III SA/WA 102/25

III SA/Wa 102/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-03-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Andrzej Cichoń /przewodniczący/
Maciej Kurasz /sprawozdawca/
Tomasz Grzybowski.
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ
Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 107 § 1-2, art. 116 § 1-2, art. 122, art. 187 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 794
art. 21 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1,1a,2 i 5
Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie asesor WSA Tomasz Grzybowski, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2025 r. sprawy ze skargi R.L. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od lutego do listopada 2020 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Z akt sprawy wynika, że 29 września 2021 r. Spółka O. Sp. z o. o. złożyła deklaracje DEK-I-0 za okres od lutego 2020 r. do czerwca 2020 r. oraz od września 2020 r. do października 2020 r. Według złożonych deklaracji DEK-I-0 zobowiązanie wyniosło odpowiednio:
- luty 2020 - 3 139 zł,
- marzec 2020 - 4 057 zł,
- kwiecień 2020 - 3 934 zł,
- maj 2020 - 3 579 zł,
- czerwiec 2020 - 3 333 zł,
- wrzesień 2020 - 4 077 zł,
- październik 2020 - 3 744 zł.
Na poczet ww. zaległości nie dokonano wpłat.
2. Decyzją z [...] sierpnia 2022 r., Prezes Zarządu PFRON określił wysokość zobowiązania O. Sp. z o. o. z tytułu wpłat na PFRON za okres od lipca 2020 r. do sierpnia 2020 r. oraz za listopad 2020 r. na łączną kwotę 11 088 zł. Decyzja uznana za skutecznie doręczoną, zgodnie z art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej także "O.p."). Na poczet ww. zaległości również nie dokonano wpłat. Wobec powyższego Prezes Zarządu PFRON ww. zaległości objął odpowiednio tytułami wykonawczymi znak:
- [...] z 10 lutego 2022 r.(zaległość za okres od lutego 2020 r. do czerwca 2020 r. oraz od września 2020 r. do października 2020),
- [...] z 14 października 2022 r. (zaległość za okres od lipca 2020 r. do sierpnia 2020 r. oraz za listopad 2020 r.).
3. Decyzją z [...] kwietnia 2024 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych orzekł o odpowiedzialności R.L. (dalej jako "Skarżący", "Strona") jako byłego członka zarządu solidarnie z byłym członkiem zarządu O.J. oraz ze spółką za zaległości O. Sp. z o. o. z tytułu wpłat na PFRON za okres od lutego 2020 r. do listopada 2020 r. w kwocie głównej 36 951 zł i odsetkach w wysokości 16 619 zł naliczonych na dzień wydania decyzji.
1. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie art. 116 O.p., poprzez wymierzenie stronie należności do zapłaty, pomimo braku do tego podstaw. Strona wniosła o:
- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w tym zakresie,
- przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron w trybie zdalnym,
- przeprowadzenia dowodu z dokumentów w postaci: pokwitowania otrzymania gotówki z 11 grudnia 2021 r., protokołu przekazania z 22 grudnia 2021 r., podliczenia finansów,
na okoliczność stanu finansowego O. Sp. z o. o. w grudniu 2021 r., a w tym braku podstaw do ogłoszenia jej upadłości,
- przeprowadzenia dowodu z dokumentacji znajdującej się we właściwym dla O. Sp. z o. o. Urzędzie Skarbowym oraz zwrócenie się do B. Sp. k. ([...]) z wnioskiem o przekazanie posiadanych sprawozdań finansowych oraz danych z JPK;
- przeprowadzenie dowodu z danych pozyskanych zgodnie z pkt 3 poprzez pozyskanie opinii biegłego z zakresu rachunkowości, czy, a jeżeli tak, to kiedy wystąpiły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości O. Sp. z o. o.
Strona wskazała, że przeprowadzenie postępowania z ww. dowodów wykaże, że: 11 grudnia 2021 r. Strona przestała pełnić funkcję członka zarządu O. Sp. z o. o. oraz jej udziałowca, a funkcję zaczął pełnić I.T. oraz W.B., którzy pokwitowali odbiór kasy spółki z kwotą 2 926 090,44 zł i 345 438,03 €, ww. osoby zobowiązały się do zapłaty wszystkich ciążących na O. Sp. z o. o. zobowiązań i w tym celu przekazaniu podlegały stosowne środki pieniężne należące do spółki, przekazanie pozostałych dokumentów ww. Spółki, w tym dokumentacji księgowej nastąpiło 22 grudnia 2021 r., O. Sp. z o. o. zgodnie z wyrokami pozostaje wierzycielem: S. Sp. z o. o. z siedzibą w [...] przed francuskojęzycznym Sądem Gospodarczym w Brukseli sygn. akt [...] na kwoty 6 477,07 € - z tytułu niezapłaconej faktury, 5 718,65 € - z tytułu niezapłaconej faktury, 31 680 € - tytułem odszkodowania umownego, 67 000 € - tytułem odszkodowania za jednostronne zerwanie umowy, 3 600 € - tytułem odszkodowania proceduralnego, [...] na kwoty 21 238,52 € - należność główna, 750 € - odszkodowanie proceduralne, 20 € - opłata rejestracyjna, "N." Sp. z o. o. [...] na kwotę 216 654,33 zł, w grudniu 2021 r. sytuacja O. Sp. z o. o. była bardzo dobra, a nawet gdyby wniosek o ogłoszenie upadłości zostałby złożony, to zostałby oddalony jako niezasadny. W konsekwencji strona nie ponosi winy w niezgłoszeniu upadłości, brak jest podstaw do pociągnięcia do odpowiedzialności członków zarządu za niezapłacone przez spółkę należności.
2. Decyzją z [...] listopada 2024 roku Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Minister wskazał, że z informacji zawartych w umowie zawiązania spółki O. Sp. z o. o. z 21 listopada 2016 r. i uchwały nr 4 z 10 grudnia 2021 r. w sprawie odwołania zarządu, wynika, że Skarżący od 21 listopada 2016 r. do 10 grudnia 2021 r. pełnił funkcję członka zarządu w ww. Spółce. Zobowiązanie wskazane w zaskarżonej decyzji powstało zatem w okresie sprawowania funkcji przez Skarżącego. Druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności członków zarządu spółki z o. o. to bezskuteczność egzekucji przeciwko samej Spółce. Minister wskazał, że jak wynika z akt sprawy, bezskuteczność egzekucji została wykazana na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego L. nr [...] z [...] września 2023 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. w uzasadnieniu ww. postanowienia wskazał, że wykorzystał całą wiedzę na temat majątku O. Sp. z o. o. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano następujących czynności:
- zastosowano jedyny skuteczny środek egzekucyjny do wierzytelności spółki na rachunku bankowym w [...] S.A. Ostatnie środki pieniężne wyegzekwowano z tego składnika majątkowego w styczniu 2022 r.,
- ustalono, że aktualnie ww. spółka nie posiada otwartych rachunków bankowych i nie jest członkiem [...],
- ww. spółka nie prowadzi działalności i nie posiada majątku,
- ostatnią fakturę w jednolitych plikach kontrolnych ww. Spółka wykazała za grudzień 2021 r.,
- ostatnie sprawozdanie finansowe ww. Spółka złożyła za 2020 r., a ostatni dochód wykazała za 2021 r.,
- ustalono, że O. Sp. z o. o. nie składała deklaracji, dlatego w grudniu 2022 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT,
- podczas czynności w terenie ustalono, że z końcem lutego 2023 r. ww. spółka wypowiedziała umowę najmu lokalu w [...].
W ww. postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego L. wskazał, że w 2022 r. O. Sp. z o. o. poinformowała tutejszy urząd, że jej aktualna siedziba znajduje się w [...] (brak zmian w KRS), a członkowie zarządu przebywają na Ukrainie z uwagi na trwające działania wojenne. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ustalił, że umowa o wynajem lokalu [...] przy [...] obowiązywała do 31 marca 2022 r. i ww. Spółka nie prowadzi tam działalności. Ponadto w trakcie postępowania egzekucyjnego ustalono, że O. Sp. z o. o. nie jest właścicielem lub współwłaścicielem ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w Polsce. Nie jest również właścicielem lub współwłaścicielem środka transportu o wartości licytacyjnej. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji wykazał zatem, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W sprawie zaszły zatem pozytywne przesłanki przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki określone w art. 116 § 1 O.p. W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wskazał również, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające taką odpowiedzialność. Organ pierwszej instancji ustalił, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien zostać złożony do 19 sierpnia 2020 r., biorąc pod uwagę niewywiązywanie się przez Spółkę z zobowiązań wobec PFRON już od 20 marca 2020 r. (za luty 2020 r. - pierwsze zobowiązanie). Drugim niezapłaconym zobowiązaniem jest zobowiązanie za marzec 2020 r., termin jego płatności przypadał 20 kwietnia 2020 r. Organ odwoławczy, zwracając się pismem z 23 maja 2024 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ustalił, że ww. Spółka posiadała w tym okresie również inne zaległości. Z odpowiedzi ZUS udzielonej w piśmie z 12 czerwca 2024 r. znak: [...], wynika, że na koncie płatnika O. Sp. z o. o. na 19 sierpnia 2020 r. była zaległość z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne za okres od maja do lipca 2020. Organ poinformował również, że należności za maj 2020 r. i czerwiec 2020 r. zostały opłacone, natomiast za lipiec 2020 r. pozostaje zaległość w kwocie 44 247,67 zł. Jak wynika z informacji zawartych w umowie zawiązania spółki O. Sp. z o. o. z 21 listopada 2016 r. i uchwały nr [...] z 10 grudnia 2021 r. w sprawie odwołania zarządu, Skarżący, który pełnił funkcje członka zarządu w ww. Spółce nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki. Tym samym nie uwolnił się od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania wobec PFRON. Ponadto Minister wskazał, że pokwitowanie otrzymania gotówki i protokół przekazania oraz zobowiązanie nowego właściciela do spłaty zobowiązań spółki (jeśli jakieś roszczenia wystąpią wobec Strony), nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Umowa taka odnosi skutek jedynie pomiędzy umawiającymi się stronami i jedynie na gruncie zobowiązań cywilnoprawnych. Takimi zaś nie są zobowiązania wynikające z art. 116 O.p. Spółka prowadząc działalność gospodarczą, powinna wykazać się znajomością obowiązujących przepisów i mieć na uwadze, że osiągnięcie pewnego poziomu zatrudnienia obliguje na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat na PFRON. Zobowiązanie powstało w okresie, w którym strona pełniła funkcję członka zarządu. Dodatkowo należy zauważyć, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 października 2022 r. sygn. akt I SA/GI 181/22 "osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu, powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania powierzonych jej zadań, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki". Zdaniem organu odwoławczego okolicznością stanowiącą w niniejszej sprawie podstawę do ustalenia momentu, w którym członek zarządu winien był zgłosić wniosek o upadłość Spółki, w myśl przepisów ustawy Prawo upadłościowe, jest niewykonywanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych, co, według przedstawionych organowi odwoławczemu dokumentów wobec samego Funduszu, dotyczyło już lutego 2020 r. Minister wyjaśnił, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 Prawa upadłościowego. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r. sygn. akt III UK 13/16). To do Sądu należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Ponadto Minister podkreślił, że strona wskazując mienie spółki może się uwolnić od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy mienie jest realne i możliwe do egzekucji. Takie stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2023 r. znak: III FSK 1795/21 "by doszło do zaistnienia ustawowej przesłanki egzoneracyjnej może być uznane tylko takie mienie, na podstawie którego organ może w sposób prosty bez podejmowania dodatkowych czynności w celu poszukiwania składników majątku lub ustalenia praw do tego mienia dokonać jego sprzedaży i pokrycia zaległości w znacznej części".
W przedmiotowym postępowaniu Skarżący nie wykazał więc, że jako członek zarządu podjął działania zmierzające do zaspokojenia Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jako wierzyciela. W ocenie organu odwoławczego strona nie uwolniła się od odpowiedzialności za zobowiązania O. Sp. z o. o., gdyż nie wykazała zarówno na etapie postępowania przed organem I instancji jak i organem odwoławczym wystąpienia którejkolwiek z przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p. Strona nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa ww. ustawie albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy oraz nie wykazał majątku Spółki, z którego można by prowadzić egzekucję zmierzającą do zaspokojenia w znacznej części PFRON.
3. Pismem z 12 grudnia 2024 r. Skarżący zaskarżył w całości decyzję Ministra i zarzucił naruszenie:
1) art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez wymierzenie Stronie należności do zapłaty pomimo braku do tego podstaw,
2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w odwołaniu, wskutek której to odmowy nieprawidłowo ustalono w sprawie stan faktyczny, w szczególności że Strona ponosi winę w niezgłoszeniu upadłości, a Spółka nie ma majątku, gdy prawidłowe przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów zawnioskowanych w odwołaniu, a w szczególności z:
- dokumentów w postaci: pokwitowanie otrzymania gotówki z 11 grudnia 2021 r., protokół przekazania z 22 grudnia 2021 r., podliczenie finansów oraz
- przesłuchania stron,
- dokumentacji znajdującej się we właściwym dla O. sp. z o.o. urzędzie skarbowym oraz B. sp. k. ([...]) wykazałoby fakty, że:
- w grudniu 2021 r. sytuacja O. sp. z o.o. była bardzo dobra, a nawet gdyby wniosek o ogłoszenie upadłości zostałby złożony, to zostałby oddalony jako niezasadny,
- Strona nie ponosi winy w niezgłoszeniu upadłości.
Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że zrealizował ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywającej na członku zarządu, tj.:
- wskazał na majątek (wierzytelności Spółki),
- brak podstaw do zgłoszenia upadłości, a w szczególności znaczącą gotówkę, powołując w tym zakresie konieczne dowody.
To rolą organu podatkowego było, zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przeprowadzić zawnioskowane dowody celem ustalenia okoliczności z art. 116 O.p. Prosta odmowa przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów sprawiła, że organ nieprawidłowo ustalił stan faktyczny, że Strona ponosi winę w niezgłoszeniu upadłości, gdy prawidłowe przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów zawnioskowanych w odwołaniu, a w szczególności z dokumentów w postaci: pokwitowania otrzymania gotówki z 11 grudnia 2021 r., protokół przekazania z 22 grudnia 2021 r., podliczenie finansów oraz dowodu z przesłuchania stron, dokumentacji znajdującej się we właściwym dla O. sp. z o.o. urzędzie skarbowym oraz B. sp. k. ([...]) wykazałoby fakty, że:
- w grudniu 2021 r. sytuacja O. sp. z o.o. była bardzo dobra, a nawet gdyby wniosek o ogłoszenie upadłości zostałby złożony, to zostałby oddalony jako niezasadny,
- Strona nie ponosi winy w niezgłoszeniu upadłości. Skoro Spółka posiadała blisko 3 mln PLN w gotówce w kasie, to oczywistym jest, że nie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości za kadencji Strony. Zarząd nie mógł wiedzieć o podstawach do zgłoszenia upadłości, bo takich podstaw do dnia objęcia stanowiska przez nowy zarząd po prostu nie było.
4. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
5. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
6. Podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. i akcyjnej określają przepisy rozdziału 15 O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w tym rozdziale, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie do art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością szczegółowo reguluje art. 116 O.p., który stanowi w § 1, że za zaległości podatkowe takiej spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu, w świetle art. 116 § 2 O.p., obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepis art. 116 § 1 O.p. statuuje zatem przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki to: 1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 O.p., 2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, 3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu. Z kolei przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności, czyli przesłankami egzoneracyjnymi są: 1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki (zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub zatwierdzono układ), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.), 2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W tym miejscu wyjaśnić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez likwidatora (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Jednakże przepis art. 116 § 1 O.p. będąc przepisem szczególnym, określa wyjątek od tej zasady.
7. Sąd oceniając przedmiotową sprawę uznał, że wobec Skarżącego zostały spełnione pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości Spółki (tj. istnienie zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do majątku Spółki), jak i nie wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność Skarżącego - przesłanki negatywne (tj. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub wykazanie, że niedopełnienie ww. czynności nastąpiło bez winy członka zarządu, lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części). Tym samym skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
8. Na wstępie wskazać należy, że okoliczność pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki w okresie powstania zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wpłat na PFRON za okres od lutego 2020 r. do listopada 2020 r., wynika z informacji zawartych w umowie zawiązania spółki O. Sp. z o. o. z 21 listopada 2016 r. i uchwały nr [...] z 10 grudnia 2021 r. w sprawie odwołania zarządu. Skarżący od 21 listopada 2016 r. do 10 grudnia 2021 r. pełnił funkcję członka zarządu w ww. Spółce. Zatem organy prawidłowo przyjęły, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, co wypełnia przesłankę wynikającą z art. 116 § 2 O.p.
9. Zdaniem Sądu organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącego. Jednocześnie Skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, ani nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. Należy zaznaczyć, że ustawodawca wprowadził termin, w którym wniosek o upadłość powinien zostać zgłoszony. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Na podstawie art. 10 oraz art. 11 ust. 1, 1a, 2 i 5 P.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Z akt sprawy wynikało, że Spółka posiadała zaległości z tytułu wpłat na PFRON za okres od lutego 2020 r. do listopada 2020 r. powiększone o odsetki. Powyższe świadczyło o spełnieniu przesłanki z art. 11 ust. 1 P.u. Na podstawie przywołanych wyżej przepisów oraz zgromadzonego materiału dowodowego, termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, gdy spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań, a opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące. Pierwszą nieuregulowaną przez Spółkę zaległością była zaległość z tytułu wpłat na PFRON za luty 2020 r. z terminem płatności przypadającym na 20 marca 2020 r., a drugą zaległość z ww. tytułu za marzec 2020r. z terminem płatności przypadającym na 20 kwietnia 2020 r. Spółka stała się niewypłacalna, kiedy opóźnienie w spłacie drugiego nieuregulowanego zobowiązania przekroczyło trzy miesiące, tj. 20 lipca 2020 r., co oznacza, że Skarżący powinien złożyć wniosek o upadłość w terminie nie później niż 30 dniu od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, czyli do 19 sierpnia 2020 r. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w ww. okresie mogłoby zapobiec generowaniu kolejnych zaległości czy rozporządzaniu ewentualnie posiadanymi zasobami niezgodnie z przepisami prawa upadłościowego lub dawało szanse chociaż na częściowe zaspokojenie wierzycieli. W kolejnych miesiącach sytuacja Spółki ulegała systematycznemu pogorszeniu, a stan niewypłacalności pogłębiał się, o czym świadczy nieregulowanie kolejnych zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON. Analiza akt sprawy wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie spółka nie miała przejściowych trudności w swojej działalności gospodarczej, czy też zatorów płatniczych, lecz z trwałym powtarzającym się zaprzestaniem płacenia swoich zobowiązań, a więc z niewypłacalnością w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u. Podstawa do ogłoszenia upadłości spółki istniała w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu, gdyż Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. Zatem skoro zaistniałe okoliczności wskazywały na wystąpienie przesłanki upadłości, obowiązkiem Skarżącego - jako członka zarządu Spółki - wynikającym z art. 21 Pu. było wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości, czego Skarżący we właściwym czasie nie uczynił. W tym stanie rzeczy nie może być mowy o zaistnieniu przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Odnosząc się do kwestii braku winy i właściwego czasu podkreślić można, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wprowadza rozróżnienia, czy przesłanka braku winy, jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej, czy też braku winy nieumyślnej. Przesłanka ta dotyczy więc obu wskazanych postaci winy. Członek zarządu może więc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, że zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Wykładnia art. 116 O.p. prowadzi do wniosku, że zasadniczo o braku winy można mówić tylko w takiej sytuacji, gdy członek zarządu nie mógł z obiektywnych przyczyn zajmować się sprawami spółki, co uniemożliwiło mu ocenę czy istnieją podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. O braku winy członka zarządu mogą świadczyć wszystkie przyczyny powodujące pozbawienie możliwości zapoznania się z sytuacją finansową spółki i wpływu na jej funkcjonowanie, z tym że muszą to być przyczyny obiektywne. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 19.12.2007 r., sygn. akt I SA/OI 564/07 w pojęciu winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. mieści się nie tylko jej postać umyślna, ale także nieumyślna. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby Skarżący nie miał wiedzy o nieregulowaniu przez Spółkę wymagalnych należności czy realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pomimo wystąpienia podstaw ku temu. Istniejąca w Spółce sytuacja była Skarżącemu znana z racji pełnionej funkcji. Skarżący nie powołał się na żadne obiektywne przeszkody w wykonywaniu powierzonych zadań. Należy wskazać, że zgodnie z wyrażonym w orzecznictwie poglądem, członek zarządu powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań, tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. Jednak, jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Jeżeli zatem zostały spełnione przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, lecz członek zarządu nie składa takiego wniosku mając nadzieję na poprawę sytuacji finansowej spółki, to w sytuacji utrzymywania się przesłanek ogłoszenia upadłości motywy działania takiego członka zarządu pozostają bez znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki ponoszonej na zasadach określonych w art. 116 O.p. Członek zarządu nieskładający wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pomimo istnienia przesłanek dla zgłoszenia takiego wniosku musi zatem liczyć się z konsekwencjami dokonanego przez siebie wyboru (zob. wyroki WSA w Warszawie z: 21.12.2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1080/17; 27.10.2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3760/16). Zestawienie materiału dowodowego z wykładnią przepisów O.p. oraz P.u. prowadzi do zasadniczego wniosku, że w okolicznościach sprawy wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 116 O.p.
10. Odnosząc się do naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i 188 poprzez poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w odwołaniu, wskutek której to odmowy nieprawidłowo ustalono w sprawie stan faktyczny, w szczególności że Strona ponosi winę w niezgłoszeniu upadłości, a Spółka nie ma majątku, gdy prawidłowe przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów zawnioskowanych w odwołaniu dowiodłoby, że Strona nie ponosi winy w niezgłoszeniu upadłości, Sąd wskazuje, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie. Wbrew zarzutom skargi w ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wyczerpująco zebrały, a następnie rozpatrzyły całość materiału dowodowego. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Ocena ta nie nosiła cech dowolności, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Wnioski z niej płynące są konsekwentne, jasne i zrozumiałe, natomiast materiał dowodowy sprawy był kompletny i pozwalał na wydanie podjętego rozstrzygnięcia. Postępowanie organów podatkowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musiało tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami pełnomocnika Strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Sam fakt, że wnioski organu podatkowego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Skarżącego, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze. Skarżący ma prawo do własnego i subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów. Analiza badanej sprawy wskazuje, ze organy podatkowe w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczyły zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazały na ich treść oraz odwołały się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Organy dokonały ustaleń każdej okoliczności koniecznej do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Wszystkie okoliczności ważnej dla wyniku sprawy zostały przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie wyraźnie powołane i wyjaśnione. Nietrafiona jest argumentacja Strony odnosząca się do faktu, że kolejni członkowie zarządu Spółki wypłacili z jej kasy kwotę znacznie przekraczającą wartość nieuiszczonych zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON, a także, że osoby te zobowiązały się do zapłaty wszystkich ciążących na O. Sp. z o. o. zobowiązań i w tym celu przekazaniu podlegały stosowne środki pieniężne należące do Spółki. Słusznie wskazały organy, że nie jest to przesłanka egzoneracyjna wynikająca z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. W tym zakresie podnieść należy, że Skarżący nie przedstawił żadnych przekonywających dowodów na okoliczność wskazania realnego majątku Spółki. Nadto tłumaczenia Skarżącego o przekazaniu firmy wraz z kilkumilionowym depozytem budzą uzasadnione obiektywne wątpliwości.
11. Ponadto w kontekście argumentacji, że w grudniu 2021 r. sytuacja O. Sp. z o. o. była bardzo dobra, a nawet gdyby wniosek o ogłoszenie upadłości zostałby złożony, to zostałby oddalony jako niezasadny, a w konsekwencji strona nie ponosi winy w niezgłoszeniu upadłości, należy podkreślić, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 Prawa upadłościowego. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r. sygn. akt III UK 13/16). To do sądu należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Co więcej, Skarżący powołuje się na okres znacznie późniejszy niż moment, w którym, wystąpiły okoliczności zobowiązujące do zgłoszenia takiego wniosku. Należy przypomnieć, że pierwsze nieuregulowane zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON pochodzi z lutego 2020 r., a kolejne z marca i następnych miesięcy 2020 r., a nie z grudnia 2021 r., kiedy to doszło do zmiany zarządu Spółki. Tym samym argumentację tę należało uznać za nietrafioną.
12. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze wszystkie ww. okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.