III SA/Gl 623/25

III SA/Gl 623/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2026-06-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Barbara Brandys-Kmiecik /przewodniczący/
Beata Machcińska /sprawozdawca/
Marzanna Sałuda
Symbol z opisem
6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 233 § 2, art 239
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 marca 2025 r., nr 2401-IEW2.4064.1.2024 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis oddala skargę.
Uzasadnienie
1. O. Sp. z o.o. w R. (dalej Spółka lub Skarżąca) wnioskiem z 28 lutego 2019 r. zwróciła się o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis w związku z wydatkowaniem środków z PFRON pochodzących z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2018.1509 ze zm.) na kwotę 212.500 zł poniesionej na zakup komputerowego stanowiska badawczego składającego się z dwóch komór pogłosowych z otworem badawczym o kubaturze 50 m3. Wskazała, że powyższy wydatek został dokonany na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U.2015.1023 ze zm., dalej: Rozporządzenie).
2. Postanowieniem z 5 kwietnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił wydania przedmiotowego zaświadczenia; ten akt administracyjny został utrzymany w mocy postanowieniem Dyrektora DIAS w Katowicach z 24 października 2019 r.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 17 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1744/19 oddalił skargę Spółki.
4. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki od ww. wyroku, NSA wyrokiem z dnia 7 czerwca 2024 r., sygn. akt I GSK 1520/20 uchylił wyrok WSA oraz zaskarżone postanowienie oraz zasądził na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania.
5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia 28 marca 2025 r., wydanym na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 oraz art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111) - dalej także O. p., postanowił uchylić w całości zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B..
Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., będąc związany wyrokiem NSA w sprawie, winien zgromadzić kompletny materiał dowodowy, dokonać prawidłowej interpretacji przepisów zgodnie z stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GSK 1520/20 i wydać rozstrzygnięcie/zaświadczenie, a jeżeli będzie miał wątpliwości co do kompletności materiału dowodowego winien skorzystać z uprawnień zawartych w przepisach art. 306b § 2 O.p. oraz art. 155 § 1, art. 121, art. 122 w zw. z art. 306k O.p.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. może uchylić w całości decyzję/postanowienie organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z dnia 28 marca 2025 r. w całości, jako naruszającego prawo i interes prawny Skarżącej oraz nakazanie organowi odwoławczemu merytoryczne rozpoznanie sprawy zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2024 r., sygn. akt I GSK 1520/20 poprzez wydanie żądanego przez Skarżącą zaświadczenia zgodnie z wnioskiem z dnia 28 lutego 2019 r. i żądaniem zażalenia z dnia 16 kwietnia 2019 r.; wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1. art. 153 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania i zignorowanie wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2024 r., sygn. akt 1 GSK 1520/20,
2. art. 233 § 2 w zw. z art. 239 oraz art. 306c O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uchylenie postanowienia do ponownego rozpoznania w sytuacji braku ku temu podstaw procesowych,
3. art. 233 § 1 pkt. 2) lit. a) w zw. z art. 239 oraz 306c O.p. poprzez brak zastosowania i niewydanie postanowienia uwzględniającego wniosek Spółki,
4. art. 125 § 1 i § 2 O.p. poprzez uchylanie się od rozpoznania sprawy i oddalanie w czasie rozpoznania sprawy pomimo, iż w roku bieżącym upływa pięć lat od roku którego ma dotyczyć wnioskowane zaświadczenie o pomocy de minimis.
6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Organ odwoławczy stwierdził, że zastosował się do stanowiska NSA zawartego w wydanym w sprawie wyroku.
Podkreślił, iż kwestia ustalenia organu właściwego do wydawania zaświadczenia o pomocy de minimis na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest uregulowana przepisami prawa podatkowego. Właściwym organem do wydawania zaświadczenia o pomocy de minimis na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych dla osoby prawnej jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, a zatem pozbawione podstaw prawnych jest żądanie merytorycznego rozpatrzenia sprawy poprzez wydanie przez organ odwoławczy zaświadczenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga okazała się bezzasadna.
Na wstępie Sąd wyjaśnia, że rozpoznając przedmiotową skargę związany był wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2024 r., sygn. akt I GSK 1520/20.
Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2022r., sygn. akt I FSK 1346/22). Pojęcie "wykładni prawa", użyte w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" obejmuje interpretację przepisów materialnych i procesowych oraz ocenę zasadności ich zastosowania jako podstawy wydania decyzji administracyjnej. Przez ocenę prawną rozumie się natomiast wykładnię istotnych treści przepisów oraz sposób ich stosowania w konkretnej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję tej oceny i określają sposób działania organów w toku ponownego rozpoznania sprawy, ukierunkowany na uniknięcie wcześniejszych uchybień (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Wr 598/17).
NSA wskazał, że definicja kluczowego w sprawie pojęcia "rehabilitacja osób niepełnosprawnych" zawarta jest w art. 7 ust. 1 Ustawy, który stanowi, że rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Z definicji tej wynika, co istotne w niniejszej sprawie, że określony w niej zespół działań ma służyć osiągnięciu przez osoby niepełnosprawne możliwie najwyższego poziomu funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Nie powinno budzić wątpliwości, że jednym z czynników, który ma wpływ na funkcjonowanie osoby niepełnosprawnej, według tych kryteriów, jest praca zarobkowa. Aby osoba niepełnosprawna mogła ją świadczyć, niejednokrotnie konieczne jest przystosowanie miejsca jej pełnienia lub dobór odpowiednich narzędzi. Wynika to nie tylko z doświadczenia życiowego, ale przede wszystkim z art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy, które stanowią o rehabilitacji zawodowej. Zgodnie z ust. 1 przywołanego przepisu, rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy. W przepisie tym mowa jest m.in. o ułatwieniu osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia. Do realizacji tego celu niezbędny jest w szczególności dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie, a także określenie środków technicznych umożliwiających lub ułatwiających wykonywanie pracy, o czym stanowi ust. 2 pkt 4 i 5 art. 8. Stosownie do postanowień art. 33 ust. 4 Ustawy, finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej następuje ze środków funduszu rehabilitacji. Rodzaj wydatków, na które mogą być przeznaczone środki z tego funduszu został określony w § 2 Rozporządzenia. Dla potrzeb niniejszej sprawy istotny jest zapis z ust. 1 pkt 1 tegoż § 2, który Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zinterpretował. Zgodnie z tym przepisem, środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na: a) zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń, b) finansowanie robót budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, dotyczących obiektów budowlanych ujętych w ewidencji bilansowej zakładu pracy chronionej, zwanego dalej "zakładem", proporcjonalnie do przewidywanej liczby stanowisk pracy osób niepełnosprawnych w tym obiekcie, pod warunkiem utrzymania w nim przewidywanego poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych przez okres co najmniej trzech lat od dnia odbioru obiektu budowlanego, c) wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu. Z przytoczonych przepisów, a to one mają znaczenie w rozpoznanej sprawie, nie wynika warunek wskazany przez organy i niezakwestionowany przez Sąd pierwszej instancji, iż środki z funduszu rehabilitacji nie mogą być wydatkowane na sprzęt o charakterze standardowym i uniwersalnym, albo że sprzęt powinien posiadać ponadstandardowe, dodatkowe przystosowanie do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Z funduszu rehabilitacji może być zakupiony każdy sprzęt, który służy realizacji powyżej wskazanych celów, w tym ułatwieniu i utrzymaniu zatrudnienia. W konsekwencji NSA uznał za zasadne zarzuty nr 1 i 3 petitum skargi kasacyjnej Skarżącej. W ocenie NSA stanowisko, iż poczyniony przez Spółkę wydatek na zakup kompletnego stanowiska badawczego nie był celowy, gdyż nie zachodził rzekomo związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonaniem tegoż wydatku, a niepełnosprawnością pracownika i wynikającymi z niej ograniczeniami (brak placów jednej ręki) jest pozbawione logiki, błędnie merytorycznie i całkowicie nieprzekonywujące. Podkreślić należy, iż w kontekście przepisu § 4a Rozporządzenia wydatek jest celowy, gdy przyczynia się do likwidacji bądź zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego wynikających z jego niepełnosprawności. Winien zatem istnieć związek pomiędzy przeznaczeniem środków finansowych z funduszu na konkretny zakup, a poprawą (choćby potencjalną) sytuacji konkretnego pracownika niepełnosprawnego polegającą na zmniejszeniu jego ograniczeń (tak m.in. wyrok NSA z 31 stycznia 2017 r. sygn. akt II GSK 631/15). Związek taki w realiach niniejszej sprawy jest, wbrew odmiennym zapatrywaniom Organów oraz Sądu I instancji, wręcz ewidentny. Po pierwsze sam Organ II Instancji w uzasadnieniu postanowienia wskazywał, iż po stronie pracownika istniały ograniczenia zawodowe wynikające z jego niepełnosprawności, tj. problemy ze świadczeniem pracy na dotychczasowym stanowisku pracy jako dozorcy, które uniemożliwiały mu dalszą kontynuację zatrudnienia na tym stanowisku pracy. Organ II Instancji nie kwestionował zatem faktu istnienia ograniczeń zawodowych po stronie M. T. wynikających z jego niepełnosprawności na dotychczasowym stanowisku pracy. Zachodziła zatem w związku z ograniczeniami zawodowymi pracownika niepełnosprawnego konieczność zmiany warunków pracy pracownika (zmiana stanowiska pracy) w taki sposób, aby powyższe ograniczenia w funkcjonowaniu pracownika niepełnosprawnego w przedsiębiorstwie pracodawcy zostały wyeliminowane, a pracownik niepełnosprawny mógł kontynuować swoje zatrudnienie. Innymi słowy pracownik niepełnosprawny stracił zdolność do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku pracy i zachodziła konieczność całkowitej zmiany stanowiska pracy. Natomiast takim nowym stanowiskiem pracy było zatrudnienie go przy obsłudze kompletnego stanowiska badawczego, gdzie pracownik pomimo niepełnosprawności mógł świadczyć pracę w sposób bezproblemowy i nieuciążliwy, a tym samym zachować zatrudnienie w Spółce. Nie powinno zatem wzbudzać jakichkolwiek wątpliwości, że zachodził związek przyczynowy pomiędzy poniesionym wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika. Zakup kompletnego stanowiska badawczego w celu utworzenia nowego stanowiska pracy miał zapobiec i faktycznie zapobiegł utracie przez M. T. zatrudnienia w Spółce, a wobec tego wydatek tak poczyniony zmniejszył ograniczenia zawodowe niepełnosprawnego, który utracił zdolność do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku. Bez znaczenia w powyższym zakresie jest stanowisko Sądu I Instancji zawarte na str. 24 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, iż Spółka nie wykazała, że nie może zatrudnić tego konkretnego pracownika na innych warunkach pracy dozorcy, względnie na innym stanowisku, jakimkolwiek, które nie narażałoby pracownika na wychłodzenie, a którego organizacja albo nawet utworzenie, nie generowałoby jednak tak wysokich kosztów, jak to miało miejsce w przypadku spornych komór badawczych. W ocenie NSA – w kontekście celowości wydatku – istotnym jest jego skutek w postaci likwidacji bądź zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego wynikających z jego niepełnosprawności, który w realiach niniejszej sprawy faktycznie zaistniał, gdyż to konkretne zastosowane przez Spółkę rozwiązanie (przeniesienie pracownika na nowoutworzone stanowisko pracy przy obsłudze kompletnego stanowiska badawczego) zapewniło możliwość dalszego jego zatrudnienia. Poza tym ani Sąd I instancji, ani Organy nie wskazują jakie inne rozwiązanie mogło by wywołać analogiczny skutek, zwłaszcza że Spółka nie znalazła rozwiązań doraźnych, których zastosowanie wyeliminowałoby ograniczenia pracownika w jego zatrudnieniu na dotychczasowym stanowisku dozorcy. Pracownik stosował różnego rodzaju odzież ochronną i nie doprowadziło to do wyeliminowania problemu. Nadto z uwagi na fakt, iż praca odbywa się na wolnym powietrzu Spółka nie dysponowała odpowiednim stanowiskiem pracy w zamkniętym pomieszczeniu, na które mogłaby przenieść pracownika, a wobec tego koniecznym było utworzenie całkowicie nowego stanowiska pracy. Należy podkreślić, że miało to być stanowisko pracy pracownika niepełnosprawnego, czyli miejsce, w którym pracownik niepełnosprawny byłby w stanie świadczyć pracę na rzecz Spółki, a nie wykonywać jakiekolwiek czynności zbędne dla Spółki jako pracodawcy. W świetle przepisu § 4a Rozporządzenia wydatki z funduszu mają być dokonywane z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów, z tego też względu Spółka nie mogła przyjąć rozwiązania, które zarazem nie uwzględniałoby jej potrzeb jako pracodawcy. W takim stanie rzeczy jedynym optymalnym rozwiązaniem była rezygnacja z zewnętrznych usług badawczych i utworzenie własnego stanowiska badawczego, do obsługi którego mógł zostać zaangażowany pracownik niepełnosprawny, przez co nadal mógł świadczyć pracę na rzecz Spółki. Zastosowane przez Spółkę rozwiązanie było zatem jak najbardziej optymalnie dobrane (wyważenie zarówno potrzeb pracownika niepełnosprawnego jak i potrzeb Spółki jako pracodawcy) i celowe w kontekście dalszego zatrudnienia M. T. i zmniejszenia jego ograniczeń zawodowych związanych z jego niepełnosprawnością. W kontekście celowości dokonanego przez Spółkę wydatku Sąd I Instancji na str. 23 uzasadnienia zaskarżonego wyroku formułuje również pogląd, iż rzekomo nie jest celowym zakup urządzenia tworzącego nowe stanowisko pracy, które może obsługiwać każdy pracownik, gdyż prawodawca zdecydował, że wydatki z PFRON mają służyć niepełnosprawnym, a nie każdemu pracownikowi lub pracodawcy – i dopiero wówczas będą korzystały z preferencji podatkowych. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż kwestia tego czy zakupione urządzenie może również obsługiwać inna osoba (także pełnosprawna) ma drugorzędny i pozbawiony znaczenia charakter, gdyż w realiach niniejszej konkretnej sprawy, gdzie zakup urządzenia miał na celu utworzenia stanowiska, które docelowo miała obsługiwać konkretna osoba niepełnosprawna, ta konkretna osoba niepełnosprawna faktycznie je obsługuje i zachowała w związku z tym możliwość dalszego zatrudnienia w Spółce. W sprawie brak jest jakichkolwiek odmiennych ustaleń sugerujących postawioną przez Sąd I Instancji tezę o rzekomym wykorzystywaniu zakupionego urządzenia przez innych pracowników aniżeli zatrudniony bezpośrednio przy jego obsłudze pracownik niepełnosprawny. Podkreślić nadto należy, iż zastosowane przez Sąd I instancji kryterium w postaci możliwości wykonywania pracy na przedmiotowym stanowisku również przez osoby pełnosprawne nie jest kryterium normatywnym. Istotnym kryterium nie jest to czy osoba pełnosprawna może świadczyć pracę na danym stanowisku pracy, ale to czy taką pracę może świadczyć osoba niepełnosprawna, dla której stanowisko pracy zostało utworzone i czy na tym stanowisku pracę świadczy osoba niepełnosprawna.
NSA nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, wedle którego poczyniony przez Spółkę wydatek na zakup kompletnego stanowiska badawczego nie był wydatkiem oszczędnym wyłącznie z uwagi na jego koszt, tj. 212.500 zł. Zakup powyższego urządzenia w celu utworzenia nowego stanowiska pracy pracownika niepełnosprawnego był jedynym możliwym rozwiązaniem zapewniającym dalsze jego zatrudnianie w Spółce, pomimo jego ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności. Spółka po powiadomieniu jej przez pracownika o braku dalszej możliwości świadczenia pracy na stanowisku dozorcy w związku z nasilającymi się problemami zdrowotnymi de facto została postawiona przed alternatywą zwolnienia pracownika albo utworzenia dla niego całkowicie nowego stanowiska pracy. Nie można zatem kwestii oszczędności wydatku rozpatrywać w sposób, w jaki przedstawiają to Organy (a za nimi Sąd I instancji), insynuując jedynie teoretycznie, że mogły być inne tańsze rozwiązania zaistniałego problemu, gdyż faktycznie takowych innych rozwiązań nie było, a brak zastosowania przedmiotowego rozwiązania skutkowałby zwolnieniem pracownika niepełnosprawnego. W takim stanie rzeczy kwestię oszczędności należy raczej rozpatrywać w ramach danej kategorii wydatku, na który zdecydował się pracodawca, tj. zakup kompletnego stanowiska badawczego i które bez wątpienia realizowało zamierzony efekt.
Reasumując, NSA wskazał, iż kryterium celowości winno odnosić się do rzeczywistych realnych skutków konkretnego wydatku w postaci utworzenia konkretnego stanowiska pracy, na którym niepełnosprawny pracownik pomimo ograniczeń wynikających z jego niepełnosprawności może wykonywać w sposób nieuciążliwy i bezpieczny obiektywnie wartościową pracę dla pracodawcy. Faktyczne osiągnięcie zakładanego efektu wprost stanowi o celowości dokonanego przez pracodawcę wydatku. Natomiast kryterium oszczędności należy odnosić do kosztów związanych z utworzeniem nowego konkretnego stanowiska pracy dla niepełnosprawnego Pracownika. Dokonanie wydatku w wysokości adekwatnej dla tego konkretnego stanowiska wprost stanowi o zachowaniu zasady oszczędności.
NSA stwierdził, że Sąd I Instancji dopuścił się naruszenia przepisu § 4a Rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie albowiem dokonany przez Spółkę wydatek na zakup kompletnego stanowiska badawczego był wydatkiem celowym, gdyż w jego efekcie doszło do utworzenia miejsca pracy pracownika niepełnosprawnego, które wyeliminowało ograniczenia zawodowe pracownika związane z jego niepełnosprawnością i w konsekwencji doprowadziło do utrzymania jego dalszego zatrudnienia w Spółce, jak również wydatek ten był wydatkiem oszczędnym w kontekście zakupu konkretnego urządzenia dla utworzenia stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej, a nadto naruszenie przepisu § 9 ust. 1 Rozporządzenia poprzez akceptację bezzasadnej odmowy Organów wydania Spółce zaświadczenia o objęciu wydatku na utworzenie stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej pomocą de minimis. Konsekwencją naruszenia przepisów§ 4a i § 9 ust. 1 Rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w realiach niniejszej sprawy było bezzasadne nieuwzględnienie przez Sąd I Instancji skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z § 4a i § 9 ust. 1 Rozporządzenia w sytuacji, gdy również Organy, rozpatrując wniosek Spółki o wydanie zaświadczenia o objęciu wydatku na utworzenie stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej pomocą de minimis dopuściły się niewłaściwego zastosowania powyżej wymienionej regulacji prawa materialnego, co oznacza zasadność zarzutu nr 2 petitum skargi kasacyjnej.
NSA wskazał również, że jeżeli w ocenie Sądu I instancji w sprawie pozostały niewyjaśnione okoliczności niezbędne do jej rozstrzygnięcia, to zarzuty w tym zakresie winny być w pierwszej kolejności kierowane pod adresem Organów, a nie Spółki. Trudno zgodzić się też z poglądem wyrażonym na str. 25 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wedle którego rola Organów w niniejszym postępowaniu rzekomo ograniczała się do oceny przedłożonego przez Spółkę materiału dowodowego, bez obowiązku poszukiwania dodatkowych dowodów, które mogłyby uzasadniać wydanie żądanego przez pracodawcę zaświadczenia. Wprawdzie w postępowaniu w przedmiocie wydania zaświadczenia nie prowadzi się w pełni postępowania dowodowego, niemniej jednak zgodnie art. 306b § 2 o.p. Organ przed wydaniem zaświadczenia może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Nadto przepis art. 306k o.p. umiejscowiony w rozdziale regulującym postępowanie w sprawie wydawania zaświadczeń odsyła w sprawach nieuregulowanych tymi przepisami do regulacji rozdziałów 1–6, 8–12, 14, 16 oraz 23 Działu IV tejże ustawy. Na podstawie tego odesłania, w postępowaniu o wydanie zaświadczenia znajdzie między innymi zastosowanie przepis art. 155 § 1 dający organowi prowadzącemu to postępowanie uprawnienie do dokonywania wezwań strony, między innymi do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności. Jak z tego wynika nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ wydający zaświadczenie wezwał stronę do przedłożenia dokumentów niezbędnych do wydania zaświadczenia, stanowiących urzędowe potwierdzenie faktów lub stanu prawnego. Należy zaznaczyć, że decyzja co do kierunku i zakresu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w kontekście celowości podjęcia konkretnych czynności leży w gestii organu podatkowego, który w tej sprawie jest zobowiązany takie postępowanie przeprowadzić (tak m.in. NSA w wyroku z 25 października 2016 r., sygn. akt II GSK 726/15). Nadto w postępowaniu o wydanie zaświadczenia obowiązują uregulowane w Rozdziale 1 Działu IV zasady ogólne nakładające na organy podatkowe obowiązki wynikające ze specyfiki postępowania o charakterze administracyjnym, wspartej na nierównej pozycji podmiotów w nim uczestniczących. Status strony jest w nich wzmocniony poprzez gwarancje procesowe, które nie ulegają osłabieniu w ramach procedur uproszczonych, należy do nich m.in. zasada zaufania i udzielania stronie niezbędnych wyjaśnień (art. 121 o.p.), jak też zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), w ramach której istnieje obowiązek dokładnego ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy – jeżeli w sprawie nie zostały wyjaśnione jakieś istotne kwestie niezbędne do wydania wnioskowanego przez Spółkę zaświadczenia, to Organ winien podjąć stosowne działania zmierzające do ich wyjaśnienia. Nic nie stało bowiem na przeszkodzie aby Organ wezwał do przedłożenia dodatkowych wyjaśnień, dokumentów niezbędnych do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i wydania zaświadczenia. Wytykane przez Sąd I instancji braki w ustaleniach faktycznych sprawy nie były wynikiem zaniedbań ze strony Spółki, która dostarczyła organowi materiał dowodowy w jej ocenie w dostatecznym stopniu uzasadniający wydanie wnioskowanego zaświadczenia o objęciu poniesionego wydatku na utworzenie stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej pomocą de minimis, lecz wynikiem niedopełnienia przez Organ swoich obowiązków wynikających z przepisów art. 306b § 2 o.p. oraz art. 155 § 1, art. 121, art. 122 w zw. z art. 306k o.p. W takim stanie rzeczy Sąd winien uwzględnić skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c z uwagi na fakt, iż w trakcie postępowania o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis Organy dopuściły się naruszenia powyższych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W sprawie zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy, po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 5 kwietnia 2019 r., uchylił je i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.
Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach jest zgodne z prawem.
Otóż w myśl art. 306j O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia m.in. właściwość miejscową i rzeczową organów podatkowych do wydawania zaświadczeń, uwzględniając rodzaj zobowiązania podatkowego.
Jak wynika z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 5) zaświadczenia są wydawane przez organ podatkowy właściwy rzeczowo i miejscowo w sprawach poszczególnych zobowiązań podatkowych, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej.
Zgodnie zaś z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2025, poz. 163) płatnicy, o których mowa w art. 32-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.
Zatem właściwym organem do wydawania zaświadczenia o pomocy de minimis na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych dla osoby prawnej jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności Skarżącej. Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (organ odwoławczy) nie miał podstaw prawnych do wydawania zaświadczenia, a uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez NSA, prawidłowo uchylił postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 5 kwietnia 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W konsekwencji żądanie Skarżącej, aby to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydał zaświadczenie, nie mogło zostać uwzględnione, a zarzuty Skarżącej wskazane w pkt 2, 3 i 4 petitum skargi są bezzasadne.
W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie naruszył również art. 153 p.p.s.a. - nie pominął i nie zignorował oceny prawnej NSA. W zaskarżonym postanowieniu wskazał bowiem, że "(...) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. winien powtórnie dokonać analizy zebranego materiału dowodowego mając na względzie stanowisko zawarte w wyroku wydanym w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a jeżeli będzie miał wątpliwości co do kompletności materiału dowodowego winien skorzystać z uprawnień zawartych w przepisach art. 306b § 2 O.p. oraz art. 155 § 1, art. 121, art. 122 w zw. z art. 306k O.p." "(...) Naczelnik organu pierwszej instancji prowadząc postępowanie winien: zgromadzić kompletny materiał dowodowy, dokonać prawidłowej interpretacji przepisów zgodnie z stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GSK 1520/20 i wydać rozstrzygnięcie/zaświadczenie."
Takie zalecenia organu odwoławczego skierowane do organu pierwszej instancji są zgodnie z oceną prawną NSA wyrażoną w powołanym wyroku z dnia 7 czerwca 2024 r.
Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.