Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

III SA/GD 594/24

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

III SA/Gd 594/24 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-06-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Jolanta Sudoł /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6302 Kontyngenty taryfowe, pozwolenia, cła  antydumpingowe i inne ograniczenia w obrocie towarowym z zagranicą
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Celne prawo
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 56 ust. 1, art. 57 ust. 1
Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
Dz.U. 2025 poz 111
art. 187 § 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 1373
art. 73 ust. 1
Ustawa z dnia 19 marca 2004 r.  Prawo Celne (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak, Sędziowie: Sędzia WSA Jolanta Sudoł (spr.), Asesor WSA Maja Pietrasik, Protokolant: Sekretarz sądowy Mirosława Marszałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2025 r. sprawy ze skargi S. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 maja 2024 r., nr 2201-IGC.4303.50.2023.EŻ w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru, cła antydumpingowego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz S. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. kwotę 8.033 (osiem tysięcy trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
S. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca spółka"), działając za pośrednictwem przedstawiciela bezpośredniego - A., zgłosiła w dniu 3 lipca 2023 r. do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany jako "gotowa konstrukcja kabin prysznicowych z profili aluminiowych", zakupiony od chińskiej spółki G. Co. Ltd. Towar objęty zgłoszeniem nr MRN [...] zaklasyfikowano do kodu TARIC 7610 90 90 95 ze stawką celną erga omnes 6%.
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, w wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z 23 listopada 2023 r. nr 328000-322080.4353.21.2023.6.ARZ orzekł w stosunku do spółki o:
1. klasyfikacji taryfowej towaru do kodu TARIC 7610 90 90 10 z kodem dodatkowym C999, ze stawką ostatecznego cła antydumpingowego (typ A30) w wysokości 32,1%;
2. zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych typu A30 w wysokości 135.793,00 PLN;
3. określeniu różnicy między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym w wysokości 31.232,00 PLN.
W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił argumentację wyjaśniającą powody, dla których zmieniono klasyfikację taryfową importowanego towaru.
W odwołaniu od powyższej decyzji spółka, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, podniosła, że wszystkie elementy klasyfikowane przez nią do kodu TARIC 7610 90 90 95 stanowią konstrukcje kabin prysznicowych lub składają się na konstrukcje kabin prysznicowych z oferty sprzedażowej S. Elementy te nie są natomiast przeznaczone do samodzielnej sprzedaży, np. jako profile gotowe do użycia w konstrukcji kabin prysznicowych. Przeznaczenie i sposób wykorzystania importowanych elementów znajduje potwierdzenie, prócz dokumentacji dołączonej do zgłoszenia celnego, w posiadanych przez spółkę materiałach projektowych i technicznych, które jednoznacznie przyporządkowują poszczególne profile do konstrukcji poszczególnych kabin prysznicowych. Przedmiotowa dokumentacja została przekazana organowi pierwszej instancji przy piśmie z dnia 4 sierpnia 2023 r. (na płycie DVD). Organ pierwszej instancji nie odniósł się do tej dokumentacji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, rozpatrując odwołanie Spółki, decyzją z dnia 15 maja 2024 r., nr 2201-IGC.4303.50.2023.EŻ, uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w części dotyczącej:
1. stawki cła antydumpingowego oraz kodu dodatkowego określonych w punkcie 1 sentencji decyzji i w tym zakresie określił kod dodatkowy TARIC C599 i V999 oraz stawkę cła antydumpingowego w wysokości 22,1%,
2. orzeczenia o zaksięgowaniu wymaganej kwoty cła antydumpingowego (A30) i w tym zakresie orzekł o zaksięgowaniu kwoty należności celnych typu A30 w wysokości 93.490,00 zł,
3. określenia różnicy między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym i w tym zakresie określił tę różnicę w wysokości 21.503,00 zł;
- w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że organ pierwszej instancji, na podstawie przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz analizy dokumentów ustalił, że przedmiotem importu były kształtowniki (profile) aluminiowe, które w momencie zgłoszenia celnego nie były ze sobą połączone, klasyfikując je do kodu TARIC 7610 90 90 10. Importer natomiast stoi natomiast na stanowisku, że przedmiotem importu były konstrukcje aluminiowe kabin prysznicowych i towar ten winien być sklasyfikowany do kodu TARIC 7610 90 90 95.
Mając na uwadze tak zarysowany spór, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z definicją pojęcia "konstrukcja" - jest to zespół elementów, urządzeń itp. połączonych ze sobą w funkcjonalną całość. "Konstrukcja metalowa" - jest to konstrukcja utworzona z elementów metalowych, m.in. kształtowników, płaskowników i blach połączonych ze sobą za pomocą nitów, spoin spawalniczych, śrub lub oklein. "Konstrukcja szkieletowa" - to "konstrukcja, której elementy tworzą szkielet przestrzenny"; "konstrukcja mieszana" - konstrukcja, w której część elementów tworzy szkielet, a część przegrody budowlane; "szkielet konstrukcji budowlanej" - to ustrój konstrukcyjny w postaci przestrzennego układu połączonych prętów konstrukcyjnych (publikacja: Leksykon Naukowo-Techniczny, Wydawnictwo Naukowo -Techniczne Warszawa, 1972, 2001 r.).
Noty wyjaśniające do HS dla kodu 7610 wskazują, że do tej pozycji zastosowanie znajdują (z uwzględnieniem istniejących różnic) noty wyjaśniające do kodu 7308, obejmującego m. in. konstrukcje z żeliwa lub stali. Zgodnie z notami wyjaśniającymi do kodu 7308, pozycja ta obejmuje "kompletne lub niekompletne konstrukcje metalowe, jak również ich części. W rozumieniu niniejszej pozycji konstrukcje te charakteryzują się tym, że raz zmontowane - zwykle pozostają w tym położeniu. Są one zazwyczaj zbudowane ze sztab, prętów, rur, kątowników, kształtowników, profili, blach grubych i cienkich, szerokich elementów płaskich, włączając tzw. płyty uniwersalne, bednarki, taśmy, odkuwki lub odlewy elementów tworzących konstrukcje połączone przez nitowanie, skręcanie śrubami, spawanie itp. Takie konstrukcje często zawierają wyroby objęte innymi pozycjami, jak panele z siatki drucianej lub rozciąganego metalu objęte pozycją 7314.".
Natomiast elementy aluminiowe, kształtowniki, które nie łączą się ze sobą za pomocą nitów, spoin spawalniczych, śrub lub oklein i nie tworzą konstrukcji szkieletowej (np. w postaci ramki) - co ma miejsce w kabinach prysznicowych - nie spełniają definicji aluminiowej konstrukcji, na której obsadzone są ścianki kabin. Są one natomiast tzw. elementami montażowymi. Zapisy, odnośnie definicji "konstrukcji" i wymagań, które muszą być spełnione by można było mówić o "konstrukcji z aluminium", są zgodne z zapisami zawartymi w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, zgodnie z którymi, elementy konstrukcji z aluminium są połączone ze sobą przy użyciu "typowego nitowania, skręcania śrubami itp.", jak również "mogą być czasem połączone za pomocą żywic syntetycznych lub mieszanek gumowych".
Zaimportowany towar to kształtowniki (profile), niepołączone ze sobą w żaden możliwy sposób, zatem towar ten zależy zakwalifikować do kodu TARIC 7610 90 90 10, który obejmuje sztaby, pręty, kształtowniki (nawet drążone), rury, przewody rurowe, niezmontowane, niespawane, wykonane z aluminium, nawet w postaci stopu, zawierającego nie więcej niż 99,3% aluminium.
Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania, wyjaśnił, że najważniejsza jest reguła 1. Klasyfikacja kształtowników wyznaczona została przez reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz brzmienie kodów CN 7610 , 7610 90 i 7610 90 90 10. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. Reguły 2a, 2b, 3a, 3b, 3c, 4 i 5 należy stosować w przypadku, gdy nie jest możliwe zaklasyfikowanie towaru do właściwego kodu w oparciu o regułę 1. W regule 6 postanowiono, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z reguł 1-5, stosując zasadę, że tylko podpozycję na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.
W ocenie organu odwoławczego, niezasadny jest zarzut niezastosowania reguły 2a, gdyż towary w dniach dokonania zgłoszeń celnych nie stanowiły wyrobów niekompletnych i nie posiadały charakteru wyrobów gotowych, tj. konstrukcji. Kształtowniki nie były mocowane za pomocą spawania lub elementami złącznymi tak, by tworzyły podzespoły zmontowane, nie były również opakowane w zestawy zawierające części niezbędne do montażu produktu końcowego bez dalszego wykańczania lub wytwarzania części ("zestaw wyrobów gotowych"). Zarówno w zgłoszeniu celnym, jak i w załączonych dokumentach nie znalazła się informacja świadcząca o zakupie i imporcie produktów opakowanych w zestawy zawierające części niezbędne do montażu produktu końcowego, tj. elementów łącznikowych, np.: śrub, wkrętów czy też nitów. Nie było również wzmianki o imporcie materiałów wypełniających ścianki konstrukcji kabin prysznicowych, tj. tafli szkła bądź z tworzywa sztucznego. Importer w swoich pismach informuje, że importuje kształtowniki (profile), z których montuje konstrukcje poszczególnych modeli kabin prysznicowych na podstawie dokumentacji technicznej (rysunków technicznych, instrukcji montażu, norm jednostkowych), a niektóre części kabin prysznicowych zakupuje na obszarze Unii. Bezspornie, przedmiotem importu były aluminiowe kształtowniki.
Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi konieczność zastosowania reguł 3a, 3b, 3c, 4 i 5 ORINS. Reguły te znajdują zastosowanie dopiero w sytuacji, gdy na podstawie opisu pozycji i poszczególnych uwag do sekcji lub działów wydaje się, że dany towar objęty jest dwoma lub więcej pozycjami. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Mając na uwadze wyjaśnienia Spółki i złożone do akt dokumenty, organ odwoławczy wskazał, że nie budzi wątpliwości fakt, iż zaimportowany towar nie jest wyrobem złożonym składającym się z różnych materiałów bądź mieszaniną substancji, nie jest także wyrobem pakowanym w zestawy do sprzedaży detalicznej.
Organ odwoławczy podkreślił, że klasyfikacja taryfowa nie polega na analizowaniu wszystkich chociażby najmniej prawdopodobnych uzasadnień zaistniałego stanu faktycznego, czy też wszelkich możliwych sposobów wykorzystania importowanych towarów. Klasyfikacja taryfowa dokonywana jest w oparciu o obiektywne cechy towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Przyjęcie argumentacji spółki, wskazującej na relewantność hipotetycznego wykorzystania importowanych części (budowa konstrukcji kabin prysznicowych), oznaczałoby wprowadzenie zupełnie odmiennych, niż określone w unijnych przepisach prawa celnego, zasad korzystania ze Wspólnotowej Taryfy Celnej. Podważałoby to zobiektywizowany sposób klasyfikacji taryfowej, uzależniając ją, w tym m.in. w zakresie stosowania reguły 2a ORINS, nie od stanu towaru w dniu zgłoszenia go do procedury, lecz od intencji importera.
Odnosząc się do przedstawionych przez Spółkę w piśmie z 5 marca 2023 r. wiążących informacji taryfowych (WIT) wydanych przez organy różnych krajów UE, organ odwoławczy wyjaśnił, że WIT ma ograniczone znaczenie podmiotowe, przedmiotowe i czasowe. Wiążąca informacja taryfowa nie jest normą prawną, lecz jest to decyzja administracyjna wydana na wniosek strony, w indywidualnej sprawie, która wiąże organy celne oraz wnioskodawcę. Organy celne nie mają obowiązku stosowania ustalonej w WIT taryfikacji, jeśli stroną postępowania jest inny podmiot niż adresat WIT-u. Organ odwoławczy dodał, że wiążące informacje taryfowe wskazane przez Spółkę nie mogą stanowić podstawy do klasyfikacji spornego towaru zgodnie z żądaniem.
W ocenie organu odwoławczego, nie doszło do naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zakresie wskazanym w odwołaniu. Organ pierwszej instancji poinformował bowiem spółkę o możliwości uzupełnienia stanowiska i złożenia dodatkowych dowodów. Włączył do materiału dowodowego przesłane dokumenty oraz dokumentację fotograficzną na płycie DVD z przeprowadzonej kontroli, a także dowody przesłane przez spółkę. W przedmiotowej sprawie zostały zatem podjęte wszelkie niezbędne działania, mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego - zgromadzenia dowodów i ich swobodnej oceny, w celu ustalenia rodzaju i stanu towaru oraz jego obiektywnych cech, umożliwiających w sposób jednoznaczny określenie właściwego kodu nomenklatury celnej, a także wykluczenie innych kodów, które potencjalnie mogłyby być brane pod uwagę. Materiały dowodowe zostały zgromadzone zgodnie z zasadą zupełności materiału dowodowego określoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i prawidłowo ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną wart. 191 Ordynacji podatkowej. Przed podjęciem decyzji w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji wziął pod uwagę wszystkie zgromadzone dowody w ich wzajemnej łączności.
Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Dokonał analizy wszystkich zgromadzonych dowodów i rzetelnej oceny w kontekście przepisów taryfy celnej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji zawierającej konstruktywne wnioski wynikające z poczynionych ustaleń. Ocenę dowodów dokonał w oparciu o obowiązujące przepisy, kierując się doświadczeniem życiowym, wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie.
Natomiast organ odwoławczy dopuścił i uznał za wiarygodne dowody, przedłożone przez spółkę w toku postępowania odwoławczego, w postaci faktur, w których zawarto deklarację, że towar objęty zgłoszeniem został wyprodukowany przez G. Co. Ltd. Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2021/546 w sprawie cła antydumpingowego, towary wyprodukowane przez tę chińską spółkę objęte są stawką cła antydumpingowego obniżoną do 22,1% (kod dodatkowy C599). W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że kwota cła antydumpingowego, przy stawce 22,1%, powinna wynosić 93.490,00 zł. Zważywszy, że zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, organ odwoławczy uznał, że zasadnym było ponowne określenie różnicy między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym wysokości 21.503,00 zł.
Organ odwoławczy wskazał, nawiązując do argumentacji spółki zawartej w odwołaniu, że fakt wystawienia deklaracji na fakturze przez producenta potwierdza prawidłowość ustalonej w decyzji klasyfikacji taryfowej. Zdaniem organu, skoro producent towaru, współpracujący z instytucjami UE, wystawia deklarację mającą na celu obniżenie stawki cła antydumpingowego z 32,1% do 22,1% to znaczy, że ma świadomość, iż produkowane przez niego towary objęte są cłem antydumpingowym.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka, domagając się uchylenia decyzji obu instancji i umorzenia postępowania oraz zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów:
1. art. 56 ust. 1 i 2, art. 57 ust. 1 i 3, art. 77, art. 85 ust. 1, art. 101 ust. 1 i 3 oraz art. 105 ust. 3 i 4 rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r. nr 269, str. 1 ze zm.; dalej jako: "UKC") zw. z art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) NR 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez dokonanie nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanych towarów objętych kwestionowanymi zgłoszeniami ("zgłoszone towary") do kodu TARIC 7610 90 90 10 zamiast do kodu TARIC 7610 90 90 95, w szczególności poprzez:
a. pominięcie (wbrew regule 1 ORINS) brzmienia pozycji CN 7610, które wskazuje na objęcie zakresem znaczeniowym tej pozycji konstrukcji aluminiowych lub ich części oraz kształtowników (rozdzielając te zakresy znaczeniowe średnikiem),
b. pominięcie (wbrew regule 2a ORINS) okoliczności, w świetle której wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym, i w tym zakresie w szczególności brak rozważenia wskazówek (pytań) spółki przedstawionych w piśmie z dnia 5 marca 2024 r.,
c. pominięcie wniosków płynących z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazującego na okoliczność, że profile aluminiowe w kabinach prysznicowych tworzą konstrukcję aluminiową, zaś importowane towary stanowiły przedmiotowe konstrukcje lub części konstrukcji (choćby w stanie niezmontowanym i choćby nie były wyrobem kompletnym, jednakże posiadającym zasadniczy charakter wyrobu kompletnego),
d. błędne przyjęcie, że profile aluminiowe wpisują się w definicję kształtowników wobec czego powinny być klasyfikowane do kodu TARIC 7610 90 90 10 a nie do kodu TARIC 7610 90 90 95 (Pozostałe),
e. nieprawidłowe zinterpretowanie not wyjaśniających do pozycji 7308, które należy odpowiednio odnosić do pozycji 7610, polegające na braku dostrzeżenia, że konstrukcje lub części konstrukcji mogą być zbudowane z kształtowników, profili, a zatem że towar spełniający nawet definicję profilu może stanowić konstrukcję lub część konstrukcji (choćby jako towar niekompletny, posiadający jednak zasadniczy charakter wyrobu kompletnego),
f. brak odniesienia się do przedstawionego przez spółkę w piśmie z 5 marca 2024 r. pliku Excel "Plik Analiza do faktur [...]" wskazującego, że spółka dokonała importu aluminiowych konstrukcji składających się z poszczególnych części aluminiowych (profili) co oznacza, że do profili które przypisane są do poszczególnych konstrukcji należy zastosować kod TARIC 7610 90 90 95 (Pozostałe);
2. art. 1 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2021/546 z dnia 29 marca 2021 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe i stanowiącego o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, poprzez błędne ustalenie, w wyniku błędnej kwalifikacji towaru zgłoszonego do kodu TARIC 7610 90 90 10, zamiast do kodu TARIC 7610 90 90;
3. art. 33 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie, że kwota podatku została w zgłoszeniach celnych wykazana nieprawidłowo i określenie różnicy miedzy kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku już określoną w zgłoszeniach celnych, co było konsekwencją nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej zgłoszonych towarów do kodu TARIC 7610 90 90 10, zamiast do kodu TARIC 7610 90 90 95;
4. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez:
a. pominięcie argumentacji Spółki i brak odniesienia się do argumentacji Spółki przedstawionej w piśmie z dnia 11 grudnia 2023 r. (odwołanie), w tym w szczególności uznanie, że przedstawione przez Spółkę zagraniczne WIT-y powinny być pominięte przy wydawaniu decyzji,
b. niewyjaśnienie w sposób dostatecznie szczegółowy i zrozumiały z jakiego powodu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pominął okoliczność, że zdaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego importowane towary to "elementy konstrukcyjne dla montażu kabin prysznicowych" "importowane kształtowniki lub profile, stanowią elementy do budowy określonych typów kabin prysznicowych", które mimo tego nie mieszczą się w pozycji CN 7610 90 90 95, w szczególności brak wyjaśnienia znaczenia pozycji CN 7610 (zakresu znaczeniowego) oraz brak pogłębionego odniesienia się do definicji konstrukcji oraz części konstrukcji mającej znaczenie dla interpretacji pozycji CN 7610, szczególnie, że organ pierwszej instancji określił zgłoszone towary jako "elementy konstrukcyjne", zaś organ drugiej instancji zatrzymał się w analizie na wskazaniu, że "(...) elementy aluminiowe, kształtowniki, które nie łączą się ze sobą za pomocą nitów, spoin spawalniczych, śrub lub oklein i nie tworzą konstrukcji szkieletowej (...) nie spełniają definicji aluminiowej konstrukcji, na której obsadzone są ścianki kabin",
c. niewyjaśnienie w sposób dostatecznie pogłębiony i zrozumiały przesłanek, na podstawie których organ doszedł do wniosku, że prawidłowym kodem TARIC dla zgłoszonych towarów, określanych przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego jako: "elementy konstrukcyjne dla montażu kabin prysznicowych" importowane kształtowniki, lub profile, stanowią elementy do budowy określonych typów kabin prysznicowych", jest kod TARIC 7610 90 90 10, a nie kod TARIC 7610 90 90 95, w szczególności brak wyjaśnienia znaczenia pozycji CN 7610 (zakresu znaczeniowego) oraz brak szczegółowego odniesienia się do definicji konstrukcji oraz części konstrukcji mającej znaczenie dla interpretacji pozycji CN 7610, co pozwoliłoby organowi dostrzec, że błędne jest jego stanowisko, iż "(...) elementy aluminiowe, kształtowniki, które nie łączą się ze sobą za pomocą nitów, spoin spawalniczych, śrub lub oklein i nie tworzą konstrukcji szkieletowej (...) nie spełniają definicji aluminiowej konstrukcji, na której obsadzone są ścianki kabin",
d. błędne ustalenie stanu faktycznego, wynikające m.in. z błędnej oceny zebranych w sprawie dowodów, poprzez nieprawidłową klasyfikację taryfową zgłoszonych towarów do kodu TARIC 7610 90 90 10, zamiast do kodu TARIC 7610 90 90 95,
e. niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w tym w szczególności brak wnikliwego odniesienia się do dokumentacji technicznej (Schematów technicznych, dokumentu "Charakterystyka kabin prysznicowych ramowych S. i stosowanych w nich konstrukcji aluminiowych" z dnia 12 maja 2022 r.) przedstawionej przez spółkę w piśmie z dnia 5 marca 2024 r., obrazującej w szczególności konstrukcje kabin prysznicowych, czy elementy składające się na poszczególne modele kabin prysznicowych (w tym na konstrukcje kabin prysznicowych), co utrudnia, a wręcz uniemożliwia merytoryczną ocenę procesu dochodzenia do rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, tym samym wymykając się kontroli instancyjnej,
f. brak odniesienia się do przedstawionego przez Spółkę w piśmie z dnia 5 marca 2024 r. wniosku dowodowego z pliku Excel "Analiza do faktur [...]" Schematów technicznych kabin jedno i dwuprofilowych - plik Kabiny kompletne +ind - konstrukcje oraz Schematów technicznych kabin wieloprofilowych - plik Kabiny wieloprofilowe_części konstrukcji co wskazuje na to, że organ rozpatrując sprawę miał z góry założoną tezę i nie kierował się zasadą prawdy obiektywnej, gdyby bowiem organ był zainteresowany zrozumieniem stanowiska Spółki, do zajęcia którego wezwał Spółkę pismem z dnia 13 lutego 2023 r., odniósłby się do niego w decyzji i uzasadnił dostatecznie, dlaczego w ocenie organu reguła 2a ORINS nie znajdowała zastosowania w sprawie,
g. brak odniesienia się do przedstawionego przez Spółkę w odwołaniu od decyzji orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. I GSK 61/16 oraz I GSK 311/16), które są istotne dla sprawy, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł, że zasadniczą cechą kabiny prysznicowej osadzonej na konstrukcji aluminiowej jest właśnie przedmiotowa konstrukcja (to konstrukcja aluminiowa określa zasadniczy charakter kabiny prysznicowej), zatem taka konstrukcja lub jej część może być przedmiotem importu, także wstanie niezmontowanym i może być klasyfikowana na gruncie TARIC jako konstrukcja lub jej część, jeśli posiada zasadnicze cechy wyrobu gotowego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Organ przyznał, że nie odniósł się wprost do wyjaśnień zawartych w piśmie z 5 marca 2024 r., jednakże podkreślił w swojej decyzji, że dla ustalenia, czy towar będący przedmiotem importu to kształtowniki, czy też konstrukcja, ma znaczenie stan towaru w dniu zgłoszenia celnego, nie natomiast zapisy dokumentacji technicznej czy też projekty konstrukcji kabin prysznicowych. Klasyfikacja taryfowa dokonywana jest w oparciu o obiektywne cechy towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. W rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) nr 2021/546 w art. 1 ust. 1 napisano wprost, że ostateczne cło antydumpingowe nakłada się na przywóz elementów z Chińskiej Republiki Ludowej, tj.: sztab, prętów, kształtowników (nawet drążonych), rur i przewodów rurowych; niezmontowanych; nawet gotowych do użycia w konstrukcjach (np. ciętych na wymiar, nawierconych, giętych, sfazowanych, gwintowanych); wykonanych z aluminium, nawet w postaci stopu, zawierającego nie więcej niż 99,3% aluminium. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób jednoznaczny wyjaśniono, co zadecydowało o zaklasyfikowaniu importowanych kształtowników do kodu TARIC 7610 90 90 10. Importowane towary właśnie ze względu na stan towaru w dniu zgłoszenia, nie mogą być klasyfikowane do kodu TARIC 7610 90 90 95 jako pozostałe.
Spółka, w piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie argumentacji skargi, stanęła na stanowisku, że odpowiedź organu na skargę potwierdza, iż zaskarżona decyzja obarczona jest poważnymi błędami proceduralnymi, mającymi istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadniającymi jej uchylenie. Zdaniem Spółki, organ w odpowiedzi na skargę przyznał, iż naruszył przepisy o postępowaniu, albowiem pominął istotny dowód - dowód obrazujący, że przedmiotem importu były części konstrukcji nośnych kabin prysznicowych, a nie pojedyncze profile. W piśmie skierowanym do organu przez Spółkę 5 marca 2024 r. przedstawiono wniosek dowodowy istotny dla ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Spółka przedstawiła: plik z tabelą "Analiza do faktur [...]", schematy techniczne kabin jedno i dwu profilowych - plik Kabiny kompletne, konstrukcje; schematy techniczne kabin wieloprofilowych - plik Kabiny wieloprofilowe, części konstrukcji. Dokumenty te potwierdzają, że przedmiotem importu były aluminiowe konstrukcje nośne (kabin prysznicowych) oraz części aluminiowych konstrukcji nośnych (kabin prysznicowych), w stanie niezmontowanym. Oznacza to, że organ odwoławczy nie przeprowadził i nie przedstawił w uzasadnieniu decyzji żadnego wywodu odnoszącego się do argumentacji i dowodu przedstawionego przez Spółkę, tj. nie poddał analizie przedstawionych przez Spółkę zestawienia oraz schematów technicznych i nie wyciągnął z nich żadnych wniosków w kontekście taryfikacji towarów (a zatem w kontekście przedmiotu sporu), nie odniósł tych wniosków do innych zebranych dowodów i argumentów prezentowanych przez spółkę, nie dał wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji takiej pogłębionej analizie przedstawionego dowodu.
Organ, odpowiadając na powyższe pismo, wskazał, że podtrzymuje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Podkreślił, że argumentacja spółki prezentowana w toku całego postępowania, m.in. w piśmie z dnia 5 marca 2024 r., opiera się na błędnym założeniu, iż za konstrukcję należy uznać konstrukcję nośną kabiny prysznicowej, która w zależności od modelu składa się z różnej liczby profili.
Organ stoi na stanowisku, że dla dokonania prawidłowego przypisania towarów do kodu CN zasadnicze znaczenia ma stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia. Przez stan towaru należy rozumieć jego rodzaj, jakość, formę (postać), ilość oraz inne właściwości, np. budowa, rodzaj materiału, skład itp., odróżniające go od innych towarów. Jest to zatem okoliczność obiektywna istniejąca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, niezależnie od woli importera lub woli dalszych nabywców. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, w tym m.in. faktury handlowe oraz wyjaśnienia i materiały nadesłane przez importera, zdaniem organu, w sposób jednoznaczny potwierdzają, że importowane towary stanowią kształtowniki (profile) aluminiowe, przycięte na określoną długość, obrobione i nawiercone, które są wykorzystywane przez importera do produkcji kabin prysznicowych. Innymi słowy, przedmiotem importu są profile aluminiowe przygotowane do użytku w konkretnej konstrukcji, za którą, w rozpoznawanej sprawie, należy uznać określony model kabiny prysznicowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r., poz.1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Na mocy art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ; dalej powoływanej w skrócie jako: "p.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3).
W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami
i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Badając legalność zaskarżonego aktu z uwzględnieniem powyższych kryteriów Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
Kontrolą sądową objęta jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 maja 2024 r. (nr 2201-IGC.4303.50.2023.EŻ), którą uchylono w części dotyczącej stawki i wymaganej kwoty cła antydumpingowego oraz kwoty podatku od towaru i usług, decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 23 listopada 2023 r. (nr 328000-3220800.4353.21.2023.6.ARZ), utrzymując ją w pozostałej części w mocy (treść zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji zostały przywołane na początku niniejszego uzasadnienia).
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było dokonanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru importowanego z Chin określonego w pozycji 1 zgłoszenia celnego z dnia 3 lipca 2023 r. jako "gotowe konstrukcje kabin prysznicowych z profili aluminiowych". Towar został zakupiony od chińskiego przedsiębiorcy G. Co.,Ltd.
Stosownie do art. 56 ust. 1 UKC, podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. Natomiast klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania WTC polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (art. 57 ust. 1 UKC).
W chwili zgłoszenia towaru do procedury celnej obowiązywało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 282/1 z dnia 31 października 2022 r. ze zm.). Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.
Klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania środków pozataryfowych, takich np. jak cła antydumpingowe, wymagała rozbudowania kodów Nomenklatury Scalonej o dwie dalsze cyfry, w efekcie czego powstały dziesięciocyfrowe kody TARIC. Zaznaczenia jednocześnie wymaga, że Wspólna Taryfa Celna oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Nomenklatury Scalonej, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (obecnie Światowa Organizacja Celna). Klasyfikację taryfową przeprowadza się na podstawie ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej (dalej jako "ORINS"), uwag do sekcji i działów taryfy celnej, które uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy i są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnych definicji pojęć zawartych w przepisach prawa oraz ustaleń, dotyczących praktyki klasyfikacyjnej tego typu urządzeń w krajach Unii Europejskiej.
Natomiast stawki celne stosuje się zgodnie z Ogólnymi regułami dotyczącymi ceł, zawartymi w Sekcji I lit. B części pierwszej WTC, zawierającej przepisy wstępne. ORINS zostały ułożone sekwencyjnie i z uwagi na to, zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania poprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6, z uwzględnieniem Not Wyjaśniających.
W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag , do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, stosując w razie potrzeby reguły 2, 3, 4 i 5. Tak więc skorzystanie z metod określonych w regułach od 2 do 5 może nastąpić dopiero wówczas, gdy nie jest możliwe dokonanie przypisania importowanego towaru do właściwego kodu w oparciu o regułę 1. Należy przy tym wyjaśnić, że brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów, z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji.
W regule 6 natomiast postanowiono, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z reguł 1-5, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.
Oprócz aktów o charakterze normatywnym, dla klasyfikacji taryfowej znaczenie mogą mieć Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (dalej jako "Noty wyjaśniające do HS"), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ich dopełnienie stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej jako "Noty wyjaśniające do CN"). Jakkolwiek Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, to w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, a w konsekwencji do dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów. Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę.
W dniu dokonania spornego zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2021/546 z dnia 29 marca 2021 r. nakładające ostateczne cło antydumpingowe i stanowiące o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE. L. 2021.109.1).
Skarżąca spółka jest producentem kabin prysznicowych (okoliczność poza sporem). Sprowadzony przez nią towar jest przeznaczony do montażu różnego typu kabin prysznicowych: jednoprofilowych, dwuprofilowych i wieloprofilowych.
Jak wyjaśniono w piśmie skarżącej spółki z dnia 26 czerwca 2023 r. importuje ona z Chin m.in. aluminiowe konstrukcje kabin prysznicowych i części aluminiowych konstrukcji kabin prysznicowych zaprojektowanych przez nią i stanowiące jej własność intelektualną. Konstrukcje i części konstrukcji mają dedykowany kształt i grubość do zastosowania w zaprojektowanych kabinach prysznicowych. Są wykonane zgodnie z rysunkami technologicznymi: przycięte na żądaną długość, obrobione i nawiercone, itp. Przywożone konstrukcje i części konstrukcji stanowią finalny produkt niewymagający dodatkowej obróbki. Nie stanowią samodzielnych produktów i nie mają ogólnego przeznaczenia.
W związku z tym, skarżąca spółka stała na stanowisku, że przedmiotem importu były aluminiowe konstrukcje nośne i części aluminiowych konstrukcji nośnych. W konsekwencji skarżąca spółka w zgłoszeniu celnym zadeklarowała towar do kodu Taric 7610 90 90 95.
Natomiast organ przypisując towar do kodu Taric 7610 90 90 10 podkreślał, że przy klasyfikacji towaru decydujący jest stan towaru z dnia dokonania zgłoszenia celnego, jego obiektywne cechy i właściwości. Organ uznał więc, że importowane były profile aluminiowe. Przy czym, co ważne, przyjęta przez organ klasyfikacja taryfowa importowego towaru do kodu Taric 7610 90 90 10 wiązała się z zastosowanie stawki celnej ostatecznego cła antydumpingowego w wysokości 22,1% (pierwotnie określonego w decyzji organu pierwszej instancji w wysokości 32,1%), zamiast przyjętej przez skarżącą spółkę stawki w wysokości 6 % erga omnes.
Skarżąca spółka i organ zgodnie wskazywali, że towar należy zaklasyfikować do pozycji 7610 obejmującej: Konstrukcje z aluminium (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części takich konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wieże, maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe, balustrady, filary i kolumny); płyty, pręty, kształtowniki, rury i temu podobne, z aluminium, przygotowane do stosowania w konstrukcjach.
W pozycji tej mieszczą się zarówno całe konstrukcje z aluminium i części takich konstrukcji wraz z wymienionymi przykładami, a także ujęty po średniku, towar przygotowany do stosowania w konstrukcjach w postaci płyt, prętów, kształtowników, rur i "temu podobnych".
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się zatem do odmiennego stanowiska organu i skarżącej spółki, co do klasyfikacji importowanego towaru do podpozycji w obrębie pozycji 7610, która obejmuje:
7610 10 00 00 - drzwi, okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe
7610 90 - pozostałe
7610 90 10 00 - - mosty i części mostów, wieże i maszty kratowe
7610 90 90 - - pozostałe
7610 90 90 10 - - - sztaby, pręty, kształtowniki (nawet drążone), rury, przewody
rurowe, niezmontowane, niespawane, wykonane z aluminium,
nawet w postaci stopu, zawierającego nie więcej niż 99,3 %
aluminium
- - - pozostałe
7610 90 90 91 - - - - produktów mocowanych (np. za pomocą spawania lub elementami złącznymi) tak, by tworzyły podzespoły
7610 90 90 92 - - - - produktów w opakowanym zestawie zawierającym części niezbędne do montażu produktu końcowego bez dalszego wykańczania lub wytwarzania części ("zestaw wyrobów gotowych")
7610 90 90 95 - - - - pozostałe
W ocenie organu, jak już zaznaczono, importem objęte były profile aluminiowe, natomiast zdaniem skarżącej spółki, import stanowiły aluminiowe konstrukcje nośne lub aluminiowe części konstrukcji nośnych kabin prysznicowych. Jednocześnie skarżąca spółka podnosiła, że nie importowała kabin prysznicowych (strona "nie twierdzi", że przedmiotem importu były konstrukcje w postaci kabin prysznicowych lub części takich konstrukcji).
I tak, według organu importowany towar w postaci kształtowników (profili aluminiowych) aluminiowych należy zaklasyfikować do kodu TARIC 7610 90 90 10, obejmującego: Konstrukcje z aluminium (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części takich konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wieże, maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe, balustrady, filary i kolumny); płyty, pręty, kształtowniki, rury i temu podobne, z aluminium, przygotowane do stosowania w konstrukcjach;
podpozycja: 7610 90 90 10 - - - sztaby, pręty, kształtowniki (nawet drążone), rury, przewody rurowe, niezmontowane, niespawane, wykonane z aluminium, nawet w postaci stopu, zawierającego nie więcej niż 99,3 % aluminium.
Skarżąca w zgłoszeniu celnym sporny towar zadeklarowała do kodu Taric 7610 90 90 95 obejmującego: Konstrukcje z aluminium (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części takich konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wieże, maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe, balustrady, filary i kolumny); płyty, pręty, kształtowniki, rury i temu podobne, z aluminium, przygotowane do stosowania w konstrukcjach;
podpozycja: 7610 90 90 95 - - - - pozostałe.
Przedmiotem importu, niewątpliwie mogą być konstrukcje z aluminium, jak i części takich konstrukcji. Skarżąca spółka nie kwestionowała zasadniczego znaczenia stanu towaru z dnia dokonania zgłoszenia celnego dla jego klasyfikacji. Jednak skarżąca spółka stanowczo twierdziła, że dokonała importu aluminiowych konstrukcji nośnych i ich części takich konstrukcji, i co istotne, przedstawiła na poparcie swojego stanowiska obszerną argumentację wraz z materiałem dowodowym. Tym samym prawidłowe rozpoznanie sprawy wymagało ustalenia i rozważenia przez organ w oparciu o materiał dowodowy zaoferowany przez skarżącą spółkę czy mamy do czynienia z aluminiowymi konstrukcjami nośnymi lub ich częściami.
Poza sporem było, że importowane przez skarżącą spółkę aluminiowe elementy (profile aluminiowe) były:
- przycięte,
- nawiercone,
- odpowiednio wykończone (w połysku).
Jednocześnie, jak wynikało z materiału zgromadzonego w sprawie profile aluminiowe "nie łączyły się ze sobą". Były elementami odrębnymi. Znajduje to jednoznaczne odzwierciedlenie w sporządzonej w związku z rewizją towaru, dokumentacji fotograficznej, znajdującej się w aktach administracyjnych sprawy.
Zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS dla kodu 7610, postanowienia Not wyjaśniających do pozycji 7308 mają zastosowanie, z uwzględnieniem istniejących różnic, do niniejszej pozycji.
W wypadku aluminium elementy konstrukcji mogą być czasem połączone ze sobą za pomocą żywic syntetycznych lub mieszanek gumowych zamiast typowego nitowania, skręcania śrubami itp.
Z not wyjaśniających do pozycji 7308 wynika, że niniejsza pozycja obejmuje kompletne lub niekompletne konstrukcje metalowe, jak również ich części. W rozumieniu niniejszej pozycji konstrukcje te charakteryzują się tym, że raz zmontowane - zwykle pozostają w tym położeniu.
Są one zazwyczaj zbudowane ze sztab, prętów, rur, kątowników, kształtowników, profili, blach grubych i cienkich, szerokich elementów płaskich, włączając tzw. płyty uniwersalne, bednarki, taśmy, odkuwki lub odlewy elementów tworzących konstrukcje połączone przez nitowanie, skręcanie śrubami, spawanie itp. Takie konstrukcje często zawierają wyroby objęte innymi pozycjami, jak panele z siatki drucianej lub rozciąganego metalu objęte pozycją 7314. Części konstrukcji obejmują także zaciski i inne urządzenia, zaprojektowane specjalnie w celu łączenia elementów konstrukcji o kołowym przekroju poprzecznym (elementy rurowe i inne). Urządzenia te mają zwykle zgrubienia z otworami gwintowanymi, w które podczas montażu wkręca się śruby, mocujące zacisk na rurze.
Oprócz konstrukcji i części konstrukcji wymienionych w niniejszej pozycji, pozycja ta obejmuje również wyroby takie, jak: wieże wyciągowe do szybów kopalnianych; stojaki nastawne lub teleskopowe, belki o zmiennej długości do grodzi, podpory rurowe, rusztowania rurowe i podobne elementy; wrota śluz, przystanie i mola, konstrukcje latarni morskich; maszty, pomosty, szyny, grodzie itp. konstrukcje okrętowe; balkony i werandy; żaluzje, wrota i bramy przesuwne; zmontowane tory i ogrodzenia; zapory i szlabany; konstrukcje szklarni i ramy dociskowe; regały dużych rozmiarów przeznaczone do zamontowania na stałe w sklepach, warsztatach, magazynach itp.; stojaki i drabinki; bariery ochronne autostrad wykonane z tłoczonych metalowych blach, kątowników, kształtowników lub profili. Niniejsza pozycja obejmuje również części takie, jak wyroby walcowane płaskie, "wyroby płaskie szerokie", włączając tzw. płyty uniwersalne, taśmę, pręty, kątowniki, kształtowniki i rury, które zostały przygotowane (np. wykonano w nich otwory, zostały wygięte lub pokarbowane) do zabudowy w konstrukcjach oraz pręty walcowane osobno i skręcone razem, które używane są w konstrukcjach ze zbrojonego lub sprężonego betonu.
Jak wynika z not wyjaśniających, aby można było mówić o "konstrukcji z aluminium" lub "części takiej konstrukcji", elementy (części) konstrukcji z aluminium winny być połączone ze sobą przy użyciu "typowego nitowania, skręcania śrubami itp.", jak również "mogą być czasem połączone za pomocą żywic syntetycznych lub mieszanek gumowych". Przy czym raz zmontowane - zwykle pozostają w tym położeniu.
Skarżąca spółka nie kwestionowała, że aluminiowe elementy importowane nie były połączone w jakikolwiek sposób, nie były więc zmontowane, pospawane lub połączone w inny dopuszczalny dla pozycji 7610 sposób.
Jednak mimo to, zdaniem skarżącej spółki, sprowadzane elementy były aluminiowymi konstrukcjami nośnymi oraz częściami takich aluminiowych konstrukcji nośnych (kabin prysznicowych) i stanowiły aluminiowe stelaże lub części aluminiowych stelaży - ale w stanie nie zmontowanym.
Dla wykazania zasadności swojego stanowiska skarżąca spółka złożyła wniosek dowodowy w piśmie z dnia 5 marca 2024 r. (a więc przed wydaniem decyzji przez organ II instancji) o przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów:
1. plik z tabelą "Analiza do faktur [...]";
2. schematy techniczne kabin jedno i dwuprofilowych - plik kabiny kompletne, konstrukcje;
3. schematy techniczne kabin wieloprofilowych - plik kabiny wieloprofilowe, części konstrukcji.
W piśmie tym skarżąca spółka przedstawiła również szeroką argumentację na poparcie reprezentowanego stanowiska. Jednocześnie skarżąca spółka wyjaśniła, że w Analizie będącej przedmiotem wniosku dowodowego przypisała do danego modelu kabiny prysznicowej, która posiada aluminiową konstrukcje nośną, profile wchodzące w skład całej aluminiowej konstrukcji nośnej lub składające się na część aluminiowej konstrukcji nośnej danego modelu kabiny, a także wskazała pojedyncze profile nadmiarowe, nie przypisane do żadnego modelu kabiny jako niełączące się z innymi profilami. Analiza ta, zdaniem skarżącej spółki, ma na celu wykazanie, że już w dacie importu przedmiotowe profile choć w stanie nie zmontowanym, stanowiły aluminiowe konstrukcje nośne lub części aluminiowych konstrukcji nośnych kabin prysznicowych, w stanie wyrobu niekompletnego.
Na potwierdzenie tego zostały także załączone przez skarżącą spółkę Schematy konstrukcyjne kabin prysznicowych: jedno i dwuprofilowych oraz wieloprofilowych. Nadto, skarżąca spółka przedstawiła podsumowanie danych w dwóch tabelkach dotyczących: całych konstrukcji (jedno i dwuprofilowych) i części konstrukcji (wieloprofilowych), które zostały zawarte w treści pisma z dnia 5 marca 2024 r.
Powyższy wniosek dowodowy skarżącej spółki, nie stanowił przedmiotu jakiejkolwiek oceny ze strony organu. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się niego, w tym do dokonanej Analizy, w której przypisano do poszczególnych modeli kabin importowane elementy (profile) oraz do Schematów konstrukcyjnych kabin prysznicowych, do których został sprowadzony towar objęty spornym zgłoszeniem celnym. Trzeba zaznaczyć, że do pisma z dnia 5 marca 2024 r. została dołączona tabela (Analiza), dotycząca importowanych profili, sporządzona w odniesieniu do faktur nr [...], z uwzględnieniem poszczególnych pozycji w fakturze, liczby profili z kompletu w dostawie, w tym ilości profili w całej konstrukcji oraz ilości profili w części konstrukcji.
Mając na uwadze przedmiotowy wniosek dowodowy oraz wskazując, że importowane elementy są stanie nie zmontowanym, skarżąca spółka twierdziła również, że posiadają one zasadnicze cechy wyrobu gotowego. Skarżąca spółka powoływała się na brzmienie reguły 2a ORINS, która dotyczy wyrobów w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym (wyrób niekompletny/niegotowy), ale pod warunkiem, że towar posiada zasadnicze cechy wyrobu gotowego lub kompletnego.
Również w tym zakresie, jak wynika z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ nie wypowiedział się, stwierdzając, że reguła ta nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Organ wskazał na stan towaru w chwili zgłoszenia celnego m.in. na brak mocowania elementów (podzespołów zmontowanych) czy na brak opakowania w zestawy zawierające części niezbędne do montażu, jednocześnie całkowicie pomijając dowody i argumentację przedstawioną przez skarżącą spółkę. W odpowiedzi na skargę organ przyznał, że nie odniósł się "wprost" do wyjaśnień zwartych w piśmie z dnia 5 marca 2024 r.
Przy czym, nie może ujść uwadze, iż organ nie odniósł się w ogóle do omawianego stanowiska skarżącej spółki, jej twierdzeń, a także wniosku dowodowego złożonego na ich poparcie a zawartych ww. piśmie. Jeżeli organ uznał, że stanowisko skarżącej spółki opiera się na błędnym założeniu, iż za konstrukcję należy uznać konstrukcję nośną kabiny prysznicowej, to powinien dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Podobnie, jak w przypadku zgłoszonego przez nią dowodu, który niewątpliwie wymagał oceny organu. Trzeba zaznaczyć, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sam organ wskazał, że "W piśmie z dnia 5 marca 2024 r. na podstawie art.180, art. 188 i art. 229 Ordynacji podatkowej Strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie zgodnie z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej dowodu z dokumentów...". Nie jest więc zrozumiałe dlaczego ostatecznie dowody te pominął i nie zajął w stosunku do nich stanowiska.
Takiego sposobu procedowania przez organ nie można zaaprobować. Nie można go również podzielić z innej jeszcze przyczyny, a mianowicie na poparcie swojego stanowiska skarżąca spółka przedłożyła także do akt sprawy płytę DVD. Płyta ta zawiera następujące pliki: 1. instrukcje montażu, 2. oznaczenia profili na rysunkach, 3. wybrane normy oraz 4. S. charakterystyka kabin prysznicowych ("Charakterystyka kabin prysznicowych ramowych S. i stosowanych w nich konstrukcji aluminiowych", dalej w skrócie - "Charakterystyka kabin prysznicowych").
Nie można przyjąć, aby zawartość przedmiotowej płyty DVD była przedmiotem analizy lub jakiejkolwiek oceny organu. Organ nie wypowiedział się również w tym zakresie. A przecież w odwołaniu zostały sformułowane przez skarżącą spółkę zarzuty pominięcia przez organ pierwszej instancji dokumentacji technicznej, w tym dokumentu Charakterystyka kabin prysznicowych z dnia 12 maja 2022 r. przedstawionej na płycie DVD.
Należy podkreślić, że Charakterystyka kabin prysznicowych z dnia 12 maja 2022r. została opracowana przez Dział badawczo-rozwojowy skarżącej spółki i odnosi się do definicji konstrukcji aluminiowej poprzez pryzmat "not wyjaśniających mających zastosowanie do kodu 7610". Charakterystyka kabin prysznicowych przeprowadza szeroką analizę konstrukcji (nośnych) kabin prysznicowych. Jak czytamy m.in. w jej podsumowaniu, elementy aluminiowe kabiny stanowią podstawę trwałego połączenia konstrukcji z obiektem budowlanym, co oznacza że raz zmontowane zwykle pozostają w swoim położeniu. Wskazuje także, że konstrukcję aluminiową kabiny tworzą profile połączone ze sobą przez skręcanie. Charakterystyka kabin prysznicowych odnosi się niewątpliwie do okoliczności, które są objęte sporem w niniejszej sprawie i wymagają oceny przez organ.
W świetle powyżej poczynionych uwag, jest oczywiste, że zapadłe w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie jest przedwczesne.
Brak odniesienia się do całości zgromadzonego materiału, w tym przedstawionego przez skarżącą spółkę powoduje, że nie można zaakceptować zawartego w decyzji stanowiska organu. Przede wszystkim organ powinien wyjaśnić dlaczego uznał, że stanowisko i argumentacja skarżącej spółki jest wadliwe, iż importowane profile nie są aluminiowymi konstrukcjami ani aluminiowymi częściami konstrukcji nośnej w odniesieniu do przedstawionych przez nią dowodów. Podkreślić należy, że organ zobligowany jest wyjaśnić sprawę w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości, a dokonane w sprawie ustalenia powinny znaleźć odzwierciedlenie - w całym - materiale dowodowym sprawy (a nie tylko w części). Pozwala to bowiem na prawidłową i na pełną kontrolę sądową, zaś stronie na rzeczywistą obronę jej praw.
Można w tym miejscu zauważyć, że w przywołanym w odpowiedzi na skargę nieprawomocnym wyroku WSA w Lublinie z dnia 21 listopada 2024 r., III SA/Lu 408/24 organ odniósł się do dowodów i argumentacji skarżącej spółki, w tym do Charakterystyki kabin prysznicowych ramowych opracowanej przez dział badawczo-rozwojowy skarżącej spółki i pliku Analizy dotyczącej zgłoszenia celnego (konstrukcje lub części konstrukcji), poddając tym samym ocenie cały materiał dowodowy sprawy, co niewątpliwe umożliwiło prawidłową kontrolę sądu administracyjnego (vide: str. 4-5, 12-13 uzasadnienia wyroku). Natomiast z uzasadnień nieprawomocnych wyroków WSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2023 r., III SA/Gd 250/23 i III SA/Gd 251/24, nie wynika, aby w tych sprawach skarżąca spółka złożyła wniosek dowodowy taki jak w piśmie procesowym z dnia 5 marca 2024 r. Na marginesie można dodać, że Sąd orzekający nie jest związany wyrokami innych sądów administracyjnych.
W tym też aspekcie rozpoznawanej sprawy, trzeba podnieść, że nie można zaakceptować takiego sposobu procedowania przez organ, którego skutkiem jest de facto przeniesienie części postępowania dowodowego na etap postępowania sądowo-administracyjnego. To organ, a nie sąd administracyjny powinien odnieść się do wniosków dowodowych strony składanych w toku postępowaniu administracyjnego. Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej (nie rozpoznaje i nie rozstrzyga spraw administracyjnych w zastępstwie organów, nie odnosi się zamiast organu do dowodów czy zarzutów odwołania). Sąd administracyjny nie posiada bowiem kompetencji w tym zakresie. Zadaniem sądu nie jest również czynienie w sprawie ustaleń faktycznych za organ rozpatrujący sprawę.
Rolą sądu jest wyłącznie poddanie kontroli legalności tych ustaleń, wyprowadzonych z nich wniosków i zastosowanych przepisów prawa. Taka kontrola jest jednak możliwa tylko w warunkach wyczerpującego dokonania przez organ ustaleń faktycznych i ich szczegółowego omówienia w uzasadnieniu decyzji, ze wskazaniem podstaw tych ustaleń w zgromadzonym materiale dowodowym oraz przedstawieniem przyczyn, dla których pozostałym dowodom organ odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a także omówienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia.
Trzeba podkreślić, że uzasadnienia decyzji nie może zastępować argumentacja zawarta w odpowiedzi na skargę albowiem jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, odpowiedź na skargę nie może konwalidować braków uzasadnienia decyzji. Jakakolwiek próba uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę, złożonym po zakończeniu postępowania administracyjnego, nie może zastąpić uzasadnienia ani go uzupełniać. Rozważania i ocena powinny zostać zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji (stanowisko to należy odnieść również do innych pism procesowych organu).
Przepis art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 2024 r., poz. 1373) stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9,10, i 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21- 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Dział IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r., poz. 2303 ze zm., zwanej dalej "o.p."), dotyczy postępowania podatkowego.
W konsekwencji poczynionych rozważań, należy uznać, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym zwłaszcza art. 187 § i art. 191 o.p. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie bowiem kontrolowane rozstrzygnięcie zostało oparte na niepełnym materiale dowodowym (organ zignorował wnioski dowodowe skarżącej spółki), zaś dokonane przez organ celny ustalenia muszą budzić wątpliwości, co do ich zgodności z istniejącym stanem rzeczy. Na organie celnym jako "gospodarzu" prowadzonego postępowania, stosownie do art. 187 § 1 o.p. ciąży obowiązek zebrania, a następnie w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Niezebranie, pominięcie czy niedążenie do zebrania kompletnego materiału dowodowego narusza powołane przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, gdy nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego stanowi podstawę ustaleń negatywnych dla strony. Podkreślić także należy, że powszechnie przyjmuje się, iż powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na organ odwoławczy (zob. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., akt I SA/Lu 28/99, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 marca 2015 r., I SA/Gd 915/14). Zgodnie z dyspozycją art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597 - 598).
W ocenie Sądu, powyższe wymogi prawne nie zostały w niniejszej sprawie w pełni zrealizowane. Dokonując ustalenia faktów istotnych dla rozpoznawanej sprawy, a w konsekwencji formułując podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, organ nie oparł swoich wniosków na pełnym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, co czyni jak już podniesiono, zapadłe rozstrzygnięcie przedwczesnym.
Mając na uwadze powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz skarżącej spółki kwotę 8.033 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składa się wpis sądowy: od skargi 2.516 zł i od zażalenia 100 zł, a także 17 zł opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika w osobie radcy prawnego w wysokości 5.400 zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. § 2 pkt 6) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.).
Wskazania co do dalszego postępowania dla organu celnego wynikają z dokonanych rozważań.
Stosownie bowiem do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenia postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Odniesienie się do poczynionych uwag Sądu, dotyczących zwłaszcza materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącą spółkę oraz przedstawionej przez nią argumentacji, powinno pozwolić organowi celnemu na dokonanie nie budzących wątpliwości ustaleń, a następnie na wszechstronną i pełną ocenę zgromadzonego materiału, a w ich wyniku na dokonanie nie budzącej wątpliwości klasyfikacji spornego towaru.
W zaistniałej sytuacji przedwczesne jest odnoszenie się przez Sąd orzekający do pozostałych zarzutów skargi.
Powołane w treści niniejszego uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl).