III SA/Kr 642/26

III SA/Kr 642/26 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2026-07-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-05-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Jakub Makuch /przewodniczący/
Janusz Kasprzycki
Magdalena Gawlikowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne
Celne prawo
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 179 par 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jakub Makuch Sędziowie: WSA Janusz Kasprzycki Asesor WSA Magdalena Gawlikowska (spr.) Protokolant: specjalista Anna Chwalibóg po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2026 r. sprawy ze skarg F. S.A. w B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia : - 19 marca 2026 r. nr 1201-IOC.4401.38.2025; - 24 marca 2026 r. nr 1201-IOC.4401.24.2025; - 19 marca 2026 r. nr 1201-IOC.4401.42.2025; - 23 marca 2026 r. nr 1201-IOC.4401.32.2025 w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej F. S.A. w B. 3988 (trzy tysiące dziewięćset osiemdziesiąt osiem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skarg F. S.A. (dalej: Skarżąca, Spółka) w sprawach połączonych są cztery decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie: z dnia 19 marca 2026 r. nr 1201-IOC.4401.38.2025, z dnia 24 marca 2026 r. nr 1201-IOC.4401.24.2025, z dnia 19 marca 2026 r. nr 1201-IOC.4401.42.2025 oraz z dnia 23 marca 2026 r. nr 1201-IOC.4401.32.2025, dotyczące unieważnienia zgłoszeń celnych.
W stanie faktycznym spraw Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie prowadził wobec Skarżącej postępowania w przedmiocie unieważnienia zgłoszeń celnych.
W toku postępowania organ I instancji pismem z 27 marca 2025 r. wyłączył ze względu na interes publiczny z akt spraw:
1. materiały dotyczące pism znak 1801-ICR-2.4021.15.2020.398 z 17.05.2022 r. oraz znak 1801-ICC.4020.9.2022.6 z 24.06.2022 r., przekazane na płycie CD przez Drugi Dział Analizy Ryzyka i Wymiany Informacji Międzynarodowej MUC-S w Krakowie za pismem znak 358000-CAR2.033.33.2024.1. z 5.06.2024 r.
2. nagrane na płytę DVD materiały zawierające:
- kompletny raport Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) dot. sprawy nr [...] wraz załącznikami, przekazany mailowo przez Wieloosobowe Stanowisko Centrum Kompetencyjne Do Spraw Analiz i Monitoringu Wyprowadzania Towarów z obszaru UE Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu znak [...] z 12.09.2024 r.
- tłumaczenie przysięgłe Raportu końcowego OLAF wraz z załącznikami, przekazane mailowo przez Wieloosobowe Stanowisko Centrum Kompetencyjne Do Spraw Analiz i Monitoringu Wyprowadzania Towarów z obszaru UE Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu znak [...] z 31.10.2024 r.
Organ wskazał, że wyżej wymienione materiały mają znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, ale jednocześnie zawierają informacje o podmiotach gospodarczych niebędących stroną postępowań, których ujawnienie stanowiłoby naruszenie interesu publicznego, rozumianego jako dobro podmiotów, których dotyczą, wobec czego nie mogą zostać udostępnione Spółce.
Organ dodał, że z uwagi na dobro prowadzonego śledztwa Prokurator, pismem z 19 grudnia 2024 r. nie wyraził zgody na udostępnienie Raportu końcowego OLAF.
Końcowo organ wskazał, że w aktach pozostawiono niektóre dokumenty dołączone do raportu OLAF, mające znaczenie dla sprawy, które mogą zostać udostępnione Spółce, tj.:
- raport z kontroli na miejscu w Spółce wraz z tłumaczeniem (bez załączników),
- wyciąg zakwestionowanych zgłoszeń Spółki, sporządzony z załączonego do Raportu wykazu 1155 zgłoszeń celnych, w przypadku których stwierdzono nieprawidłowe potwierdzenie wyprowadzenia towaru w urzędzie wyprowadzenia V. w Finlandii,
- pismo IAS w Rzeszowie przekazujące pismo IAS we Wrocławiu, za którym przekazano pismo ukraińskiej administracji celnej z 29 stycznia 2021 r. zawierające informację, że ukraińska firma A. ze L., ul. [...], ostatni raz dokonywała wymiany towarowej z zagranicą 26 marca 2018 r.
Pismem z 17 kwietnia 2025 r. Spółka wniosła o umożliwienie zapoznania się z wyłączonymi aktami, z wyjątkiem informacji o podmiotach gospodarczych niebędących stroną postępowań.
Decyzją z 30 października 2025 r. znak [...] do [...]. organ I instancji odmówił ze względu na interes publiczny możliwości zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt spraw znak [...] do [...], pismem z 27 marca 2025 r.
Czterema decyzjami, również z 30 października 2025 r. znak: [...], [...], [...] i [...] unieważniono zgłoszenia celne do procedury wywozu odpowiednio: z 7 lutego 2019 r. [...], z 4 lutego 2019 r. [...], z 18 lutego 2019 r. [...] i z 27 lutego 2019 r. [...].
Organ I instancji wskazał, że Spółka zgłosiła do procedury wywozu towar unijny zakupiony przez irlandzką firmę T., który miał zostać dostarczony do odbiorcy ukraińskiego, firmy A. we L. W trakcie realizacji procedury wywozu, zadeklarowany w zgłoszeniu celnym polski urząd celny wyprowadzenia, znajdujący się na granicy z Ukrainą, został zmieniony na fiński urząd celny wyprowadzenia w Helsinkach, a w elektronicznym systemie wywozu AES (historia operacji) odnotowano "zmianę trasy". Zmiana urzędu celnego wyprowadzenia w znaczący sposób wydłużyła trasę przewozu, czyniąc ją nieekonomiczną i tym samym budząc uzasadnione wątpliwości organu celnego co do faktycznego wywozu towarów. Dalej organ podał, że z pism OLAF oraz pism administracji celnej Finlandii wynika, iż przedmiotowe procedury celne wywozu nie zostały poprawnie zakończone w Finlandii, w urzędzie celnym wyprowadzenia zlokalizowanym w Helsinkach. W urzędzie tym potwierdzenia wywozu dokonywane były retrospektywnie, na podstawie dowodów alternatywnych (dokumentów przewozowych) bez fizycznego przedstawienia towaru. Jak podkreślił organ, taki tryb postępowania, jest niezgodny z przepisami unijnego kodeksu celnego. Raport końcowy OLAF potwierdził wcześniejsze ustalenia w zakresie nieprawidłowości w zamknięciu procedur wywozowych w Finlandii. Potwierdzenie wyprowadzenia towarów nie było zgodne ze stanem faktycznym.
Organ I instancji wskazał, że ciężar udokumentowania wywozu towaru spoczywał zatem na eksporterze. Przedłożone przez Spółkę w tym zakresie dowody alternatywne organ uznał za niewystarczające.
W odwołaniach od decyzji unieważniających ww. cztery zgłoszenia celne Spółka podniosła, że organ błędnie uznał, iż ze zgromadzonych dowodów nie wynika, że towary objęte zgłoszeniami celnymi w terminie 150 dni od zwolnienia towarów do wywozu nie opuściły obszaru celnego UE. Nadto Spółka zakwestionowała, iż była ona zobligowana do dostarczenia dowodów alternatywnych z uwagi na upływ 5-letniego terminu obowiązkowego przechowywania dokumentów. Spółka podniosła także, że wnioski z raportu końcowego OLAF mogą ulec zmianie, a rozstrzygnięcie organu oparte jest na nieujawnionych stronie dokumentach. Końcowo zwróciła uwagę na brak ustalenia zaistnienia łącznego wymaganych przesłanek unieważnienia korzystnych decyzji, w tym że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć o nieprawidłowości informacji.
Decyzją z 16 marca 2026 r. znak: 1201-IOC.4401.14.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 30 października 2025 r. dotyczącą odmowy możliwości zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy.
Z kolei czterema decyzjami: z 19 marca 2026 r. znak [...], z 24 marca 2026 r. znak [...], z 19 marca 2026 r. znak [...] i z 23 marca 2026 r. znak [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji w przedmiocie unieważnienia zgłoszeń celnych. DIAS podzielił ocenę o braku dowodów na wyprowadzenie towarów. Wskazał, że pisma OLAF i administracji celnej Finlandii mają charakter dokumentu urzędowego.
W zakresie terminu przechowywania dokumentów organ zauważył, że fakty o konieczności przedłożenia dowodów alternatywnych były już znane Spółce w 2023 r. W ocenie DIAS przedłożone przez Spółkę dokumenty potwierdzają jedynie przeprowadzenie transakcji handlowej między eksporterem a podmiotem mającym siedzibę w Irlandii, ale nie dowodzą fizycznego wyprowadzenia towarów poza obszar celny UE. W zakresie kwestii wyłączonych dokumentów, organ odwoławczy wskazał, że wyłączenia dokonano ze względu na stanowisko Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie.
W skargach na cztery decyzje organu odwoławczego w przedmiocie unieważnienia zgłoszeń celnych Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:
1. art. 248 ust. 2 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE. L. z 2015 r. Nr 343, str. 1 z późn. zm.; dalej: UKC) poprzez unieważnienie zgłoszenia, pomimo iż ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, że towary objęte zgłoszeniem w terminie 150 dni od zwolnienia towarów do wywozu nie opuściły obszaru celnego Unii Europejskiej;
2. art. 187 i 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; dalej: OP) w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1373; dalej: PC lub Prawo celne) oraz art. 51 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 z późn. zm.) w zw. z art. 9 PC poprzez przyjęcie, że eksporter był zobowiązany do dostarczenia dokumentów i informacji celnych wskazujących na wywóz towarów poza EU, w sytuacji gdy do zaprzeczenia domniemania prawdziwości przedłożonych w sprawie dokumentów urzędowych IE 599 i IE 518 doszło w sierpniu 2024 roku, a termin obowiązkowego przechowywania dokumentów i informacji eksportera upłynął z dniem 31.12.2023 roku;
3. art. 51 ust. 1 UKC w zw. z art. 9 PC poprzez przyjęcie, że wezwanie do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów celnych przed upływem terminu ma wpływ na bieg tego terminu;
4. art. 179 § 1 OP w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 PC poprzez unieważnienie przedmiotowego zgłoszenia celnego bez uprzedniego umożliwienia stronie zweryfikowania w toku instancji oraz w postępowaniu sądowym prawidłowości decyzji o odmowie udostępnienia kluczowych dla sprawy dokumentów;
5. art. 191 OP w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 PC poprzez przyjęcie:
a) że wnioski i ustalenia raportu OLAF w przedmiotowej sprawie mają charakter ostateczny, pomimo iż odroczono wykonanie obowiązku polegającego na wezwaniu osoby objętej dochodzeniem do zgłoszenia uwag, a zatem zgodnie gwarancjami proceduralnymi o których mowa w art. 9 ust. 4 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE, Euratom) nr 883/2013 z dnia 11 września 2013 r. dotyczące dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) oraz uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady i rozporządzenie Rady (Euratom) nr 1074/1999 (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 248, str. 1 z późn. zm.), procedura nie została ukończona, a wnioski końcowe mogą ulec zmianie.
b) za prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o nieujawnione stronie dokumenty bez zweryfikowanej sądowo decyzji w sprawie ich udostępnienia.
6. art. 27 ust. 1, art. 22 ust. 7 w zw. z art. 29 UKC poprzez brak ustalenia zaistnienia łącznego trzech wymaganych przesłanek unieważnienia korzystnych decyzji, w tym w szczególności, że Spółka wiedziała lub powinien wiedzieć, że informacje o przedmiotowym wyprowadzeniu są nieprawidłowe.
W uzasadnieniach skarg Spółka wskazała, że zgłoszenia celne były wykonywane poprzez agencje celne. Zmiany urzędu celnego wyprowadzenia (z polskiego na fiński) nie dokonywał eksporter (bo nie ma takiej możliwości). Zmiany mógł dokonywać sam przewoźnik lub przewoźnik w uzgodnieniu ze zleceniodawcą – T. Spółce jest wiadomo, że T. zaopatrywał się również w produkty fińskiego dostawcy, stąd trasa przewozu łączonego przez Finlandię w tej perspektywie nie jest nieekonomiczna.
W ocenie Skarżącej w niniejszej sprawie nie ustalono, że towar pozostał na obszarze EU. Jak podała Spółka, prawdopodobnie ustalenia takiego nie dokonał także OLAF w ramach wyjaśnienia sprawy i prawdopodobnie we wnioskach końcowych wskazał, że właśnie tego czy towar wyjechał poza EU czy nie wyjechał nie udało się ustalić (Spółka dodała, że nie ma tej wiedzy ze względu na wyłączenie z akt raportu OLAF, ma jedynie przypuszczenie na podstawie dokumentu udostępnionego w ramach innego postępowania).
Skarżąca podkreśliła, że organy celne bagatelizują normę prawną wynikającą z art. 51 ust. 1 UKC w zw. z art. 9 PC, zgodnie z którą obowiązek ten trwał do 31.12.2023 roku. Bagatelizują także normę prawną wynikającą z art. 194 § 1 i 3 OP w zw. z art 73 ust. 1 pkt 1 PC, zgodnie z którą obalenie domniemania prawdziwości dokumentów urzędowych IE 599 i IE 518 nastąpiło 1.08.2024 roku raportem OLAF (prawdopodobnie, bo został wyłączony).
Dalej Skarżąca podkreśliła, że weryfikacja prawidłowości decyzji o odmowie dostępu do Raportu OLAF w toku instancji oraz w trybie sądowym jest jedyną gwarancją eksportera, że jego podstawowe prawo do obrony nie zostało naruszone. Tymczasem organ celny pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcia o unieważnieniu zgłoszeń celnych nie czekając, aż decyzja o odmowie dostępu do Raportu OLAF stanie się ostateczna. Oczywiście to, że zgodnie z UKC decyzja organu celnego pierwszej instancji była wykonalna, nie zmienia w żaden sposób wyżej wskazanego naruszenia. W ocenie Spółki nie budzi bowiem żadnych wątpliwości prawnych, że bezzasadna odmowa dostępu do Raportu OLAF stanowić będzie istotne (tj. mające wpływ na orzeczenie) naruszenie przepisów, które implikuje uchylenie decyzji unieważnieniowej lub może stanowić podstawę wznowieniową.
Końcowo Skarżąca wskazała, że w dniu 11 czerwca 2025 roku przedstawiciel Spółki oraz jej pełnomocnicy odbyli zdalne spotkanie z przedstawicielami OLAF. W ramach tego spotkania na pytanie pełnomocnika Pan J. K. – H. oświadczył, że w niniejszej sprawie jedynie odroczono prawo Spółki do odniesienia się do faktów ustalonych przez OLAF, ze względu na stanowisko prokuratury. Niemniej formalnie jest możliwa zmiana wniosków z raportu, po ustosunkowaniu się uprawnionego do zgromadzonych faktów. Oznacza to, że procedura nie została ukończona. Tymczasem mając tego pełną świadomość, organy celne bezkrytycznie dokonują w oparciu o przekazany Raport ustaleń stanu faktycznego, twierdząc że jest to dokument urzędowy, co do którego nie można wdawać się w polemikę. Takie twierdzenie w ocenie Spółki jest sprzeczne z wyżej wskazanymi gwarancjami proceduralnymi określonymi w przepisach UE.
Spółka podkreśliła, że ze względu na wyłączenie kluczowych w sprawie dokumentów, nie ma możliwości ustosunkowania się do ich treści. W szczególności czy są nie są one ogólnikowe, czy dotyczą tego konkretnego zgłoszenia eksportowego, na czy polegały nieprawidłowości po stronie fińskiej służby celnej i czy na ich podstawie można przeprowadzić przeciwdowód przeciwko fińskiemu IE 518 (przedłożonemu przez stronę). Strona nie może również ustalić najistotniejszej kwestii tj. czy na podstawie dokumentów wyłączonych można zasadnie przyjąć, że towar pozostał na obszarze EU. Zdaniem Spółki działanie organu godzi w zasadę jawności postępowania dla strony.
Skarżąca dodała również, że zgodnie z art. 27 ust. 1 UKC wydanie zaskarżonej decyzji wymagało zaistnienia łącznie trzech warunków: decyzja została podjęta na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych informacji, posiadacz decyzji wiedział lub powinien był wiedzieć, że informacje są nieprawidłowe lub niekompletne, decyzja byłby inna, gdyby informacje były prawidłowe i kompletne. Organ w ocenie Skarżącej nie dokonał takich ustaleń.
W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Na rozprawie w dniu 15 lipca 2026 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: III SA/Kr 642/26, III SA/Kr 643/26, III SA/Kr 649/26 i III SA/Kr 685/26 i prowadzić je dalej pod sygn. akt III SA/Kr 642/26.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2026 r. poz. 143); dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia jego nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. Natomiast w przypadku nieuwzględnienia skargi, sąd w myśl art. 151 p.p.s.a., oddala skargę.
Na wstępie Sąd zauważa, że w sprawach o takim samym stanie faktycznym i prawnym zapadły już wyroki WSA w Krakowie (sygn. akt III SA/Kr 120/26, III SA/Kr 83/26 i III SA/Kr 115/26). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w ww. wyrokach i przyjmuje go za własny. Ponadto Sąd wyjaśnia, że pisma Prokuratora Prokuratury Regionalnej z 19 grudnia 2024 r. nie było w skatach administracyjnych kontrolowanych spraw. Pismo to jednak było Sądowi znane z urzędu, albowiem zalegało w aktach administracyjnych sprawy III SA/Kr 647/26. Kserokopia ww. pisma zarządzeniem Przewodniczącego została włączona do akt sądowych niniejszych spraw.
Istota rzeczy w poddanych sądowej kontroli sprawach sprowadza się do kwestii, czy skarżąca powinna mieć możliwość zapoznania się z nieujawnionymi jej dokumentami z raportu OLAF.
Trzeba podkreślić, że Prawo celne odsyła w art. 73 m.in. do rozdziału 10 Ordynacji podatkowej (Udostępnianie akt), w tym do art. 178 § 1 OP, który przewiduje, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. W doktrynie podkreśla się, że zasady zawarte w art. 178 OP stanowią gwarancję nieskrępowanego udziału strony w każdym stadium postępowania przez udostępnianie jej akt postępowania. Takie uprawnienie sprzyja stronie postępowania w należytym ustosunkowaniu się do niekiedy bardzo obszernego materiału dowodowego. Omawiana regulacja wzmacnia zatem pozycję strony w postępowaniu (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2025, art. 178). Żądanie dostępu do akt sprawy, z której swobodnie czerpią organy podatkowe, nie musi być w żaden szczegółowy sposób uzasadnione. Stanowi realizację prawa do obrony. Takie podejście należycie wyważa wartości, w służbie których jest zorganizowane postępowanie dowodowe. Ograniczanie prawa strony do dostępu do dotyczących jej zgromadzonych w sprawie dowodów może mieć miejsce tylko w wyjątkowych sytuacjach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2022 r., I FSK 1128/22, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 stycznia 2023 r., III SA/Wa 1328/22). Wyrażone w art. 178 § 1 OP prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 OP) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 OP). Koresponduje ono również z zasadami opisanymi w preambule do UKC.
Wyjątek od powyższej zasady jest uregulowany w art. 179 § 1 O.p., który stanowi, że przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.
W doktrynie trafnie podkreśla się, że konstytucyjny rodowód prawa dostępu do akt oraz ustawowa reglamentacja ograniczeń tego prawa (art. 51 ust. 3 Konstytucji RP), dają podstawy do przyjęcia, że wyjątki należy interpretować w sposób ścisły (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 179. P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2013, art. 179, a także Ł. Porada [w:] A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, 2023, art. 179.).
Natomiast, jak wskazano w orzecznictwie, interes publiczny należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach. Z całą pewnością interesem publicznym mogą być tajemnice, do których chronienia obowiązany jest organ podatkowy, z wyłączeniem tajemnicy skarbowej, która jest informacją niejawną w rozumieniu ustawy o ochronie informacji niejawnych. Takimi informacjami mogą być choćby tajemnica przedsiębiorstwa niebędącego podatnikiem, obowiązek ochrony informacji dotyczących niezakończonego postępowania przygotowawczego czy konieczność wyłączenia jawności dokumentów z uwagi na dobro śledztwa. Organ prowadzący postępowanie ma obowiązek wyłączyć dokumenty zawierające informacje o związanych pośrednio ze sprawą osobach trzecich, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację (por. wyrok NSA z 7.3.2018 r., I GSK 592/16, wyrok WSA w Łodzi z 25.8.2020 r., I SA/Łd 724/19, wyrok WSA w Łodzi z 16.4.2020 r., I SA/Łd 860/19, wyrok NSA z 29.3.2022 r., III FSK 3958/21).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 7 lipca 2026 r., sygn. akt III SA/Kr 647/26 w sprawie ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 marca 2026 roku, nr 1201-IOC.4401.14.2025 w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.
Sąd w ww. wyroku wskazał, że stanowisko Prokuratora – którym zasłonił się organ odmawiając stronie możliwości zapoznania się z aktami – zostało wyrażone z dwoma zastrzeżeniami: po pierwsze zakaz Prokuratora jest ograniczony czasowo – do czasu zakończenia śledztwa, a po drugie – co najistotniejsze – jest ograniczony zakresowo, jedynie do części Raportu końcowego OLAF, a nie jego całości. Nadto sama Spółka zrezygnowała z ubiegania się o informacje o podmiotach obcych, więc nietrafna i zbędna jest argumentacja organu, jakoby akt nie sposób udostępnić z uwagi na ochronę danych osób trzecich. Ani brak zgody Prokuratora, ani powołanie się na ochronę danych osób trzecich, nie mogły zatem uzasadnić zaistnienia przesłanki interesu publicznego, o której mowa w art. 179 § 1 OP. Sąd, wobec tego uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 179 § 1 OP w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego.
Sąd rozpatrujący także niniejszą sprawę dostrzega przedstawiane przez organ stanowisko, że brak zgody prokuratora na udostępnienie stronie materiałów prowadzonego postępowania ma dla organów podatkowych charakter wiążący przy rozpatrywaniu wniosków o udostępnienie dokumentów z akt sprawy, a w sytuacji kolizji interesów tajemnicy postępowania karnego i jawności postępowania celnego, czy podatkowego, prymat został przyznany stanowisku organu prowadzącego śledztwo, choćby nawet stanowisko to ograniczało zasadę jawności postępowania administracyjnego i czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Sąd nie kwestionuje powyżej zaprezentowanego poglądu, obecnego w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2025 r., III FSK 1376/23, czy wyrok NSA z 3 lipca 2018 r., I FSK 1700/16). Problem jednak w tym, że w niniejszej sprawie organy nie dysponują stanowiskiem Prokuratora, które uzasadniałoby odmowę udostępnienia stronie całości żądanych przez spółkę akt.
Sąd poddał analizie znajdujące się w aktach sprawy pismo Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie z 19 grudnia 2024 r. W piśmie tym wskazano na wstępie, że Prokuratura prowadzi śledztwo o wskazanym w piśmie przedmiocie. Dalej Prokurator wyraził stanowisko, że z uwagi na dobro tego śledztwa materiały zawarte w Raporcie końcowym OLAF nie mogą zostać udostępnione stronom postępowania prowadzonego przez organ celny wobec skarżącej pod znakiem sprawy powołanym przez Prokuratora zgodnie z pismem organu celnego z 13 grudnia 2024 r. Stanowisko Prokuratora zostało jednak wyrażone z dwoma zastrzeżeniami: po pierwsze zakaz Prokuratora jest ograniczony czasowo – do czasu zakończenia śledztwa, a po drugie – co najistotniejsze – jest ograniczony zakresowo, jedynie do części Raportu [podkreślenie Sądu], a nie jego całości. Prokurator wskazał, że jego zakaz dotyczy "części wstępnej na kartach nr 1-32 oraz części szczegółowej dotyczącej podmiotu (...) (Raport z kontroli na miejscu w (...), karty nr 1-10)". Jak przy tym wynika z pism organów celnych, zanonimizowana w piśmie Prokuratora nazwa wskazanego wyżej podmiotu odnosi się do podmiotu innego niż Skarżąca.
O ile zatem w stosunku do części wstępnej Raportu końcowego OLAF na kartach nr 1-32 oraz części szczegółowej dotyczącej określonego podmiotu stanowisko organu o braku możliwości zapoznania się z aktami można było uznać za uzasadnione, to zupełnie pozbawione podstaw jest twierdzenie, że przedmiotowy Raport "decyzją prokuratora w ogóle nie może zostać udostępniony Stronie postępowania", czy "Prokurator Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie nie wyraziła zgody na udostępnienie raportu końcowego OLAF Stronie ww. postępowań" (organ odwoławczy). Trzeba raz jeszcze bowiem podkreślić, że brak zgody Prokuratora odnosi się tylko do części Raportu, a nie całości Raportu. Stanowisko organów jest tym bardziej niekonsekwentne, że forsując tezę o braku zgody Prokuratora na udostępnienie stronie całości Raportu, jednocześnie pozostawiają w aktach, jako dostępne dla strony, wybrane dokumenty załączone do Raportu (Raport z kontroli na miejscu w skarżącej, wyciąg zakwestionowanych zgłoszeń skarżącej i pismo ukraińskiej administracji celnej). Tym samym główny argument organów celnych za wystąpieniem przesłanki interesu publicznego należy uznać za nieuzasadniony.
Jeżeli chodzi o drugi argument organów za nieudostępnieniem stronie akt, tj. dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte w dokumentach, to trzeba zauważyć, że w piśmie z 17 kwietnia 2025 r. skarżąca wyraźnie wskazała, że jej wniosek o umożliwienie zapoznania się z aktami nie obejmuje "informacji o podmiotach gospodarczych niebędących stroną postępowań". Skoro zatem sama spółka zrezygnowała z ubiegania się o informacje o podmiotach obcych – co skarżąca dodatkowo zaakcentowała w skardze – to nietrafna i zbędna jest argumentacja organu, jakoby akt nie sposób udostępnić z uwagi na ochronę danych osób trzecich.
W sytuacji, gdy chodzi o tak kluczową gwarancję procesową, jak dostęp strony do akt sprawy, prezentowane przez organ motywy rozstrzygnięcia powinny być wnikliwe i konkretne, tak by możliwe było zapoznanie się z racjami, argumentami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym, konkretnym przypadku. W niniejszej sprawie – jak wyżej wykazano – ani brak zgody Prokuratora, ani powołanie się na ochronę danych osób trzecich, nie mogły uzasadnić zaistnienia przesłanki interesu publicznego, o której mowa w art. 179 § 1 O.p.
W tym miejscu trzeba również odnieść się do okoliczności upływu czasu od wyrażenia braku zgody przez Prokuratora (19 grudnia 2024 r., a zatem prawie półtora roku od dnia wyrokowania) i zastrzeżenia, że brak zgody jest wyrażony jedynie "do czasu zakończenia śledztwa". Jeżeli określony interes wymaga jedynie czasowej ochrony, np. w przypadku ochrony dobra innego toczącego się postępowania, to organ nie powinien w sposób trwały ograniczać stronie dostępu do akt sprawy. Przed ponownym rozstrzygnięciem kwestii zapoznania się z dokumentami, których jawność została wyłączona, organ powinien zatem ustalić, czy w dalszym ciągu istnieją powody uzasadniające ograniczenie stronie dostępu do zgromadzonego w jej sprawie materiału dowodowego.
Uznanie odmowy możliwości zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy za bezpodstawną i uchylenie decyzji organów celnych obu instancji w tym zakresie ma bezpośrednie przełożenie na kontrolę legalności aktów zaskarżonych w niniejszym postępowaniu (decyzji unieważniających zgłoszenia celne). Należy bowiem stwierdzić, że skutki naruszenia art. 179 § 1 OP w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego prowadzą do wniosku, iż Spółce nie zostało zagwarantowane prawo wglądu w akta sprawy (art. 178 § 1 OP), tj. podstawowe uprawnienie procesowe strony postępowania. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczy dokumentów, co do których organ przyznał, że "Ww. materiały mają znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego sprawy" (tak w piśmie z 27 marca 2025 r. o wyłączeniu dokumentów z akt) oraz na ich podstawie poczynił w decyzjach unieważniających obu instancji ustalenia o nieprawidłowościach przy potwierdzaniu wywozu towarów, co obciążyło Spółkę obowiązkiem przedłożenia dowodów alternatywnych. Zasadny zatem okazał się sformułowany w skargach zarzut naruszenia art. 179 § 1 OP.
Zaprezentowane powyżej stanowisko w całości koreluje i pozostaje zbieżne ze stanowiskiem WSA w Krakowie zaprezentowanym w wyroku z dnia 7 lipca 2026 r. sygn. akt III SA/Kr 647/26.
Sąd zatem uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji unieważniające zgłoszenia celne, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a.
Wobec dostrzeżonych przez Sąd naruszeń proceduralnych o fundamentalnym charakterze, odniesienie się do pozostałych podniesionych w skargach zarzutów byłoby przedwczesne.
Ponownie rozpoznając sprawę organy zwrócą więc uwagę, że brak zgody Prokuratora nie dotyczy całości Raportu końcowego OLAF, ustalą czy śledztwo opisane w piśmie Prokuratora z 19 grudnia 2024 r. nadal trwa oraz wezmą pod uwagę, że Skarżąca nie domaga się umożliwienia jej zapoznania się z informacjami o podmiotach trzecich. Konieczne będzie też uwzględnienie wskazań zawartych w wyroku WSA w Krakowie z 7 lipca 2026 r. sygn. III SA/Kr 647/26.
O kosztach postępowania orzeczono w punkcie II. wyroku na podstawie art. 200 p.p.s.a. i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2026 r. poz. 118). Na zasądzone koszty złożyły się: kwota 2000 zł tytułem uiszczonego wpisu od czterech skarg (po 500 zł od skargi) oraz kwota 1920 zł tytułem wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika (radcy prawnego) (po 480 zł za każdą sprawę). W zasądzonych kosztach postępowania uwzględniono także 68 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (czterokrotność 17 zł). Razem dało to kwotę 3988 zł.