Pełny tekst orzeczenia III SA/Wa 1002/22

III SA/Wa 1002/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-01-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Agnieszka Sułkowska. /sprawozdawca/
Jacek Kaute /przewodniczący/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 973/23 - Wyrok NSA z 2024-03-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1427
art. 27, art. 33 par. 2, art. 34 par. 1, art. 54 par. 1-3
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 62 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1 i 2, art. 70c, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 245 par. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2016 poz 2137
art. 6 par. 2, art. 9 par. 3, art. 56 par. 1 i 2
Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi E. sp. z o.o. jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lutego 2022 r., w którym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735; dalej k.p.a.) oraz art. 18 i art. 33 § 2 pkt 5, art. 34 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.; dalej u.p.e.a.) utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z [...] grudnia 2021 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.
W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku E. Sp. z o.o. m.in. na podstawie własnego tytułu wykonawczego z [...].10.2021 r. nr [...], którym objęto należności z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2021 roku w kwocie należności głównej 4.945,00 zł plus odsetki za zwłokę.
Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności, organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia z 15.10.2021 r. nr [...] dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u E. Sp. z o.o. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności oraz Spółce wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego 28.10.2021 r.
Pismem z 2.11.2021 r. Spółka złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej podnosząc zarzut wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2021 roku. Wskazała, iż powyższa należność została spłacona w dniu 29.10.2021 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z [...].12.2021 r. oddalił zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Wskazał, iż w dniu 29.10.2021 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły trzy przelewy:
a) dyspozycja wpłaty na zaległość w PIT-4R za 6/2021 w kwocie 5.176,60 zł,
b) dyspozycja wpłaty na zaległość w PIT-4R za 7/2021 w kwocie 5.026,60 zł,
c) dyspozycja wpłaty na zaległość w PIT-4R za 8/2021 w kwocie 4.991,60 zł.
Organ podatkowy, działając zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, ww. wpłaty Spółki zaliczył na zaległości wynikające z nieuregulowania należnych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące roku podatkowego 2020 z tytułu zatrudnionych pracowników PIT-4R tj. za luty i grudzień 2020 roku oraz na wymagalne zaległości w podatku od towarów i usług z najwcześniejszymi terminami płatności tj. za styczeń 2012 roku. Przedmiotowe postanowienie doręczono Spółce 15.12.2021 r.
Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. celem ponownego rozpatrzenia ze względu na naruszenie art. 24 § 1 u.p.e.a., umorzenie prowadzonego postępowania na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. oraz wstrzymanie czynności egzekucyjnych w oparciu o art. 35 § 1 u.p.e.a.
W uzasadnieniu wskazała, iż zarachowanie dotyczyło tego samego podatku za różne lata, a zatem dotyczyło różnych tytułów w tymże podatku. Spółka dokonując wpłat wskazywała za jakie okresy dokonuje tych wpłat, zatem należności dochodzone przez Naczelnika zostały już spłacone. Spółka podniosła także, iż zaksięgowanie określonych płatności na przedawnione zobowiązania VAT za 2009 i 2012 rok było prawnie bezskuteczne wobec faktu, iż zobowiązania te uległy przedawnieniu.
Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie:
- art. 34 § 1 u.p.e.a. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia bez wcześniejszego stanowiska wierzyciela, tym bardziej, że zarzut dotyczył kwestii przedawnienia. Również w ocenie Spółki w przedmiotowej sprawie zasadny jest zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów, o których mowa w art. 27 u.p.e.a., tj. nie wskazano okresów, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę w tytułach wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług z 2009 i 2012 rok;
- art. 124 k.p.a., bowiem organ nie dokonał analizy obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, tj. art. 54 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej i nie odniósł ich do zaistniałych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. na wstępie wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy regulujące środek zaskarżenia w postaci zarzutów na postępowanie egzekucyjne w brzmieniu po nowelizacji, z uwagi na treść art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym tylko do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe.
Zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej jest podstawowym środkiem prawnym służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Wierzyciel jest zobligowany do odniesienia się do wszystkich zarzutów wniesionych przez zobowiązanego albo poprzez stwierdzenie niedopuszczalności danego zarzutu, albo poprzez ocenę zasadności zarzutu. Wierzyciel nie jest natomiast uprawniony do badania z urzędu, czy w sprawie wystąpiły podstawy do sformułowania innych zarzutów niż zgłoszone przez zobowiązanego. Jest to konsekwencją przyznania zobowiązanemu wyłącznego prawa do wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji. W świetle powyższego, nie zasługują na uznanie zarzuty Spółki oparte na przepisach art. 33 i art. 34 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r. Na gruncie przedmiotowej sprawy Spółka pismem z 02.11.2021 r. wniosła zarzuty wskazując, iż należność dochodzona na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2021 roku została zapłacona 29.10.2021r.
W związku z powyższym Organ egzekucyjny, działając zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. niezwłocznie przekazał Wierzycielowi wniesione zarzuty, który postanowieniem z [...].12.2021 r. nr [...] oddalił zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po przeprowadzonej analizie zaskarżonego rozstrzygnięcia przez pryzmat argumentacji przedstawionej przez Spółkę nie stwierdził naruszenia przepisów dającego podstawę do zmiany stanowiska wyrażonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w ww. postanowieniu.
Wniesione przez Spółkę zarzuty dotyczyły tytułu wykonawczego z [...].10.2021 r. nr [...], na podstawie którego zawiadomieniem z 15.10.2021 r. nr [...] dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej. Przedmiotowy tytuł wykonawczy obejmuje należności z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2021 r. Spółka wskazała, iż obowiązek objęty ww. tytułem wykonawczym został wykonany w dniu 29.10.2021 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w zaskarżonym postanowieniu wskazał, iż w dniu [...].10.2021 r. odnotował wpływ trzech przelewów, opisanych jako wpłaty na zaległość w PIT-4R za 06, 07, 08/2021 r. Organ podatkowy, działając zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, ww. wpłaty zaliczył na zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4R za luty i grudzień 2020 roku, natomiast pozostałą kwotę rozliczył na zaległości o najwcześniejszym terminie płatności w podatku od towarów i usług, tj. za styczeń 2012 r.
Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2020r.), jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.
Z powyższego należy wywieść, iż w sytuacji posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych.
Spółka w zażaleniu podniosła, iż dochodzone zobowiązania zostały spłacone, a wpłaty dokonywane na poszczególne okresy w podatku od towarów i usług winny być zaksięgowane zgodnie ze wskazaniem podatnika, bowiem art. 62 § 1 O.p. stanowi, że jeśli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika.
Dyrektor wyjaśnił, że przytaczana przez Spółkę argumentacja jak i orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczy stanu prawnego sprzed zmiany brzmienia art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. prawidłowo wskazał, że przepisy prawa materialnego stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, które wywołuje skutki prawne, a zatem zaliczenie wpłaty następuje z datą jej dokonania i odbywa się zawsze według reguł obowiązujących w czasie, gdy wpłata została dokonana - co oznacza, że do wpłat dokonanych po dniu 1 stycznia 2020 roku ma zastosowanie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520). Na uwagę zasługuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 463/21, w którym wskazano, iż zmiana brzmienia art. 62 § 1 O.p. umożliwia dysponowanie przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą (tj. dokonanie wyboru na poczet którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata), ale dotyczy to podatników, którzy terminowo, rzetelnie i systematycznie regulują swoje zobowiązania podatkowe. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty - wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego - jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął.
Odnosząc się do kwestii dot. zaliczenia ww. wpłat na przedawnione należności, Dyrektor wskazał, iż przedmiotowe wpłaty zostały częściowo zaliczone na zaległości w podatku VAT za styczeń 2012 r. Nie zaliczono ich na zaległości za 2019 r., na co wskazuje Spółka w zażaleniu. Zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. jest nadal wymagalna, bowiem w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia ww. obowiązku za styczeń 2012 roku. Należność w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 roku została objęta tytułem wykonawczym nr [...]. W niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia tj.:
• Spółka 29.07.2016 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...].06.2016 r. nr [...] uchylającą w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...].03.2016 r. nr [...] i orzekającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2012 roku w prawidłowej kwocie oraz utrzymującą w mocy w pozostałej części decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 10.04.2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2632/16 odrzucił skargę. Prawomocny wyrok wpłynął do organu podatkowego 19.07.2017 r. Zatem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na 355 dni t.j. od dnia 29.07.2016 r. do dnia 19.07.2017 r.
• [...] Urząd Celno-Skarbowy w dniu [...].10.2017 r. wszczął wobec Spółki postępowanie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw, z art. 9 § 3 kks oraz w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. pismem z 13.10.2017 r. nr [...], na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu od dnia 3.10.2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego m.in. z deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. Spółka odebrała ww. zawiadomienie 26.10.2017 r. Zatem zgodnie z art. 70 § 6 pkt. 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 3.10.2017 r. tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...].06.2021 r. nr [...] wynika, że ww. postępowanie nie zostało dotychczas prawomocnie zakończone.
Odnośnie zarzutu podniesionych dopiero w zażaleniu, a dotyczących niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów, o których mowa w art. 27 u.p.e.a. czy też braku analizy pod kątem wystąpienia przesłanki art. 54 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż zarzuty te nie podlegają rozpatrzeniu w postępowaniu zażaleniowym, bowiem w postępowaniu tym nie mogą być rozpatrywane jakiekolwiek zarzuty, jeżeli zostały zawarte dopiero w zażaleniu na postanowienie organu, a nie w piśmie wszczynającym to postępowanie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w błędny sposób, nie dający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych, a tym samym naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie uchylenia postanowienia ostatecznego wobec niestwierdzenia przesłanek w zażaleniu.
Uzasadniając przedmiotową skargę, Spółka podniosła tożsame zarzuty i okoliczności, które zostały wskazane w zażaleniu tj.: - zaliczenie wpłaty na przedawnione zaległości za lata 2009 i 2012; - błędne zarachowanie wpłat, bez uwzględnienia wykładni art. 62 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej; - naruszenie art. 34 § 1 u.p.e.a. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia bez wcześniejszego stanowiska wierzyciela, tym bardziej, że zarzut dotyczył kwestii przedawnienia; - niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów, o których mowa w art. 27 u.p.e.a. tj. nie wskazano okresów, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę w tytułach wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług z 2009 i 2012 rok. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 124 k.p.a., a także wskazała, że organ nie dokonał analizy art. 54 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej i nie odniósł ich do zaistniałych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
W piśmie z 27 września 2022 r. Skarżąca powołała się na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2022 r., w którym uznano jej stanowisko "w podobnej sprawie" za prawidłowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej P.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a także postanowienie, rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.
W ocenie Skarżącej jej wpłaty zostały wbrew prawu zaksięgowane na zobowiązania, które z mocy prawa uległy przedawnieniu i wygasły. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które jest zgodne ze stanowiskiem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty - wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego - jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. Wpłata Skarżącej została zaliczona na zaległości w podatku VAT za styczeń 2012 r. Nie zaliczono jej natomiast na zaległości za 2019 r. (czy też 2009 r., jak podano w skardze), na co wskazuje Spółka.
Jak słusznie wskazał organ w zaskarżonym postanowieniu, przepisy art. 1 pkt 20 i 21 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019r. poz. 2070), które weszły w życie z dniem 30 lipca 2020 r., zmieniły brzmienie art. 33 i art. 34 u.p.e.a., regulujące podstawy zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oraz tryb postępowania w tej sprawie. W niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy regulujące środek zaskarżenia w postaci zarzutów na postępowanie egzekucyjne w brzmieniu po nowelizacji, z uwagi na treść art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym tylko do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Zamknięty katalog zarzutów zawarty jest w art. 33 § 2 u.p.e.a. Wskazany przepis stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego, 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.
Zarzut jest środkiem prawnym o niejednolitym charakterze. W zależności od wskazanych podstaw, wyliczonych w sposób wyczerpujący w art. 33 § 2 u.p.e.a., zobowiązany, wnosząc zarzut:
1) zapoczątkowuje spór o dopuszczalność egzekucji lub o wymagalność obowiązku - z tytułu wykonawczego wynika domniemanie istnienia obowiązku, dlatego zobowiązany, wnosząc zarzuty na tych podstawach, zamierza wykazać, że obowiązek już nie istnieje (wykonanie, umorzenie, przedawnienie, wygaśnięcie obowiązku) lub że jeszcze nie zaistniał (nienałożenie obowiązku) albo, że istnieje, ale nie jest jeszcze wymagalny lub, że egzekucja z innych powodów nie jest dopuszczalna;
2) zarzuca wierzycielowi lub organowi egzekucyjnemu istotne uchybienia proceduralne;
3) poddaje pod wątpliwość celowość wszczęcia egzekucji lub zastosowania danego środka egzekucyjnego.
Przedstawione w ww. art. 33 u.p.e.a. przesłanki stanowią katalog zamknięty. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być zatem wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie, a nie jakiekolwiek wyrażone niezadowolenie zobowiązanego z poddania go egzekucji administracyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 954/16, Lex nr 2494365). Badaniu więc podlega tylko to, czy wystąpiła jedna z przesłanek wymienionych w art. 33 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r. sygn. akt II FSK 304/18, Lex nr 2555362, dostępne również w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W niniejszej sprawie Skarżąca pismem z dnia 2 listopada 2021 r. wniosła zarzuty wskazując, że należność dochodzona na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2021 roku została zapłacona 29 października 2021 r.
W zaskarżonym postanowieniu organ prawidłowo wyjaśnił skarżącej, według jakich zasad i wynikających z jakich przepisów dokonano zaliczenia owych wpłat na poczet zaległości podatkowych spółki. Organ wyjaśnił więc, że działając zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, ww. wpłatę zaliczył na wymagalne zaległości wynikające z nieuregulowania należnych zaliczek na podatek dochodowy za luty i grudzień 2020 r., a ponadto na wymagalne zaległości w podatku od towarów i usług z najwcześniejszymi terminami płatności, tj. za styczeń 2012 r. Z uwagi na treść tego przepisu w sytuacji posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych.
Nie można więc zaakceptować stanowiska Skarżącej, że dokonaną wpłatę zalicza się zgodnie ze wskazaniem podatnika. Co więcej, należy przy tym podkreślić, że stanowisko prezentowane w tej sprawie przez spółkę jest niezrozumiałe, zważywszy, że w tytułach wpłat z [...] października 2021 r. nie wskazywała przecież należności w podatku VAT za sierpień 2021 r., lecz zaległość w PIT-4R za czerwiec, lipiec i sierpień 2021 r. Tymczasem analizowana sprawa dotyczy wyłącznie zobowiązania w podatku VAT za sierpień 2021 r., bowiem zarzut spłacenia tej właśnie należności skarżąca podniosła w piśmie z 2 listopada 2021 r.
Nie sposób więc twierdzić, że w dniu 29 października 2021 r. skarżąca dokonała wpłaty na poczet należności w podatku VAT za sierpień 2021 r. (tj. że jej wolą było uregulowanie należności w podatku VAT za sierpień 2021 r.). Co więcej, nawet w treści skargi skarżąca wprost wskazuje: "w zażaleniu niniejszym podatnik pragnie wskazać, że spłacił zobowiązania z tytułu PIT-R, które zdaniem podatnika zostały bezprawnie zaliczone przez organ I instancji na podatek VAT". Skarżąca uważa, że "ma prawo do wiążącego wskazania, na poczet którego z podatków dokonywana jest wpłata". Skarżąca z jednej strony więc argumentuje, że organ bezprawnie dokonał zaliczenia jej wpłat na podatek VAT, a z drugiej zdaje się kwestionować brak zaliczenia tychże wpłat (dotyczących według jej oświadczenia podatku dochodowego) na poczet jej zobowiązania w podatku VAT za sierpień 2021 r. Stanowisko spółki w tym zakresie jest więc wewnętrznie sprzeczne i niezrozumiałe.
Zdaniem Sądu organ prawidłowo natomiast wyjaśnił w zaskarżonym postanowieniu, dlaczego wpłaty z 29 października 2021 r. zostały zaliczone na poczet zaległości spółki w podatku dochodowym za luty i grudzień 2020 r., a także na zaległości w podatku VAT za styczeń 2012 r. Nie zaliczono jej natomiast na zaległości za 2009 r., na co również wskazuje Spółka.
Zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., jest nadal wymagalna, bowiem w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia ww. obowiązku za styczeń 2012 roku. Należność w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 roku została objęta tytułem wykonawczym nr [...]. W niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, a mianowicie: Spółka z dnia 29 lipca 2016 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. uchylającą w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] marca 2016 r. i orzekającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2012 roku w prawidłowej kwocie oraz utrzymującą w mocy w pozostałej części decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 10 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2632/16 odrzucił skargę. Prawomocne postanowienie wpłynęło do organu podatkowego 19 lipca 2017 r. Zatem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na 355 dni t.j. od dnia 29 lipca 2016 r. do dnia 19 lipca 2017 r. Następnie [...] Urząd Celno-Skarbowy w dniu [...] października 2017 r. wszczął wobec Spółki postępowanie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw, z art. 9 § 3 kks oraz w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. pismem z 13 października 2017 r., na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił Spółkę o zawieszeniu od dnia 3 października 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego m.in. z deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. Spółka odebrała ww. zawiadomienie 26 października 2017 r. Zatem zgodnie z art. 70 § 6 pkt. 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 3 października 2017 r. tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2021 r. wynika, że ww. postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone.
Wobec wszystkich powyższych argumentów, nie można było uwzględnić zarzutów skargi dotyczących wygaśnięcia obowiązku.
Odnośnie natomiast zarzutów dotyczących niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów, o których mowa w art. 27 u.p.e.a., czy też braku analizy pod kątem wystąpienia przesłanki art. 54 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, Sąd zgadza się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej i stwierdza, że zarzuty te nie podlegają rozpatrzeniu w postępowaniu zażaleniowym, bowiem w postępowaniu tym nie mogą być rozpatrywane jakiekolwiek zarzuty, jeżeli zostały zawarte dopiero w zażaleniu na postanowienie organu, a nie w piśmie wszczynającym to postępowanie. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Przy tym podniesione w nich okoliczności, które zdaniem zobowiązanego, wykluczają możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego (przesądzają o jego niedopuszczalności), zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny, właściwy do rozpoznania tego środka prawnego. Jeżeli zatem dany zarzut nie zostanie podniesiony przez zobowiązanego, to nie może być rozpoznany przez organ egzekucyjny (tak wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt I OSK 1057/06). Zgłoszony przez zobowiązanego zarzut (lub zarzuty) stanowi przedmiot sprawy rozstrzyganej przez organ egzekucyjny. Postanowienie wydane w tak określonej sprawie wyznacza granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji. Jeżeli więc dany zarzut nie został zgłoszony, a tym samym nie był rozpatrzony przez organ egzekucyjny, to nie może być skutecznie podnoszony w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. Zażalenie to służy bowiem na postanowienie wydane w określonej sprawie – dotyczącej konkretnych, już zgłoszonych zarzutów i nie ma na celu umożliwienia zobowiązanemu uzupełnienia czy rozszerzenia zarzutu o kolejne, wcześniej nie zgłoszone, podstawy. Zarzuty podniesione po raz pierwszy w zażaleniu na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów jako wykraczające poza granice rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego nie podlegają rozpoznaniu przez organ drugiej instancji. Ich rozpoznanie i rozstrzygnięcie w postępowaniu drugoinstancyjnym naruszyłoby nie tylko przepis art. 34 ustawy egzekucyjnej, lecz również zasadę dwuinstancyjności (art. 15 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej). Organ odwoławczy nie może bowiem orzekać w zakresie innym, niż to uczynił przed nim organ pierwszoinstancyjny.
Biorąc pod uwagę powyższe, należało zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że nie zostały spełnione podstawy do uwzględnienia zarzutu w oparciu o art. 33 § 2 u.p.e.a. Z tych względów w sprawie nie wystąpiły przesłanki do uchylenia ani zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ani postanowienia go poprzedzającego.
W analizowanej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 34 § 1 u.p.e.a. Jak bowiem wynika z akt sprawy, wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam organ (NUS w N. prowadzi postępowanie egzekucyjne w zakresie podatku VAT za sierpień 2021 r. na podstawie własnego tytułu wykonawczego). Jak wskazano w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06, ONSA WSA 2007, nr 5, poz. 112, wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Dlatego też w orzecznictwie słusznie przyjmuje się, że w wypadku gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to jeden i ten sam podmiot, przeprowadzenie postępowania procedowania przewidzianego w art. 34 § 1 u.p.e.a. jest oczywiście bezprzedmiotowe, gdyż nie tylko nie chroni uprawnień zobowiązanego, ale narusza ponadto interesy wierzyciela, prowadząc do oczywistego przedłużenia czasu trwania postępowania egzekucyjnego (por. np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 stycznia 2013 r., I SA/Go 1123/12, LEX nr 1269760; zob. także wyroki WSA: w Warszawie z dnia 21 lutego 2013 r., III SA/Wa 1954/12, LEX nr 1323895; w Poznaniu z dnia 21 lipca 2009 r., I SA/Po 506/09, LEX nr 555269; wyroki NSA: z dnia 27 maja 2009 r., II GSK 980/08, LEX nr 513118; z dnia 7 czerwca 2006 r., II FSK 775/05, LEX nr 270329; z dnia 20 grudnia 2005 r., FSK 2677/04, LEX nr 190895; z dnia 11 października 2005 r., II FSK 609/05, LEX nr 217409; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 stycznia 2005 r., I SA/Sz 486/04, LEX nr 300525, wyrok NSA z 15 września 2022 r., III FSK 860/21). W analizowanej sprawie organ egzekucyjny przekazał zarzuty spółki do odpowiedniej komórki organizacyjnej, zaś Naczelnik zgodnie ze swoją właściwością wydał postanowienie z 1 grudnia 2021 r., w którym zarzuty uznał za niezasadne.
Końcowo Sąd, odnosząc się do postanowienia DIAS w W. z [...] września 2022 r., na które spółka powołała się w piśmie z 27 września 2022 r., wskazuje, że postanowienie to nie ma związku z niniejszą sprawą, gdyż dotyczy zaliczenia nadpłaty w podatku VAT na poczet zaległości spółki w tym podatku za styczeń 2012 r. Co więcej, postanowienie to w istocie podważa stanowisko spółki prezentowane w niniejszej sprawie; nie tylko bowiem potwierdza ono fakt istnienia zaległości spółki w podatku VAT za styczeń 2012 r., ale również zasady zarachowania wpłat na poczet zaległości podatkowych, które zostały przez organ w sposób tożsamy i prawidłowy przedstawione w tej sprawie. Istota błędu, który wytknął organowi instancji organ odwoławczy w tym postanowieniu sprowadzała się natomiast do błędnego przyjęcia przez Naczelnika, że dokonano zaliczenia nadpłaty w podatku VAT zamiast wpłaty z 20 maja 2022 r. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji nie dokonał analizy kwestii przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Przedmiot niniejszej sprawy jest natomiast zasadniczo odmienny i dotyczy zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej – bowiem skarżąca twierdzi, że "spłaciła" należności w podatku VAT za sierpień 2021 r. Jednocześnie, skarżąca fakt owego "spłacenia" wywodzi z wpłaty dokonanej na poczet jej należności w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyżej Sąd wyjaśnił natomiast, dlaczego stanowisko spółki w tym zakresie jest bezzasadne.
Nie mogły odnieść w niniejszej sprawie skutku także zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2 o.p., bowiem przepisy te nie były i nie mogły być w tej sprawie stosowane (dotyczą one wznowienia postępowania podatkowego, które w tej sprawie nie miało miejsca).
Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.