Pełny tekst orzeczenia III SA/Po 824/11

III SA/Po 824/11 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2012-02-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-10-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Koś
Marzenna Kosewska
Walentyna Długaszewska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
II FSK 1828/12 - Postanowienie NSA z 2014-10-30
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7, art. 6 ust. 9
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 2, pkt 3, pkt 4, pkt 9, art. 3 ust. 3
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
art. 2 pkt 11
Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 21 par.2, par. 3, art. 81, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 4, art. 165 par. 1, art. 207
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości za rok 2008 oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 30 stycznia 2009 r., nr [...] Wójt Gminy, działając na podstawie przepisów art. 21 § 1, § 2, § 3 i § 5 w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O. p., art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej: u.p.o.l. oraz Uchwały Nr X/58/07 Rady Gminy z dnia 22 listopada 2007 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Wielkopolskiego z dnia 14.12.2007 r. Nr 198 poz. 4522) określił A. S.A. w W. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...] zł. Jako podstawę opodatkowania w zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej organ przyjął wartość [...] zł.
W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w deklaracji na podatek od nieruchomości z dnia 17 stycznia 2008 r. Spółka określiła wartość budowli podlegającą opodatkowaniu na kwotę [...] zł. W związku z tym, że w deklaracji na 2008 r. wartość budowli została zmniejszona w stosunku do roku poprzedniego (w roku 2007 wynosiła [...] zł.), organ podatkowy pismem z dnia 21 stycznia 2008 r. wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień odnośnie przyczyny różnicy w wartości budowli wykazywanych w deklaracji na 2008 r. w stosunku do roku 2007. W odpowiedzi na wezwanie, działający w imieniu Spółki pełnomocnik wyjaśnił, że zmiana wartości budowli zadeklarowanej w roku 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej w roku 2007 wynika z faktu, że w 2008 roku z podstawy opodatkowania zostały wyłączone obiekty niebędące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, tj. linie kablowe, położone w kanalizacjach kablowych. Spółka błędnie bowiem deklarowała do podatku od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych.
Organ podatkowy postanowieniem z dnia 27 listopada 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za budowle będące własnością Spółki, znajdujące się na terenie gminy P. za 2008 r. We wskazanym postanowieniu wezwano jednocześnie Spółkę do przedłożenia dokumentów określających wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji w 2008. Zwrócono się również o podanie, jakie budowle i urządzenia Spółka posiada na terenie gminy P. z podaniem ich wartości oraz zaznaczeniem, które zostały wykazane w deklaracji na 2008 r. W odpowiedzi, pełnomocnik Strony odmówił przedłożenia dokumentów i wyjaśnień wskazując, iż przepis art. 155 Ordynacji podatkowej, na który powołał się organ podatkowy nie może stanowić podstawy do obciążenia podatnika obowiązkiem dowodzenia stanu faktycznego.
Organ podatkowy, uznał, że skoro, jak wyjaśniła sama Strona, wartość linii wynika z porównania danych wykazywanych przez Spółkę w deklaracji na 2007 r. z danymi wynikającymi z deklaracji na 2008 r. i stanowi różnicę pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi a wartością samej kanalizacji, zaś dane te nie budziły jego wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością i nie były kwestionowane przez Spółkę, nie ma konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, w tym powoływania biegłego.
W odwołaniu A. S.A. wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem odwołującej, organ pierwszej instancji nie ustalił, czy należące do niej linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także - nawet gdyby przyjąć, iż są budowlami w rozumieniu tej ustawy - jaka jest ich wartość stanowiąca podstawę opodatkowania. Spółka wskazała, że Wójt Gminy uznając, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią całość techniczno – użytkową, nie przedstawił nawet jednego dowodu, który potwierdzałby istnienie tego związku użytkowego, jak i technicznego. Podniosła ponadto, że ustalając wartość budowli, jedynym dowodem, na jaki powołał się organ podatkowy była deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2007. Skoro jednak podatnik złożył na 2008 rok deklarację, w której wskazał inną niż w roku poprzednim podstawę opodatkowania, to nie można - zdaniem Odwołującej - uznać danych zawartych w złożonej w 2007 r. deklaracji za dowód okoliczności w niej ujawnionych przy określaniu zobowiązania podatkowego za rok 2008. Zdaniem Spółki, to na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania, że deklaracja jest nieprawidłowa. W tym celu powinien przedstawić dowody, przy czym dowodem takim nie może być deklaracja złożona przez podatnika za 2007 r., gdyż na skutek złożenia nowej deklaracji na 2008 r., nie ma mocy wiążącej.
Strona podniosła również, iż organ podatkowy pominął przepisy prawa budowlanego – rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, z którego wynika, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są bowiem wyłącznie linie kablowe podziemne (§ 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe naziemne (§ 3 pkt 7), kanalizacja kablowa (§ 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. Zdaniem Spółki o wadliwości zaskarżonej decyzji świadczy ponadto fakt, iż organ nie odniósł się do wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z 31 stycznia 2007 r.
Według Spółki, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co potwierdza powołane przez nią orzecznictwo i doktryna. W konsekwencji, zdaniem Spółki decyzja organu I instancji narusza także przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 15 maja 2009 r. nr [...], wydaną na podstawie art.233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, art. 1 ust. 1 i art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. Nr 121, poz. 844 z 2006r. ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz § 1 pkt 3 Uchwały Rady Gminy z dnia 24 września 2007 r., Nr IX(63)2007 w sprawie podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Wielkopolskiego Nr 163, poz. 3528), utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest budowla w rozumieniu Prawa budowlanego oraz urządzenie techniczne umożliwiające użytkowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że kanały kablowe stanowią budowle w rozumieniu cytowanych przepisów, a ich przeznaczeniem jest umiejscowienie w nich instalacji kablowych (linii kablowych telekomunikacyjnych w analizowanym przypadku). To zaś oznacza , że linie kablowe położone w kanałach kablowych stanowią całość techniczno- użytkową, a zatem są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Odnosząc się do wartości budowli, organ odwoławczy wskazał, że przyjęcie przez organ I instancji do określenia wysokości zobowiązania podatkowego wartości budowli wskazanych przez Spółkę w deklaracji na rok poprzedni, której to deklaracji do końca roku podatkowego Strona nie skorygowała, nie narusza przepisów o postępowaniu podatkowym, a w szczególności przepisów o dowodach. Organ zaznaczył, że wszelkie wątpliwości w tym zakresie wyjaśnił sam podatnik podnosząc w postępowaniu przed organem I instancji, że zmiana wartości budowli w złożonej deklaracji wynika z faktu, że wyłączone zostały z podstawy opodatkowania "obiekty niebędące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że dla rozstrzygnięcia sporu w przedmiotowej sprawie niezbędne, a zarazem wystarczające jest skonfrontowanie niekwestiowanego stanu faktycznego z przepisami prawa podatkowego. W konsekwencji za bezzasadny uznał zarzut Spółki dotyczący nieprzeprowadzenia przez organ I instancji dowodu z oględzin i opinii biegłego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. S.A. z siedzibą w W., reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów:
1) art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy podatkowe nie przedstawiły jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz nie przeprowadziły dowodu w celu ustalenia wartości tych linii jako podstawy opodatkowania;
2) art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich;
3) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;
4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;
W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzje organów obu instancji wydane zostały bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, które umożliwiłoby ustalenie stanu faktycznego, a następnie ocenę tego stanu z punktu widzenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca podkreśliła, że w zakresie, w jakim organy podatkowe nie podzieliły jej stanowiska, powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Winno ono zmierzać do ustalenia, czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także ustalić wartość tych linii. Tymczasem w postępowaniu podatkowym nie zgromadzono żadnego dowodu pozwalającego na uznanie linii kablowych za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto organ odwoławczy nie ustalił, jaka jest wartość tych "budowli". Zdaniem Skarżącej nieuprawnione było przyjęcie za miarodajne danych zawartych w deklaracji dotyczącej roku 2007, gdyż nie ma ona mocy wiążącej na poprzedni rok podatkowy. Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polegała, w ocenie Skarżącej, na niewyjaśnieniu powodów uznania linii kablowych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz na uznaniu za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla", treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. Zatem, skoro linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Strona podniosła, że w zakresie podstawy opodatkowania za przesądzające nie mogą zostać uznane dane pochodzące z deklaracji podatkowej złożonej przez nią za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż narusza to art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stwierdziła, że to na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania, że deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2008 jest nieprawidłowa (art. 21 § 2). W tym celu organ powinien przedstawić dowody, zgodnie z treścią art. 180 Ordynacji podatkowej. Dowodem takim nie może jednak być deklaracja podatkowa za poprzedni rok podatkowy, gdyż nie ma ona mocy wiążącej na poprzedni rok podatkowy.
Zdaniem Strony zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż uzasadnienie prawne tej decyzji jest niezgodne z treścią wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Wraz ze skargą Strona przedłożyła opinię prawną w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości sporządzoną przez prof. dr hab. W. N. i mgr M. W.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.
W piśmie procesowym z dnia 29 października 2009 r. Skarżąca przedłożyła opinię techniczną biegłego mgr J. C. dotyczącą zagadnień budowy telekomunikacyjnej kanalizacji kablowej, telekomunikacyjnych linii kablowych i telekomunikacyjnych linii napowietrznych w mieście B., gmina B.
Postanowieniem z dnia 4 listopada 2009 r. Sąd zawiesił postępowanie w oparciu o przepis art. 125 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), a następnie postanowieniem z dnia 25 października 2011 r. podjął zawieszone postępowanie.
Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2011 r. Sąd oddalił wniosek skarżącej Spółki o zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny spraw ze skarg konstytucyjnych A. S.A. oraz B. S.A., których przedmiotem jest art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Na rozprawie w dniu 1 lutego 2012 r. pełnomocnik Skarżącej w piśmie procesowym podniósł również zarzut naruszenia art. 165 § 1 w związku z art. 207 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, zakres przedmiotowego postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 27 listopada 2008 r., ograniczał się do budowli, podczas gdy decyzja wydana w sprawie przez organ I instancji określa podatek od nieruchomości za 2008 r. Decyzja obejmuje bowiem zarówno obiekty uznawane przez organy za budowle, jak i grunty związane z działalnością gospodarczą. W ocenie skarżącej, decyzja kończąca wszczęte postępowanie podatkowe powinna odpowiadać swoim zakresem postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego, w przeciwnym razie organ podatkowy orzeka, mimo braku wszczęcia postępowania albo wydaje decyzję częściową, czego art. 207 Ordynacji podatkowej nie przewiduje.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest to, czy linie kablowe (telekomunikacyjne) umieszczone w kanałach kablowych stanowią budowlę lub jej część w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 249, 1828 ze zm.) – zwanej w dalszej części u.p.o.l. – opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:
1/ 1/grunty;
2/ 2/budynki lub ich części;
3/ 3/budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego.
Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.
W myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.
Definicja i wskazanie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.
W normatywnym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.
Należy zatem stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Dalszego i odrębnego rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Na podstawie art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu należy rozumieć wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Wskazany przepis zawiera otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe rodzaje sieci uzbrojenia terenu, obejmujące także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do przywołanego w tym przepisie typu budowli podziemnych. Termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami.
Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, a więc również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już wyżej rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym że dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzegania o ich lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego i w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.
Reasumując, należy stwierdzić, iż sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Ocena powyższa jest utrwalona w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz znajduje potwierdzenie w doktrynie (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007r., s. 49 – 50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, nie ma w rozważanym obszarze prawnym żadnego znaczenia. Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania ".....całość techniczno – użytkowa wraz....". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle ( art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego.
Przeprowadzona i przedstawiona powyżej analiza przepisów i ocena, zgodne są ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionym w wyroku z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1581/09,o syg. akt. oraz w wyrokach wydanych w sprawach FSK 2316/04, II FSK 156/ 08, II FSK 564/08, II FSK 553/10.
W świetle powyższych rozważań za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek nieprzeprowadzenia żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l., ponieważ – jak wynika z przedstawionych rozważań, rozstrzygnięcie tej kwestii wymagało właściwej interpretacji prawa, a nie dokonywania dodatkowych ustaleń faktycznych. (por. wyroki NSA z dnia 05.10.2010 r., sygn. akt II FSK 866/08; z dnia 21.01.2011 r., sygn. akt II FSK 1338/10)
Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do stanowiska spółki, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a dokonana przez organ ocena prawna – jak wynika z powyższych rozważań, odpowiada prawu.
W konsekwencji bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem w świetle powyższych rozważań organy obu instancji prawidłowo uznały, że podlegają one opodatkowaniu jako budowle.
Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty podniesione w piśmie z dnia 1 lutego 2011 r. dotyczące braku przeprowadzenia przez organy podatkowe dostatecznego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia wartości opodatkowanych linii kablowych wraz z kanalizacją kablową, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przy czym należy zauważyć, że wartość, o której mowa powyżej w pierwszej kolejności jest określana przez samego podatnika w deklaracji, składanej na podstawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Dopiero jeśli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość – stosownie do art. 4 ust. 7 zd. 1 u.p.o.l.
W niniejszej sprawie podatnik nie zadeklarował do opodatkowania i tym samym nie określił wprost wartości linii kablowych w deklaracji podatku od nieruchomości na rok 2008, co wynikało ze stanowiska podatnika, że obiekty te w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. Wezwany jednak przez organ podatkowy do korekty deklaracji w tym zakresie, wprawdzie nie złożył stosownej korekty, lecz w piśmie z dnia 21 października 2009 r. faktycznie określił wartość linii kablowych w roku 2008, wyjaśniając, że różnica pomiędzy wartością budowli zadeklarowaną w roku 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej w poprzednim roku podatkowym 2007 wynika z wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że wartość linii kablowych w roku 2008 jest, według oświadczenia podatnika, taka sama, jaka została określona w złożonej przez podatnika deklaracji na rok 2007, przyjętej bez zastrzeżeń przez organ podatkowy. Słusznie zatem organy podatkowe w niniejszej sprawie dotyczącej roku 2008 przyjęły tę wartość z deklaracji podatkowej na rok 2007, z uwzględnieniem powyższych wyjaśnień podatnika, skoro również w roku 2008 organy nie kwestionowały tak określonej wartości linii kablowych, nie znajdując tym samym podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast deklaracja podatkowa jest dowodem w świetle art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., danych wskazanych w deklaracji za rok 2007 w zakresie wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej było zatem na gruncie niniejszej sprawy uprawnione, zważywszy na wyjaśnienia podatnika, który sam odwołał się do tych danych, wskazując że zmniejszenie podstawy opodatkowania w zakresie budowli w deklaracji na rok 2008 w stosunku do roku 2007 wynika z wyłączenia wartości linii kablowych. Należy podkreślić, że zarówno organy podatkowe, jak i sam podatnik nie zakwestionował rzetelności danych zawartych deklaracji na rok 2007. Jednocześnie zarówno w toku całego postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego, strona nie powołała się na żadne okoliczności, które uprawdopodobniłyby, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej była odmienna aniżeli przyjęta przez organy podatkowe i nie odpowiadała podstawie obliczenia amortyzacji w roku 2008. W szczególności zaś nie przedstawiła wyciągu z ewidencji środków trwałych, z którego wynikałaby owa wartość. Nie wskazała również, aby w tejże ewidencji dokonywane były jakiekolwiek zmiany w zakresie ilości i wartości linii kablowych w stosunku do poprzedniego roku podatkowego. W konsekwencji bezzasadny w ocenie Sądu jest także zarzut skarżącej naruszenia art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, oparty na założeniu, iż organy podatkowe zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji z danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, należało więc uznać, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej przyjęta przez organy podatkowe z deklaracji podatkowej na rok 2007 odpowiada wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast niepodjęcie przez organy podatkowe dodatkowych czynności dowodowych w celu ustalenia powyższej wartości nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W tym miejscu należy także podkreślić, że podobną ocenę w powyższym zakresie dotyczącym ustalenia wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznych sprawach dotyczących podatnika (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 552/10, II FSK 553/10, II FSK 554/10; z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2011/10, II FSK 2017/10; z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10, II FSK 1982/09, II FSK 866/09). Sąd w niniejszym składzie nie podziela natomiast w powyższym zakresie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w powołanych przez skarżącą wyrokach m.in. z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt 1581/09, 1582/09, 1584/09 - ze względów szczegółowo omówionych powyżej, uznając ostatecznie, że zaniechanie przez organy podatkowe prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości linii kablowych w świetle przywołanych okoliczności sprawy nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro strona nie wykazała, że wartość przyjęta przez organy podatkowe w związku z wyjaśnieniami podatnika z deklaracji podatkowej za poprzedni rok podatkowy 2007 nie odpowiadała rzeczywistej wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w roku podatkowym 2008. Warto również zauważyć, że powyższa ocena przyjęta przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest powszechnie prezentowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu analogicznych sprawach podatnika, w których w zakresie wartości linii kablowych NSA akcentował, że spółka w toku postępowania podatkowego nie kwestionowała wartości linii kablowych przyjętej do podstawy opodatkowania, wobec czego nie zachodziła potrzeba dodatkowego ustalania tej wartości z uwzględnieniem regulacji art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Jednocześnie w toku postępowania sądowego strona nie wykazała, że wartość ta rzeczywiście była inna aniżeli przyjęły organy podatkowe, a tym samym nie wykazała wpływu zarzucanych naruszeń na wynik sprawy (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1575/09; z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10; z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1207/09, II FSK 1422/09, II FSK 616/10, II FSK 2119/09, II FSK 2120/09).
Niezasadny, w ocenie Sądu, jest także podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 165 § 1 w związku z art. 207 Ordynacji podatkowej. Z postanowienia Wójta Gminy z dnia 27 listopada 2008 r. o wszczęciu postępowania wynika, że postępowanie zostało wszczęte w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za budowle będące własnością Spółki znajdujące się na terenie gminy P. Jednakże analiza treści uzasadnienia postanowienia prowadzi do jednoznacznego wniosku, że dotyczy ono złożonej przez A. S.A. deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 r., w której to deklaracji podatnik wykazał powierzchnię nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że z treści postanowienia organu podatkowego wyraźnie wynika, w jakim zakresie toczyło się wszczęte z urzędu postępowanie
Na koniec, odnosząc się do wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania, który to wniosek postanowieniem z dnia 1 grudnia 2011r. Sąd oddalił , należy wskazać, że w ocenie Sądu, rozstrzygnięcie niniejszego sporu nie wymagało zawieszenia postępowania z uwagi na skierowane do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego o zgodność z Konstytucją RP art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie bowiem wskazywał, że nie należy do jego kognicji określanie sposobu stosowania przepisu w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. "Wykładnia przepisów należy bowiem do sądów jako organów powołanych do stosowania prawa poprzez ustalanie w sposób wiążący, że określona sytuacja faktyczna jest objęta hipotezą miarodajnej normy prawnej. Trybunał Konstytucyjny powołany jest zaś do kontroli zgodności aktów niższego rzędu z aktami hierarchicznie wyższymi" (wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90). Ingerencja Trybunału jest możliwa tylko wtedy, gdy dany przepis, oceniany abstrakcyjnie i w oderwaniu od konkretnych sytuacji faktycznych, jest w takim stopniu wadliwy, że w żaden sposób i przy przyjęciu różnych metod wykładni nie daje się interpretować w sposób racjonalny i zgodny z Konstytucją.
Mając na uwadze powyższe, wobec niestwierdzenia w niniejszej sprawie naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy ani przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skargę jako bezzasadną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało oddalić.