III FSK 724/24

III FSK 724/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jolanta Sokołowska /przewodniczący/
Krzysztof Przasnyski /sprawozdawca/
Paweł Borszowski
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2662/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-02-28
Skarżony organ
Minister Pracy i Polityki Społecznej~Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art 174 pkt 2, art. 174 pkt 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 187 § 1, art 188, art. 191 oraz art 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 44
art. 49 ust. 1
Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant asystentka sędziego Karolina Koczywąs, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2662/23 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 25 września 2023 r., nr BON.III.4220.330.5.2022.DJ w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2017 r. do czerwca 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od J.S. na rzecz Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2662/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi J.S. (dalej jako: "Skarżący") na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 25 września 2023 r. nr BON.III.4220.330.5.2022.DJ w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2017 r. do czerwca 2018 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Ministra Rodziny i Polityki Społecznej na rzecz J.S. kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, reprezentowany przed radcę prawnego, zaskarżając ten wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
1. na podstawie art 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art 188, art. 191 oraz art 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 44, dalej jako: "ustawa o rehabilitacji"), a w konsekwencji naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez uznanie, że organ nie dokonał wystarczających ustaleń stanu faktycznego w zakresie, który miał znaczenie dla ustalenia braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, a w konsekwencji uwzględnienie skargi i błędne uznanie, że normy te zostały naruszone;
2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:
- art 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że za przesłankę wyłączającą winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie można uznać okoliczność zlecenia przez zarząd spółki prowadzenia spraw z zakresu usług księgowych oraz płacowo-kadrowych, w tym rozliczeń składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, a także wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, zwany dalej "PFRON", podmiotowi zewnętrznemu, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, gdyż okoliczności te nie mogą stanowić podstawy dla stwierdzenia braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego, czy niewypłacalność spółki była zawiniona przez zarząd czy też powstała z przyczyn leżących po stronie innych organów spółki, jej wspólników lub z przyczyn obiektywnych.
Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie w całości, przeprowadzenie rozprawy na podstawie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości kontroli sądowoadministracyjnej decyzji Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 25 września 2023 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2017 r. do czerwca 2018 r.
Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd I instancji, odnosząc się do przesłanki wskazanej w art. 116 §1 pkt 1 lit. b o.p. (dotyczącej tego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego), uwzględnił zarzut skargi, dotyczący naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p.
Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, w sprawie należy ustalić, realizując niektóre wnioski dowodowe Skarżącego, jaki był zakres obowiązków firmy O.F.S. sp. z o.o., a więc czy obejmował on kwestię rozliczeń z PFRON i czy informowała ona spółkę o konieczności dokonywania wpłat na PFRON. Zdaniem Sądu trzeba ocenić, czy brak wiedzy spółki o nieuiszczaniu należności z tytułu wpłat na PFRON był przejawem niedbalstwa osób zarządzających spółką, czy też jednak niezawinionym błędem z uwagi na działania w zaufaniu do profesjonalnego podmiotu prowadzącego rozliczenia spółki także z organami państwa. Sąd zauważył przy tym, że argumenty Skarżącego o dobrej sytuacji finansowej spółki w czasie, w którym pełnił on funkcję prezesa zarządu, mogą jedynie wspierać tezę, że Skarżący nie ponosi odpowiedzialności za złożenie wniosku w czasie właściwym, bowiem przyczyną powstania zaległości była firma księgowa.
Stanowisko to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na aprobatę.
Regulacja art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p., stanowiąca podstawę wyrokowania w sprawie, wprowadza szczególny rozkład ciężaru dowodu przesłanek związanych z odpowiedzialnością podatkową osoby trzeciej. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. na gruncie art. 116 o.p., organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie przesłanki pozytywne przewidziane w tym przepisie, tj. pełnienie funkcji członka zarządu w badanym okresie oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Organ nie ma natomiast obowiązku wykazania zaistnienia w sprawie przesłanek negatywnych - prowadzących do uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności. Dyspozycja art. 116 § 1 o.p. jednoznacznie wskazuje na osobę członka zarządu spółki jako podmiot, na którym spoczywa ciężar dowodzenia zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych. Organy podatkowe powinny wówczas ograniczyć się do poddania weryfikacji i ocenie przedłożonych przez stronę dowodów na okoliczność wystąpienia tych przesłanek.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje zatem, że zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikający z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. ograniczony jest przepisami prawa materialnego, np. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b) o.p., zgodnie z którym obowiązek wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono we właściwym czasie bądź braku zawinienia w jego niezgłoszeniu, nałożono na członka zarządu. Zasady postępowania podatkowego wynikające m.in. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. dotyczą tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych.
Odnosząc się zatem łącznie do zarzutów skargi kasacyjnej zawartych w punktach 1 i 2 przez wzgląd na ich komplementarny, zbieżny charakter, należy zauważyć, że zasługują one na uwzględnienie.
W orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe osoby prawnej koreluje wyłącznie z okresem pełnienia obowiązków i obejmuje, co do zasady osoby pełniące funkcję członka zarządu danego podmiotu bez względu na zakres ich obowiązków, jakie im formalnie powierzono i jakie nadzorowali faktycznie. Nie jest także uzależniona od bieżącej styczności danej osoby z problematyką finansowo-ekonomiczną działania osoby prawnej. Ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności tych członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami osoby prawnej i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma określony cel - kierowanie działaniami podmiotu. Ponoszenie odpowiedzialności na gruncie art. 116 O.p. nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania obowiązków, ani od np. odpowiednich kwalifikacji w dziedzinie finansów. Celem normy z art. 116 O.p. jest ustanowienie odpowiedzialności o charakterze posiłkowym członka zarządu w spółce wskazanej w tym przepisie, której podstawą jest sam fakt pełnienia tej funkcji. Jeżeli członek zarządu funkcję tę przyjął, to ponosi odpowiedzialność za prowadzenie spraw spółki i winę za niedopełnienie ciążących na nim obowiązków.
Na osobę pełniącą funkcję członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2052, dalej: K.s.h.) nakładają obowiązek posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Zgodnie z art. 208 § 2 K.s.h. każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, iż jest on zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 września 2008 r., Il CSK 142/08; wyrok Sądu Najwyższego z 2 października 2008 r., I UK 39/08). Członek zarządu, jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności (por. wyrok NSA z 21 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 1217/24).
Charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej osoby prawnej oraz osób w niej zatrudnionych lub działających na jej zlecenie. Osoba, która godzi się pełnić funkcję członka zarządu, przyjmuje na siebie również ryzyko, że będzie odpowiadała za zobowiązania podatkowe. Od tego ryzyka może się uwolnić zgłaszając w terminie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wykazanie, że otwarto postępowanie restrukturyzacyjne, albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Jeżeli nie wykaże wystąpienia tych okoliczności, członek zarządu odpowiada za zobowiązania spółki, chyba że wykaże, że obiektywnie nie ponosi winy, ale nie w powstaniu zaległości, tylko w tym, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości.
Pojęcie "braku winy", o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance "braku winy", o której mowa w art. 116 § 1 lit. b O.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył, ponieważ nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nieprawidłowości jakich według Skarżącego miał dopuścić się zewnętrzna obsługa rachunkowo-finansowa nie zaświadczają o braku jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Skarżący jako członek zarządu był odpowiedzialny za prawidłowe działanie spółki w tym zakresie.
Przewidziana w art. 116 o.p. odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego, czy niewypłacalność spółki była zawiniona przez zarząd czy też powstała z przyczyn leżących po stronie innych organów spółki, jej wspólników lub z przyczyn obiektywnych. Fakt, że zaległości powstały z przyczyn niezależnych od członka zarządu nie zwalnia go od odpowiedzialności określonej w powołanym przepisie. Od odpowiedzialności tej członek zarządu może uwolnić się tylko w przypadku, gdy: 1) wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, 2) niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy, 3) wskazał mienie, z którego egzekucja jest możliwa (vide wyroki: SN z dnia 17 października 2006 r., II UK 85/06, OSNP 2007/21-22/328; SN dnia 8 lipca 2015 r., II UK 6/15, LEX nr 1771523; SN z dnia 8 lipca 2015 r., II UK 6/15, LEX nr 1771523, NSA z dnia 10 listopada 2017 r., II FSK 2895/15; z dnia 25 stycznia 2012 r., I FSK 379/11; z dnia 11 maja 2017 r., II FSK 312/17). Zatem okoliczność, iż zarząd spółki zlecił prowadzenie rachunkowości podmiotowi zewnętrznemu, a ten robił to nierzetelnie, nie może uwolnić żadnego z członków zarządu od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p.
Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i przede wszystkim przeprowadzić kontrolę zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem powyższej oceny.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
sędzia P. Borszowski sędzia J. Sokołowska sędzia K. Przasnyski (spr.)