozpatrzenie w sposób merytoryczny zarzutów zawartych w złożonym zażaleniu, a tylko powielenie argumentacji przedstawionej przez organ pierwszej instancji i w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia oraz niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy taki obowiązek ciążył na organie;
3) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z 14h Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidulanej, pomimo że w sprawie nie zaistniały przesłanki warunkujące rozstrzygnięcie o takiej treści, a organ powinien był w wyniku rozpoznania zażalenia Skarżącej uchylić swoje własne postanowienie w tym przedmiocie jako wydane z naruszeniem przepisów i wydać interpretację indywidualną.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że sprawa została skierowana do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 oraz art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: Ppsa).
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Istota sporu sprowadzała się do oceny zasadności i podstaw odmowy wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.
W myśl kluczowych dla rozstrzygnięcia przepisów postępowania, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) - art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 14b § 2 i § 3 powołanej ustawy, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, przy czym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Zgodnie zaś z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:
1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub
2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub
3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Stosownie do art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.
Jak stanowi natomiast art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).
Na kanwie powołanych regulacji w orzecznictwie akcentowano, że organ, rozpoznając wniosek o interpretację, w pierwszej kolejności weryfikuje istnienie przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia", wskazanej w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli przesłanka ta nie występuje, wydaje interpretację i czyni to nawet wówczas, gdy czynności opisane we wniosku były już wcześniej przedmiotem opinii Szefa KAS. Nie bierze jej jednak pod uwagę, skoro w rzeczywistości przesłanka "uzasadnionego przypuszczenia" nie była spełniona. Jeżeli przesłanka ta występuje, organ bada, czy wydano już opinię w podobnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). W przypadku gdy została ona sporządzona, organ nie zwraca się do Szefa KAS, lecz odmawia wydania interpretacji. Z kolei gdy stwierdzi brak takiej opinii, zwraca się do Szefa KAS o jej wydanie i wówczas bierze pod uwagę stanowisko w niej wyrażone (tak w wyroku NSA z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt II FSK 756/21).
Powołane wyżej unormowania, tj. art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c Ordynacji podatkowej, dające podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, znalazły zastosowanie w rozpatrywanym przypadku. Pismem z dnia 27 listopada 2023 r. Dyrektor KIS wystąpił do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wnioskach Fundacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Szef KAS pismem z dnia 21 grudnia 2023 r. wydał niekorzystną dla strony opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, tj. przypuszczenia, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ww. ustawy.
W wydanej w tym trybie opinii Szef KAS za istotny z perspektywy dokonywanej przez niego oceny uznał fakt, że w niektórych spółkach będących emitentami obligacji (nabywanych bądź otrzymywanych przez Fundację), udziałowcem byłby fundator. Czyniło to uzasadnionym podejrzenie, że fundator jako udziałowiec spółek emitujących obligacje mógłby mieć realny wpływ na warunki ich udostępniania np. wysokość odsetek, termin ich spłaty czy liczbę wyemitowanych obligacji. Organ opiniujący zwrócił uwagę, że we wnioskach nie wskazano, czy wyemitowane obligacje byłyby w jakikolwiek sposób zabezpieczone. Taki schemat działania umożliwia - zdaniem organu - w grupie podmiotów powiązanych, kalkulację i dopasowanie wielkości emisji obligacji spółki do "zapotrzebowania" na koszty podatkowe w postaci odsetek od obligacji, które będą pomniejszać zyski operacyjne powiązanej spółki.
Szef KAS zaakcentował jednocześnie, że spółka powiązana będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacane fundacji rodzinnej odsetki, a także inne wydatki związane z emisją obligacji, które będą pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych albo wpłyną na powiększenie straty. W ten sposób spółka może osiągnąć korzyść podatkową sprzeczną z celem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem intencją ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze stosowania sztucznych konstrukcji prawnych.
W ocenie Szefa KAS, opisane działania mogą także pomniejszyć ewentualne zyski spółki przeznaczone do wypłaty wspólnikom w formie dywidendy, pomniejszając lub niekiedy wręcz eliminując, podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, w tym po stronie udziałowca będącego jednocześnie fundatorem Fundacji (zysk spółki wypłacany w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% ustawy o PIT). Tymczasem celem ustawodawcy było objęcie podwójnym opodatkowaniem dochodu osiąganego przez spółki, w tej części dochodu, która w formie zysku przekazywana jest ich wspólnikom, wobec czego opisaną powyżej korzyść podatkową, jaką mógłby osiągnąć fundator, należy uznać za sprzeczną z celem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.
Szef KAS podzielił ponadto stanowisko Dyrektora KIS co do możliwości powstania korzyści podatkowej po stronie Fundacji, ponieważ przychody z tytułu odsetek od obligacji mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.
Jak podkreślił Szef KAS, planowany schemat działania można więc również uznać za sprzeczny z przedmiotem i celem ustawy o fundacji rodzinnej, ponieważ utworzenie fundacji rodzinnej powinno służyć przede wszystkim gromadzeniu majątku i ułatwieniu sukcesji, a nie wprowadzaniu podmiotu pośredniczącego w przekazywaniu środków pieniężnych w postaci odsetek od obligacji, których źródłem jest działalność gospodarcza prowadzona przez spółki-emitentów, w których fundator jest udziałowcem.
Potencjalnie odsetki od obligacji wypłacane przez emitenta na rzecz Fundacji mogą w kolejnym kroku zostać przeniesione w ramach świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 UFR na rzecz fundatora będącego udziałowcem emitenta obligacji. Wskutek powyższego potencjalny dochód fundatora z tytułu udziału w zyskach spółki zostanie zamieniony na świadczenie fundatora otrzymywane od fundacji rodzinnej.
Podatek dochodowy od przekazanego świadczenia, zgodnie z art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wyniesie 15% podstawy opodatkowania i będzie obciążał majątek Fundacji, a nie wartość świadczenia wypłacanego fundatorowi (beneficjentowi). Z kolei fundator będzie korzystał ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. b ustawy o PIT.
W ślad za Dyrektorem KIS Szef KAS uznał, że w powyższych okolicznościach poprzez zaplanowany ciąg zdarzeń związany z emisją obligacji przez powiązaną z fundatorem spółkę i zaangażowanie fundacji rodzinnej jako nabywcy tych obligacji, w miejsce dwuetapowego opodatkowania zysków operacyjnych spółki kapitałowej (na poziomie spółki podatkiem CIT, na poziomie udziałowca podatkiem PIT) pojawić się może jedynie jednorazowe opodatkowanie obniżoną stawką 15% podatku CIT w Fundacji.
W świetle stanowiska Szefa KAS, Dyrektor KIS zasadnie przyjął, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego we wnioskach Fundacji istniały obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają one ustawowe kryteria unikania opodatkowania.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jeżeli Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Związanie opinią, wydaną na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, oznacza także, że wystarczające będzie przywołanie treści tej opinii w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji (stosownie do art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej). Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek, o których mowa w art. 119a i n. Ordynacji podatkowej, co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalne byłoby zatem na etapie postępowania interpretacyjnego wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (zob. wyroki NSA: z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2227/20; z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1983/19; z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 2483/18; z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1013/18, a także z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17; z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18; z dnia 5 listopada 2019, sygn. akt II FSK 3803/17; z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 713/18; z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 548/18; z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2920/18; z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 893/18).
Sygnalizowane uwagi pozostają istotne w kontekście argumentacji skargi zmierzającej do zakwestionowania stanowiska Dyrektora KIS. Skarżąca zarzuca organowi "nieuprawnione wykreowanie" warunku powstania korzyści podatkowej oraz sprzeczności owych działań z przedmiotem i celem ustawy. W tym zakresie Strona wskazuje na nieuwzględnienie zasad opodatkowania fundacji rodzinnych; brak analizy od kogo, w jaki sposób i na jakich warunkach miałyby być nabyte obligacje; nieuwzględnienie jakie przychody (z jakiego źródła) miałyby być pomniejszane przez odsetki czy też pominięcie limitów w zakresie zaliczania odsetek od obligacji do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Fundacji, wydane rozstrzygnięcie jest efektem "dopowiedzenia dodatkowych okoliczności" przez organ.
Skarżąca, formułując owe zastrzeżenia, nie wyjaśnia jednak, jakie konkretnie elementy - okoliczności faktyczne (nie zamieszczone we wniosku) zostały rzekomo "dodane" przez organ. Wprost przeciwnie to Strona, starając się kwestionować prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia, kreuje dodatkowe warunki - elementy stanu faktycznego, które powinny zostać uwzględnione przez Dyrektora KIS (jak np. warunki, w jakich nabywane będą obligacje), nie dostrzegając, że wydane postanowienie opiera się na zdarzeniu przyszłym zrelacjonowanym przez Stronę (a organ nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do wyczerpującego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia) i jednocześnie konsekwentnie pomijając w prezentowanej argumentacji istnienie powiązań między fundatorem a spółkami-emitentami obligacji.
W rezultacie nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że argumentacja organu prowadzi do nieakceptowalnych wniosków jakoby opodatkowania unikała każda fundacja rodzinna osiągająca zyski ze spółek kapitałowych bądź każdy podmiot emitujący obligacje i zaliczający wypłacane odsetki od obligacji do kosztów podatkowych. Twierdzenia te odbiegają bowiem od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wnioskach Fundacji, w szczególności istotnego związku między fundatorem a spółkami, których obligacje będzie otrzymywała bądź kupowała Strona.
Wbrew również sugestiom Skarżącej, regulacje dotyczące opodatkowania fundacji rodzinnej, w tym cele wprowadzenia owej instytucji były przedmiotem analizy organu. Dyrektor KIS, przedstawiając stanowisko w sprawie, odwołał się m. in. do uzasadnienia projektu ustawy o fundacji rodzinnej (zob. s. 15 zaskarżonego postanowienia). Nie mogły także wywrzeć oczekiwanego przez Stronę skutku, próby akcentowania, że działania opisane we wniosku pozostają zgodne z przepisami UFR. Unormowania zawarte w art. 119a i n. Ordynacji podatkowej, na kanwie których badano istnienie "uzasadnionego podejrzenia", obejmują swym zakresem właśnie legalną aktywność podatnika, która zmierza jednak do wyeliminowania bądź ograniczenia ciężaru podatkowego w sposób sztuczny i sprzeczny z celem ustawy.
W świetle przedstawionych uwag Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego przez Stronę. Postępowanie dotyczące odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o przesłanki wynikające z art.14b § 5b pkt 1 i § 5c Ordynacji podatkowej nie jest bowiem - jak wskazywano już powyżej - postępowaniem służącym stwierdzeniu zaistnienia czynności/działań objętych zakresem zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Jego celem jest jedynie sprawdzenie, czy istnieje uzasadnione podejrzenie, że opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe może wpisywać się w schemat unikania opodatkowania. Istnieniu takiego ryzyka nie zdołała zaprzeczyć Skarżąca.
Mając powyższe na względzie Sąd nie dopatrzył się uchybień przepisom uzasadniających uchylenie zaskarżonego postanowienia stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 Ppsa bądź stwierdzenie jego nieważności w myśl art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy. Brak było bowiem podstaw do stwierdzenia, że organ naruszył art. 14b § 5b pkt 1 w związku z art. 119a, art. 3 pkt 18, art. 119c oraz 119d oraz art. 14b § 5d Ordynacji podatkowej Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił w konsekwencji twierdzeń autora skargi o działaniu Dyrektora KIS w sposób sprzeczny z zasadą legalizmu, czy zasadą budowania zaufania do organu interpretacyjnego (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Zaskarżonym postanowieniem organ prawidłowo utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, co czyniło nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.
W tym stanie rzeczy skargę oddalono na podstawie art. 151 Ppsa