III SA/Gl 363/26

III SA/Gl 363/26 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2026-07-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-04-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Beata Machcińska
Krzysztof Wujek /przewodniczący/
Małgorzata Herman /sprawozdawca/
Symbol z opisem
602  ceny
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2483
art. 37h, art. 37j, art. 37m pkt 3, art. 37o
Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t. j.)
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 217
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2026 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 maja 2022 r. nr 2401-IOA.4105.87.2021.bf w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 stycznia 2026 r., sygn. akt I GSK 269/23, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej F. Sp. z o.o. w B. (dalej: Spółka, skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 września 2022 r., sygn. akt III SA/Gl 540/22 w sprawie ze skargi własnej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji, DIAS) z 5 maja 2022 r., nr 2401-IOA.4105.87.2021.bf, w przedmiocie opłaty paliwowej, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz E. sp. z o.o. kwotę 875 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Stan faktyczny i prawny przedstawia się następująco.
W trakcie prowadzonych czynności sprawdzających w Spółce, organ pismem z 10 sierpnia 2020 r. wezwał Spółkę, trudniącą się dystrybucją gazu ziemnego wysokometanowego E w stanie gazowym, do złożenia informacji w sprawie opłaty paliwowej za lata 2018-2019, uregulowanej w ustawie z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. z 2017 r., poz. 1057).
Spółka odmówiła złożenia informacji w sprawie opłaty paliwowej za lata 2018-2019 stwierdzając, że nie jest podmiotem zobowiązanym do składania informacji o opłacie paliwowej, gdyż nie jest ani importerem, ani podmiotem nabywającym wewnątrzwspólnotowo, ani producentem gazu o którym mowa w art.37j ust.1 ww. ustawy. Wyjaśniła, że w ramach działalności koncesjonowanej dokonywała zakupu paliwa gazowego od P. Sp. z o.o. zgodnie z umową kompleksową
Podniosła, że w przepisach dotyczących opłaty paliwowej występuje rozbieżność pomiędzy wyrobami podlegającymi opłacie paliwowej wymienionymi w art. 37h ust. 4 pkt 4 ustawy, a stawką opłaty paliwowej mogącej mieć zastosowanie jedynie do gazów skroplonych (ze względu na brak osobnej stawki dla gazów w stanie gazowym lub też właściwego przelicznika pozwalającego na zastosowanie stawki określonej w przeliczeniu na kilogramy do wyrobów w stanie gazowym). Wobec braku we właściwych regulacjach prawnych przelicznika mogącego mieć zastosowanie dla ustalenia masy (liczby kilogramów) gazu ziemnego wysokometanowego grupy E o kodzie [...] w stanie gazowym na podstawie jego objętości, niemożliwe jest określenie przez Spółkę podstawy wyliczenia opłaty paliwowej (podstawy opodatkowania). W konsekwencji, w takiej sytuacji niemożliwe jest obliczenie kwoty opłaty paliwowej w oparciu o przepisy tej lub aktów wykonawczych. Inaczej mówiąc, niemożliwe jest zastosowanie przepisu art. 37m ust. 1 pkt 3 ustawy.
Z przedłożonych na wezwanie organu dokumentów (tom II akt administracyjnych) wynika, że w ww. okresie skarżąca sprzedawała gaz ziemny wysokometanowy przeznaczony do napędu silników spalinowych o kodzie [...]. Z kolei, z faktur za poszczególne miesiące 2018 r. wynika, że od ilości sprzedanego wyrobu gazowego w ilości określonej w m3 była przez Spółkę naliczona, zadeklarowana i zapłacona akcyza.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., postanowieniem z 1 marca 2021 r. wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2018 r. Pismem z 16 marca 2021 r. organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Spółkę do przedłożenia szeregu dokumentów, w tym faktur zakupu wyrobu akcyzowego oraz atestów jakościowych, certyfikatów lub innych dokumentów określających parametry, w tym gęstość, które pozwolą przeliczyć ilość sprzedanych wyrobów gazowych o kodzie [...], przeznaczonych do napędu silników spalinowych, z m3 na kilogramy. Spółka nie przedstawiła dokumentów określających parametry paliwa gazowego, wobec czego organ wezwał P. sp. z o.o. z siedzibą w W. jako dostawcę gazu do Spółki, do przesłania atestów jakościowych, certyfikatów lub innych dokumentów określających parametry, w tym gęstość, które pozwolą przeliczyć z m3 na kilogramy ilość sprzedanych Spółce, w poszczególnych miesiącach roku 2018 r., wyrobów gazowych (kod [...], przeznaczonych do napędu silników spalinowych.
W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z 28 września 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił Spółce kwotę opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2018 r.
Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, decyzją z 5 maja 2022 r., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust.1 pkt 4, art. 37k ust.1, art. 371 ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, ust. 2, ust. 3, ust.3a, ust. 4, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust.1 pkt 1, art. 37q ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 659, dalej : u.a.p.), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji określające F. Spółce z o.o. z siedzibą w B. wysokość opłaty paliwowej za: styczeń, luty, marzec 2018 r., kwiecień, maj, czerwiec., lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2018 r., grudzień 2018 r.
Organ drugiej instancji w pełni zaakceptował sposób wyliczenia opłaty podatkowej zaprezentowany w decyzji pierwszoinstancyjnej, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji z 5 maja 2022 r..
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła:
(i) naruszenie art. 37l ust. 1 w związku z art. 37 m ust. 1 pkt 3, ust. 2 i ust. 4 u.a.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że wysokość opłaty paliwowej może zostać obliczona wobec wysokometanowego gazu ziemnego E ([...]) w stanie gazowym, mierzonego w jednostkach objętości, za pomocą stawki opłaty paliwowej odnoszącej się do jednostek masy, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 37m ust. 1 pkt 3 i ust. 4 u.a.p. w celu określenia wysokości opłaty paliwowej z zastosowaniem stawki opłaty paliwowej odnoszącej się do jednostek masy, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że wysokość opłaty paliwowej nie może zostać określona przy zastosowaniu takiej stawki wobec braku wynikającego z przepisów prawa przelicznika, który powinien być stosowany przez podatników lub organy stosujące prawo w celu ustalenia masy gazów w stanie gazowym na podstawie ich objętości, dla potrzeb opłaty paliwowej.
Zgodnie z art. 37h ust. 4 pkt 4 u.a.p., opłatą paliwową objęte są m. in. przeznaczone do napędu silników spalinowych gazy skroplone (mokre), jak i gazy w stanie gazowym. Stawka podatku określona dla gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5 u.a.p. (w tym wysokometanowego gazu ziemnego E ([...]) w stanie gazowym) określona została jednak wyłącznie w odniesieniu do ich masy. Oznacza to, że przepisy przewidują stawkę właściwą do zastosowania dla gazów w stanie mokrym, lecz nie zawierają stawki możliwej do zastosowania do gazów w stanie gazowym. Jednocześnie właściwe przepisy nie wskazują żadnego przelicznika, który powinien być stosowany przez podatników lub organy stosujące prawo w celu ustalenia masy gazów w stanie gazowym na podstawie ich objętości, dla potrzeb opłaty paliwowej.
(ii) naruszenie art. 217 Konstytucji R.P. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu i w konsekwencji uznaniu, że nie jest jego naruszeniem określenie wysokości opłaty paliwowej stawki nie na podstawie przepisów ustawy, ale w oparciu o nieznany ustawie przelicznik, który został zastosowany w celu wyliczenia masy wysokometanowego gazu ziemnego E ([...]) w stanie gazowym dla potrzeb opłaty paliwowej.
Zaakceptowanie przez Dyrektora IAS dążenia Naczelnika US do określenia podstawy wyliczenia opłaty paliwowej w związku z dostarczeniem przez Spółkę gazów o kodzie [...] w stanie gazowym przeznaczonych do napędu silników spalinowych poprzez dokonanie rachunkowego wyliczenia masy (liczby kilogramów) gazów na podstawie pozaprawnego, niewynikającego z ustawy lub przepisów wykonawczych algorytmu, stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą, zgodnie z którą nakładanie podatków i innych danin publicznych następuje w drodze ustawy. Pomimo, że regulacje ustawy o autostradach płatnych obejmują opłatą paliwową zarówno przeznaczone do napędu silników spalinowych gazy skroplone (mokre), jak i gazy w stanie gazowym, przepisy przewidują stawkę właściwą do zastosowania wyłącznie w odniesieniu dla gazów w stanie mokrym (odnoszącą się do ich masy), a nie zawierają stawki możliwej do zastosowania do gazów w stanie gazowym (odnoszącej się do ich objętości), Zastosowanie wobec gazu stawki podatku wyrażonej w kwocie na jednostki masy wyrobu wymaga ustalenia podstawy opodatkowania jako ilości wyrobu w jednostkach masy, co byłoby możliwe wyłącznie wówczas, gdyby przepisy prawa powszechnie obowiązującego wskazywały przelicznik znajdujący zastosowanie w sytuacji, w której gaz określany jest w jednostkach objętości lub precyzyjnie regulowały metodę przeliczania objętości na masę takiego gazu, co wymagałoby ustandaryzowania warunków (w zakresie ciśnienia lub temperatury gazu), w jakich dokonywany jest pomiar. Brak przepisów wskazujących jak należy przeliczać przedmiot opodatkowania z jednostek objętości na jednostki masy powoduje, iż brak jest jednoznacznego instrumentu prawnego, określonego przepisami prawa podatkowego, który pozwalałby na wymierzenie podatku.
Tymczasem, w celu określenia wysokości opłaty paliwowej Organ zaakceptował zastosowanie przez Naczelnika US przelicznika nieznanego ustawie, ani przepisom wykonawczym wydanym na jej podstawie.
Gdyby Organ zastosował art. 217 Konstytucji RP wydając zaskarżoną decyzję, powinien uznać, iż przepisy dotyczące opłaty paliwowej (w szczególności art. 37m ust. 1 pkt 3, ust. 2 i ust. 4 u.a.p.) nie stanowią uregulowań określających stawkę opłaty paliwowej w odniesieniu do wysokometanowego gazu ziemnego E ([...]) w stanie gazowym w sposób prawidłowy (zgodny z art. 217 Konstytucji).
W tych okolicznościach, określenie wysokości opłaty paliwowej jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP.
(iii) naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP i wyrażonej w powołanych przepisach zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady ochrony prawnej własności poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość opłaty paliwowej w skutek zastosowania pozaprawnego instrumentu do określenia podstawy wyliczenia opłaty paliwowej, a w konsekwencji spowodowania wywłaszczenia Spółki przy użyciu środków nieznanych ustawie.
W przedmiotowej sprawie, Organ zaaprobował stanowisko Naczelnika US, który dążąc do pobrania opłaty paliwowej od Spółki, zignorował brak możliwości określenia podstawy obliczenia opłaty paliwowej wynikający z braku przepisu wskazującego stawkę opłaty paliwowej w sposób możliwy do zastosowania dla wyrobów w stanie gazowym, tj. według objętości gazu oraz braku ustawowego przelicznika pozwalającego zastosować stawkę opłaty paliwowej odnoszącą się do jednostek masy wobec gazów mierzonych w jednostkach objętości. W przypadku zaaprobowania takiego działania, efektem posłużenia się przez Organ pozaprawnym instrumentem byłoby doprowadzenie do ubytku w majątku Spółki bez podstawy prawnej.
iv) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie zaskarżonej decyzji w sposób, który utrudnia lub wręcz uniemożliwia prowadzenie polemiki ze stanowiskiem Organu ze względu na nieustosunkowanie się do podnoszonych przez Spółkę argumentów dotyczących braku możliwości zastosowania stawki opłaty paliwowej ze względu na brak przewidzianego w przepisach prawa przelicznika, który powinien być stosowany przez podatników lub organy stosujące prawo w celu ustalenia masy gazów w stanie gazowym na podstawie ich objętości, dla potrzeb opłaty paliwowej.
W toku postępowania Spółka przedstawiła swoje stanowisko w zakresie braku możliwości wymierzenia opłaty paliwowej. W szczególności, Spółka wyartykułowała przesłankę negatywną, uniemożliwiającą określenie wysokości opłaty paliwowej w odniesieniu do gazów w stanie gazowym mierzonych w jednostkach objętości na podstawie przepisów prawa dotyczących opłaty paliwowej.
Organ dostrzegł stanowisko Spółki, jednakże w żaden sposób się do niego nie ustosunkował. W szczególności, uzasadnienie skarżonej decyzji nie zawiera odpowiedzi na przedstawioną przez Spółkę argumentacji ani wskazania, dlaczego zdaniem Organu tok rozumowania Spółki jest nieprawidłowy. W nawiązaniu do podniesionych przez Spółkę zarzutów, Organ przedstawił jedynie okoliczności mające jego zdaniem skutkować możliwością określenia wysokości opłaty paliwowej w przedmiotowej sprawie,
Organ wydający decyzję zobowiązany jest zawrzeć w jej treści dokładne wyjaśnienie merytorycznej podstawy rozstrzygnięcia. Zasadniczy element takiego wyjaśnienia powinna stanowić merytoryczna replika na stawiane przez Spółkę zarzuty. Brak odniesienia do argumentacji Spółki w zaskarżonej decyzji znacząco utrudnia polemikę ze stanowiskiem Organu. Spółka nie powinna być zmuszona do domyślania się lub domniemywania toku rozumowania Organu.
v) naruszenie art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z obowiązkiem rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, w szczególności poprzez wydanie decyzji, w której wątpliwości w zakresie możliwości wymierzenia opłaty paliwowej w odniesieniu do wysokometanowego gazu ziemnego E ([...]) w stanie gazowym przy zastosowaniu stawki podatku określonej w jednostkach masy zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.
Gdyby Organ dokonał analizy stanowiska Spółki w zakresie braku możliwości zastosowania stawki opłaty paliwowej odnoszącej się do jednostek masy do wyrobów w stanie gazowym, mierzonych według ich objętości, oraz przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji swoje stanowisko wobec przedstawionej przez Spółkę argumentacji, musiałby dojść do wniosku, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła istotna wątpliwość co do treści przepisów prawa.
Problematyka braku ustawowego instrumentu pozwalającego zastosować stawkę podatku wyrażoną w odniesieniu do jednostek innych niż jednostki stosowane w obrocie gospodarczym była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Brak przepisów wskazujących sposób przeliczenia przedmiotu opodatkowania z jednej jednostki miary na drugą został uznany za przesłankę uniemożliwiającą określenie przedmiotu opodatkowania w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r., sygn. I GSK 529/11 oraz wydanego w ramach ponownego rozpoznania tej samej sprawy prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. III SA/GI 1217/13.
Spółka zaznacza, że jej zdaniem, określenie wysokości opłaty paliwowej w odniesieniu do wysokometanowego gazu ziemnego E ([...]) w stanie gazowym na podstawie art. 37m ust, 1 pkt 3, ust. 2 i ust. 4 u.a.p. jest niemożliwe ze względu na brak przepisu wskazującego stawkę opłaty paliwowej w sposób możliwy do zastosowania dla wyrobów w stanie gazowym, tj. według objętości gazu oraz brak instrumentu prawnego pozwalającego na określenie masy mierzonego w jednostkach objętości gazu, a w konsekwencji na zastosowanie przewidzianej w przepisie stawki opłaty.
Organ nie zastosował zasady in dubio pro tributario, lecz zastosował zasadę in dubio pro fisco, która nie znajduje oparcia ani w przepisach regulujących zasady postępowania podatkowego, ani w praktyce orzeczniczej. Organ dokonał wykładni rozszerzającej art. 37m ust. 1 pkt 3, ust. 2 i ust. 4 u.a.p. i dla potrzeb określenia opłaty paliwowej samowolnie uzupełnił wyrażoną w nich normę. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o zachowanie Organu o charakterze prawotwórczym, skierowanym na niekorzyść Strony.
W oparciu o powyższe zarzuty wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także decyzji Naczelnika US oraz umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wyrokiem z 28 września 2022 r., sygn. III SA/Gl 540/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę F. Sp. z o.o. w B. (dalej: Spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 5 maja 2022 r., nr 2401-IOA.4105.87.2021.bf, w przedmiocie opłaty paliwowej.
Oddalając skargę, Sąd I instancji w pierwszej kolejności stwierdził, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy dla zastosowania stawki opłaty paliwowej wyrażonej w jednostce masy (art. 37m ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach) prawidłowe było przeliczenie jednostki objętości gazu na jednostkę masy.
Sąd za podstawę orzekania przyjął ustalenia stanu faktycznego opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w szczególności te dotyczące parametrów gazu zakupionego przez skarżącą w poszczególnych miesiącach 2018 r. oraz ilości gazu ustalonej w oparciu o dokumenty handlowe przedstawione przez skarżącą, ewidencję sprzedaży wyrobów gazowych finalnym odbiorcom gazowym, w których ilość wyrobu wyrażono w m3.
W ocenie Sądu I instancji, skoro stawka opłaty paliwowej została określona w treści art. 37m ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach dla jednostki masy, a nie objętości, którą stosowała skarżąca nabywając i zbywając wyrób akcyzowy, dopuszczalne było skorzystanie przez organy skarbowe z powszechnie znanych i stosowanych wzorów fizycznych na obliczanie objętości czy masy wyrobu w sytuacji, gdy znane były wartości niezbędne do dokonania takiej operacji. Warunkiem dokonania przeliczenia było ustalenie gęstości wyrobu gazowego, a ponieważ skarżąca nie przedstawiła danych pozwalających na ustalenie tego parametru, organy zasadnie posłużyły się zestawieniem parametrów jakościowych paliwa gazowego obszaru, na terenie którego znajduje się punkt odbioru, zawierającym m.in. informacje w zakresie gęstości paliwa w poszczególnych miesiącach 2018 r. i 2019 r. W ocenie Sądu I instancji, nie ma racji skarżąca twierdząc, iż stawkę opłaty można zastosować wyłącznie do gazów w stanie mokrym, a nie można w stanie gazowym. Stawki nie można byłoby zastosować, gdyby nie dało się ustalić gęstości wyrobu akcyzowego, a w konsekwencji zastosować wzoru fizycznego. Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Wprawdzie organy nie zastosowały ustawowo określonego przelicznika czy wzoru, to jednak zastosowały powszechnie znany i stosowany wzór fizyczny, o którego istnieniu uczniowie dowiadują się na lekcjach fizyki. W zaskarżonym wyroku nie podzielono również zasadności zarzutu naruszenia art. 2, art. 7 oraz art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP i wyrażonej w powołanych przepisach zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady ochrony prawnej własności poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość opłaty paliwowej w skutek zastosowania pozaprawnego instrumentu do określenia podstawy wyliczenia opłaty paliwowej. W zaskarżonym wyroku Sąd wyraził przy tym pogląd, że wprawdzie organy nie zastosowały ustawowo określonego przelicznika czy wzoru, to jednak zastosowały powszechnie znany i stosowany wzór fizyczny, o którego istnieniu uczniowie dowiadują się na lekcjach fizyki. Jednocześnie WSA wskazał, że nie ma racji skarżąca, twierdząc, że określenie podstawy wyliczenia opłaty paliwowej w związku z dostarczeniem przez nią gazów o kodzie [...] w stanie gazowym przeznaczonych do napędu silników spalinowych poprzez dokonanie rachunkowego wyliczenia masy (liczby kilogramów) gazów na podstawie pozaprawnego, niewynikającego z ustawy lub przepisów wykonawczych algorytmu stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą, zgodnie z którą nakładanie podatków i innych danin publicznych następuje w drodze ustawy. Opłata paliwowa nakładana jest w związku z dokonaniem czynności sprzedaży gazu do napędu silników spalinowych i w związku z tymi czynnościami skarżącą obciążył obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Wyrażenie ilości sprzedanego wyrobu w jednostce objętości nie ma wpływu na powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Sąd I instancji nie podzielił poglądu skarżącej, iż stawkę opłaty można zastosować wyłącznie do gazów w stanie mokrym, a nie można w stanie gazowym. Stawki nie można byłoby zastosować, gdyby nie dało się ustalić gęstości wyrobu akcyzowego, a w konsekwencji zastosować wzoru fizycznego. Nie jest zatem, zdaniem Sądu I instancji, zasadny zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, jak również art. 2, art. 7 oraz art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP.
W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła ww. wyrok w całości, podnosząc zarzuty:
1. naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:
a) art. 37m ust. 1 pkt 3 i ust. 4 w zw. z art. 37l ust. 1 w zw. z art. 37h ust. 4 pkt 4 ustawy o autostradach poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stawka opłaty paliwowej oparta na masie (wyrażona w kilogramach) może zostać zastosowana do gazów w stanie gazowym mierzonych za pomocą objętości w sytuacji, w której brak jest w ustawie i aktach wykonawczych przelicznika objętości na masę, a ustawodawca odrębnie wskazał jako przedmiot opodatkowania gazy w stanie skroplonym i gazy w stanie gazowym, a w konsekwencji, że wysokość opłaty paliwowej może zostać obliczona wobec wysokometanowego gazu ziemnego E ([...]) w stanie gazowym, mierzonego w jednostkach objętości, za pomocą stawki opłaty paliwowej odnoszącej się do jednostek masy. Tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że wysokość opłaty paliwowej nie może zostać określona dla wyrobów gazowych w stanie gazowym przy zastosowaniu stawki właściwej dla wyrobów gazowych skroplonych wobec braku wynikającego z przepisów prawa przelicznika. WSA błędnie przyjął, że skoro istnieje wzór fizyczny służący do przeliczenia objętości substancji na masę do zastosowania którego niezbędne jest posłużenie się wartością gęstości, a wartości fizyczne niezbędne do zastosowania tego wzoru są w sprawie znane (zdaniem Sądu), to wzór ten, mimo iż nie znajduje podstawy prawnej w przepisach, może być zastosowany przez organy podatkowe w celu ustalenia wymiaru opłaty paliwowej;
b) art. 37l ust. 1 w zw. z art. 37m ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ilość wyrobu gazowego stanowiąca podstawę opodatkowania opłatą paliwową winna odpowiadać ilości opodatkowanej podatkiem akcyzowym, gdy prawidłowa wykładnia przepisów prowadzi do wniosku, że przepisy ustawy o autostradach samodzielnie definiują podstawę opodatkowania bez odwołania się w tym zakresie do ustawy o podatku akcyzowym;
2. naruszenie prawa materialnego, tj.:
a) art. 217 Konstytucji RP polegające na jego niezastosowaniu w sprawie i naruszeniu zasady ustawowej regulacji podatków poprzez rozszerzające zastosowanie wadliwie skonstruowanych przepisów art. 37l w zw. z art. 37m oraz art. 37h ustawy o autostradach WSA naruszył art. 217 Konstytucji, ponieważ nie dostrzegł, że w art. 37m ust. 1 pkt 3 odnosi się tylko do gazów wyrażonych w kilogramach, a brak przepisu przelicznika, który pozwoliłby określić stawkę opłaty paliwowej w stosunku do objętości gazu;
b) art. 2, art. 7 oraz art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów polegające na ich niezastosowaniu w sprawie. WSA zastosował ww. przepisy niewłaściwie - zignorował brak możliwości określenia stawki opłaty paliwowej wynikający z braku przepisu wskazującego stawkę opłaty paliwowej w sposób możliwy do zastosowania dla wyrobów w stanie gazowym, tj. według objętości gazu oraz braku ustawowego przelicznika pozwalającego zastosować stawkę opłaty paliwowej odnoszącą się do jednostek masy wobec gazów mierzonych w jednostkach objętości. Zasady demokratycznego państwa prawa i praworządności stoją na przeszkodzie uzupełniania normy podatkowej materią nieznajdującą oparcia w przepisach prawa;
c) art. 37mn ust. 1 pkt 3 oraz. art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu w sprawie i obliczenie opłaty paliwowej w oparciu o wadliwie określoną stawkę podatku z wykorzystaniem pozanormatywnego instrumentu w postaci wzoru matematycznego;
d) art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu w sprawie. W niniejszej sprawie regulacje prawne są niedostatecznie precyzyjne i jasne, aby umożliwić wyliczenie kwoty opłaty paliwowej od wysokometanowego gazu ziemnego;
3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niedostrzeżenie, że podczas postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło do przeprowadzenia wystarczającego postępowania dowodowego. Ustalając gęstość gazu na potrzeby obliczenia podatku organ oparł się na wyjaśnieniach dostawcy gazu, bez porównania z danymi zawartymi w karcie charakterystyki, gdzie na k. 5 widnieje informacja, że sprzedawany gaz może mieć gęstość w zakresie 0,72+0,76 kg/m3 w warunkach normalnych, czego organ nie zweryfikował;
b) art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie decyzji DIAS w sposób, który utrudnia lub wręcz uniemożliwia prowadzenie polemiki ze stanowiskiem organu ze względu na nieustosunkowanie się do podnoszonych przez Spółkę argumentów dotyczących braku możliwości zastosowania stawki opłaty paliwowej ze względu na brak w przepisach prawa przelicznika, który powinien być stosowany w celu ustalenia masy gazów;
c) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji skarżącej.
Powołując powyższe zarzuty w ramach podstaw kasacyjnych skarżąca kasacyjnie wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny wymienionym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istota skargi kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania w świetle konstytucyjnej zasady ustawowej regulacji podatków i innych danin publicznych wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP – legalności ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy art. 37m ust. 1 pkt 3 i ust. 4 w zw. z art. 37l ust. 1 w zw. z art. 37h ust. 4 pkt 4 ustawy o autostradach z wykorzystaniem pozanormatywnego instrumentu w postaci wzoru matematycznego.
Przypomniał, że jak wynika z art. 37m ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach stawka opłaty paliwowej wynosiła w 2018 r. 122,82 zł za 1000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5. Przedmiotem sprzedaży w rozpoznawanej sprawie był wysokometanowy gaz ziemny w stanie gazowym, nie zaś gaz ziemny mokry. Dla przeliczenia ilości gazu (wynikającej m.in. z ewidencji i faktur sprzedaży) z m3 na kg organy podatkowe zastosowały wzór matematyczny: m = d x V, gdzie m to masa, d to gęstość gazu, a V to objętość gazu, a metoda ta zyskała akceptację Sądu I instancji.
NSA podkreślił, że zarzut nieuprawnionego zastosowania wzoru matematycznego był przez skarżącą podnoszony w toku postępowania przed organami podatkowymi i konsekwentnie w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i w skardze kasacyjnej. Spółka wielokrotnie zwracała uwagę, iż brak normatywnego sposobu przeliczenia ilości gazu z jednostek objętości (m3) na jednostki masy (kg) powoduje, że nie ma instrumentu prawnego, określonego przepisami prawa podatkowego, który pozwalałby na wymierzenie opłaty paliwowej w przypadku gazu ziemnego w stanie gazowym. Kwestia ta stanowiła zasadniczą, jeśli nie jedyną oś sporu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji ustosunkowując się do tego kluczowego zarzutu nie rozważył go w aspekcie prawnym i faktycznym, ograniczając się do stwierdzenia, że nie jest zasadny zarzut naruszenia norm konstytucyjnych poprzez ustalenie wysokości opłaty paliwowej z zastosowaniem pozaprawnego instrumentu do wyliczenia daniny.
Dalej NSA stwierdził, że Sąd I instancji rozstrzygając sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i w granicach określonych w art. 134 p.p.s.a., winien rozpoznać ją ze szczególnym odniesieniem się do sformułowanych w skardze do tego sądu zarzutów, co powinno z kolei znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku sporządzanym zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. Kontrolując zaskarżony akt administracyjny sąd I instancji powinien poddać go głębokiej i wszechstronnej analizie zarówno co do stanu faktycznego, jak i stanu prawnego wniesionej do sądu sprawy. Ponadto sąd ten powinien uczynić przedmiotem gruntownej oceny wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony skarżącej. Treść tych ustaleń powinna zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku. Z uzasadnienia orzeczenia powinno wynikać przy tym, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (zob. wyrok NSA z 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06; LEX nr 362061).
Tymczasem brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku konkretnych jurydycznych argumentów w odniesieniu do fundamentalnego zarzutu skargi czyni niemożliwą kontrolę orzeczenia w zakresie stanowiącym istotę spornego zagadnienia, co z kolei czyni usprawiedliwionym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, że zgłaszane przez skarżącą spółkę zarzuty dotyczyły niedochowania przez ustawodawcę standardów konstytucyjnych przy nałożeniu daniny publicznej, co z uwagi na ich wagę wymagało szczególnie pogłębionej analizy Sądu. Niedostatki uzasadnienia wyroku Sądu Wojewódzkiego mogą bowiem dawać asumpt do konstatacji, że sama kontrola legalności zaskarżonej decyzji przebiegała w sposób powierzchowny, nie obejmując swym zakresem wszystkich zgłoszonych zarzutów.
Skoro w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka podkreślała, że określająca stawkę opłaty norma parametryczna zawarta w art. 37m ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach nie pozwala na jej zastosowanie w stosunku do wysokometanowego gazu ziemnego w stanie gazowym, co wskazuje na brak możliwości ustalenia opłaty paliwowej, obowiązkiem sądu administracyjnego stało się zatem wyrażenie oceny, czy w świetle standardów konstytucyjnych dla przeliczenia m3 gazu na kg na potrzeby opłaty paliwowej dopuszczalne było posłużenie się algorytmem niewskazanym w jakichkolwiek przepisach prawa powszechnie obowiązującego i czy wykorzystany uniwersalny, ale jednocześnie najprostszy wzór (jak twierdził Sąd I instancji znany każdemu uczniowi) stanowi uprawniony instrument dla tego celu.
NSA wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę Sąd będzie zobowiązany, uwzględniając treść niniejszego wyroku, dokonać oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia z odniesieniem się do zgłoszonych zarzutów skargi i wyrażonej w niej argumentacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Z kolei, w myśl art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Ponadto, zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Na wstępie należy wyjaśnić, że skarżąca Spółka w toku postępowania dwukrotnie zmieniła nazwę o czym informował jej pełnomocnik i co wynika z KRS-u. Obecnie skarżąca występuje pod firmą D. Sp. z o.o., a poprzednia nazwa Spółki to E. Sp. z o.o. w miejsce składającej skargę F. Sp. z o.o. i jednocześnie adresata decyzji obu instancji.
Ponownie rozpoznając skargę, Sąd w składzie orzekającym stwierdził, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom strony skarżącej stanowisko organów jest prawidłowe, a to z następujących względów.
Regulacje dotyczące opłaty paliwowej zostały wprowadzone do ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (dalej: u.a.p.) z późniejszymi zmianami. Zakres oraz zasady poboru opłaty paliwowej zostały uregulowane w rozdziale 5b (art. 37h–37q) tej ustawy.
Konstrukcyjnie opłata paliwowa została powiązana z podatkiem akcyzowym, stąd przepisy ustawy o autostradach płatnych odwołują się do przepisów ustawy o podatku akcyzowym.
Zgodnie z art. 37q u.a.p. do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.). W rozumieniu Ordynacji podatkowej, opłatę paliwową od podatku odróżnia ją jedynie fakt, że nie jest uiszczana na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy lecz stanowi przychód Krajowego Funduszu Drogowego i Funduszu Kolejowego, a od 1 stycznia 2022 r. również Funduszu Rozwoju Przewozów Autobusowych o Charakterze Użyteczności Publicznej. Spełnia natomiast pozostałe cechy podatku, takie jak publicznoprawność, nieodpłatność, przymusowość oraz bezzwrotność.
Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut naruszenia przez organ przepisów Konstytucji RP, a przede wszystkim art. 217, który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.
Strona skarżąca podkreślając konieczność nakładania należności publicznoprawnych w drodze ustawy, przeoczyła jednak, że również zwolnienie z obowiązku zapłaty takich należności wymaga ustawowej regulacji.
Tymczasem z brzmienia art. 37 h ust. 4 pkt 5 u.o.a wynika, że opłacie paliwowej podlegają wszystkie wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN, w stosunku do których powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, którego przedmiotem są te wyroby. Ustawa wyraźnie określa zatem przedmiot opodatkowania. Z kolei, art. 37j. ust. 1 pkt 4) u.o.a. jednoznacznie wskazuje, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37 h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.
W tym miejscu należy przywołać art. 89 ust.1 pkt 12) u.p.a., który w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. określał dla gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych w stanie gazowym stawkę 11,04 zł/1 gigadżul (GJ).
Co więcej, art. 37 l u.o.a. wyraźnie określa podstawę obliczenia wysokości opłaty paliwowej. W szczególności art. 37 l ust. 1 u.o.a. stanowi, że podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.
W ocenie Sądu orzekającego nie ulega żadnej wątpliwości, że w kontrolowanej sprawie istnieje jasno określony odnoszący się do skarżącej Spółki przedmiot, podmiot i podstawa opodatkowania. Obowiązkiem skarżącej Spółki było tak jak w przypadku podatku akcyzowego, obliczenie, zadeklarowanie i zapłacenie opłaty paliwowej. Należy bowiem zauważyć, że podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej odpowiednio właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego albo naczelnikowi urzędu celno-skarbowego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie, o którym mowa w art. 37o pkt1) u.o.a.
Z powyższych regulacji, wbrew argumentacji strony skarżącej nie wynika żadne zwolnienie skarżącej z obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. O takim zwolnieniu nie stanowi również sposób określenia stawki opłaty paliwowej w art. 37m pkt 3), zgodnie z którym stawka opłaty paliwowej wynosi 122,82 zł za 1000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37 h ust. 4 pkt 4 i 5 u.o.a ( tj. nie tylko do gazu ziemnego mokrego, ale również do wyrobów w stanie gazowym o kodach CN 2711 i innych bez względu na kod CN- uwaga Sądu).
Wobec tak jednoznacznie i wyraźnie sprecyzowanych regulacji, zdaniem Sądu brak w ustawie wzoru stosowanego do przeliczenia jednostki objętości gazu na jednostkę masy nie uniemożliwiał i tym samym nie wykluczał zadośćuczynienia obowiązkowi zapłaty. Jednocześnie brak takiego wzoru nie stanowi o niekonstytucyjności przyjętego rozwiązania, skoro takie przeliczenie jest wykonalne i możliwe przy zastosowaniu wzoru jaki jest znany i stosowany w fizyce. Samo przeliczenie w kontekście wskazanych przepisów u.o.a. miało charakter wyłącznie techniczny i było obowiązkiem skarżącej, z którego się nie wywiązała. Zobowiązanie podatkowe zaistnieje wówczas, gdy można określić podmiot podatkowy, przedmiot i podstawę opodatkowania oraz stawkę a więc wówczas gdy można wskazać wszystkie elementy techniczne podatku i jego wysokość. Poza sporem jest, że Spółka realizowała obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od sprzedaży do napędu silników spalinowych paliwa gazowego o kodzie [...]. Tym samym miała obowiązek samoobliczenia i zapłaty opłaty paliwowej.
Ustawodawca w ścisły sposób powiązał regulacje dotyczące opłaty paliwowej z przepisami dotyczącymi podatku akcyzowego. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych i gazu oraz powstania zobowiązania w podatku akcyzowym w stosunku do podmiotu wymienionego w przepisie art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach. Jednocześnie podstawa opodatkowania opłatą paliwowej to ilość paliw silnikowych lub gazu, od jakich dany podmiot zobowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy.
Należy przy tym zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2019 r. wprowadzono w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa u.p.a. stawkę podatkową kwotową stałą w wysokości 0 zł od gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych: gazu ziemnego o kodach [...] i [...], co jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w wyroku z 16 grudnia 2020 r. w sprawie sygn. I GSK 1411/20 nie stoi na przeszkodzie zastosowania art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust. 1 u.o.a. i w konsekwencji nie niweczy obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od tego wyrobu gazowego. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko i argumentację NSA przedstawione w tym wyroku.
Zatem doszukiwanie się przez stronę skarżącą braku podstaw do zapłaty opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2018 r. jest w ocenie Sądu całkowicie chybione. Jak już bowiem wyżej wskazano brak w przepisach u.o.a. podania stosowanego i znanego w nauce wzoru do przeliczenia objętości na masę przy jednoczesnym określeniu podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz sposobu i terminu zapłaty opłaty paliwowej absolutnie nie stanowi o niekonstytucyjności przyjętego rozwiązania. Skoro Spółka zignorowała wezwanie organu do przedłożenia dokumentów określających parametry sprzedanych wyrobów gazowych o kodzie [...] pozwalających przeliczyć ich ilość z m3 na kilogramy, organ prawidłowo oparł się na własnych ustaleniach i uśrednionych wartościach.
Gdyby wolą ustawodawcy było zwolnienie podatnika podatku akcyzowego od opłaty paliwowej od gazu w stanie gazowym sprzedawanego do napędu silników spalinowych, dałby temu wyraz w przepisach art. 37h ust. 4 pkt 5), art. 37 j ust.1 pkt 4), art. 37 l ust. 1 , art. 37m ust. 1 pkt 3), a także art. 37o ust. 1 pkt 1) u.o.a. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 2 a O.p.
Podsumowując, podniesione w skardze zarzuty naruszenia ww. przepisów są całkowicie bezzasadne. Organy nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego zawartych w u.o.a., ani też nie naruszyły zasad postępowania. Zaskarżona decyzja pozostaje w zgodzie z przepisami Konstytucji RP. Sąd nie stwierdził też z urzędu w kontrolowanej sprawie naruszenia innych przepisów materialnoprawnych lub procesowych, które mogłyby stanowić podstawę uwzględnienia skargi. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszystkie wymogi określone w art. 210 § 1 O.p., a w szczególności zawiera szczegółowe i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.