Pełny tekst orzeczenia III SA/Gd 530/24

III SA/Gd 530/24 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-04-03
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Bartłomiej Adamczak /sprawozdawca/
Janina Guść /przewodniczący/
Maja Pietrasik
Symbol z opisem
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Celne prawo
Sygn. powiązane
I GZ 293/25 - Postanowienie NSA z 2025-08-19
I GZ 456/25 - Postanowienie NSA z 2025-12-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję II i I instancji w częściach
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135, art. 200 oraz 205 § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 187 § 1, art. 188 i art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 77 ust. 3
Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Janina Guść Sędziowie: Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak (spr.) Asesor WSA Maja Pietrasik Protokolant: Starszy Asystent Sędziego Robert Daduń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 sierpnia 2024 r., nr 2201-IGC.4310.165,169,170,171.2023.EP.AJ w przedmiocie uznania za dłużnika solidarnego zobowiązanego do zapłaty należności celnych oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzje Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 16 sierpnia 2023 r. o następujących numerach: 328000-COC-3.4310.284.2023.EK-M, 328000-COC-3.4310.286.2023.EK-M, 328000-COC-3.4310.241.2023.EK-M, 328000-COC-3.4310.235.2023.EK-M, w części dotyczącej odpowiedzialności G. S.; 2. zasądza na rzecz G. S. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 8.322 (osiem tysięcy trzysta dwadzieścia dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
G. S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 sierpnia 2024 r. w przedmiocie uznania za dłużnika solidarnego zobowiązanego do zapłaty należności celnych oraz podatku od towarów i usług.
W sprawie zaistniały następujące okoliczności faktyczne i prawne:
Na podstawie zgłoszeń celnych o nr: [...] (przyjętego 22 sierpnia 2018 r.), [...] (przyjętego 28 sierpnia 2018 r.), [...] (przyjętego 28 sierpnia 2018 r.) oraz [...] (przyjętego 22 sierpnia 2018 r.), N. Spółka z o.o., działając za pośrednictwem przedstawiciela bezpośredniego P.H.U. D. Spółki z o.o. (obecnie P. Spółka z o.o.), złożyła elektroniczne zgłoszenia celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towarów opisanych w ww. zgłoszeniach celnych. Eksporterem towaru była N.1 LTD. z H. Wartość towarów zadeklarowano na kwoty odpowiednio: 2.492,86 USD (9.231 PLN) na warunkach dostawy CIP Berlin, 10.836,60 USD (40.129 PLN) na warunkach dostawy CIF Gdańsk, 9.311,52 USD (34.481 PLN) na warunkach dostawy CIF Gdańsk oraz 8.785,20 USD (32.533 PLN) na warunkach dostawy CIF Gdańsk. W polu 44 zgłoszenia, jako podstawę jego sporządzenia, wskazano fakturę zakupu, packing list do faktury, ofertę handlową eksportera, umowę sprzedaży wraz z tłumaczeniem na język polski, fakturę za usługę transportu krajowego, jak również oświadczenie N. Sp. z o.o., że płatność za towar z faktury jest płatnością jedyną i ostateczną oraz że towar jest niskiej wartości z zakupów stokowych oraz oświadczenie o nieposiadaniu zgłoszenia celnego wywozowego z kraju eksportu oraz rachunków potwierdzających poniesione koszty w zakresie transportu i ubezpieczenia w związku z importem towaru.
W wyniku kontroli ww. zgłoszeń celnych i załączonych dokumentów oraz przeprowadzonej rewizji celnej towaru, 4 decyzjami o numerach: 322010-OC-1GD.4310.72.18.4.BW z dnia 22 października 2018 r.; 322010-OC-1GD-4310.80.18.4.BW z dnia 29 października 2018 r.; 322010-OC-1GD-4310.79.18.5.BM z dnia 23 października 2018 r. oraz 322010-OC-1GD.4310.73.18.5.BM z dnia 22 października 2018 r., Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni ustalił nową wartość celną towarów zastępczą metodą ustalania wartości celnej w wyższej kwocie niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym oraz określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych typu A00 podlegającą zaksięgowaniu.
Jednocześnie odpowiednio w tych samych dniach ww. organ wydał decyzje, w których określił podatek VAT należny z tytułu importu towaru ujętego ww. zgłoszeniach celnych o numerach odpowiednio: 322010-OC-1GD-4103.100.18.4.BW, 322010-OC-1GD-4103.109.18.4.BW, 322010-OC-1GD-4103.79.18.5.BM oraz 322010-OC-1GD-4103.101.18.5. BM.
Wydane przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni decyzje zostały uchylone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku i przekazane do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Następnie, kolejnymi 4 decyzjami, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni ponownie ustalił wartość celną towarów oraz określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych w stosunku do towarów odprawionych przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi – tj.: w dniu 25 maja 2020 r. organ wydał decyzję nr 328000-COC-GD.4310.362.2020 (wartość celna: 99.463 PLN, kwota cła: 9.381), w dniu 28 kwietnia 2020 r. decyzję nr 328000-COC-GD.4310.358.2020.KL (wartość celna: 129.345 PLN, kwota cła: 14.988), a w dniu 20 kwietnia 2020 r. decyzję o nr 328000-COC-GD.4310.320.2020.KL (wartość celna: 111.820 PLN, kwota cła: 13.071) i decyzję nr 328000-COC-G D.4310.168.2020.KL (wartość celna: 130.162 PLN, kwota cła: 16.479).
Konsekwencją wymienionych decyzji było wydanie kolejnych 4 rozstrzygnięć w przedmiocie podatku VAT oraz określenie jego wysokości, tj.: w dniu 10 czerwca 2020 r. decyzji nr 328000-COC-GD.4103.496.2020 (kwota podatku VAT 26.358 PLN) i 328000-COC-GD.4103.493.2020.KL (kwota podatku VAT 34.748 PLN) oraz w dniu 20 kwietnia 2020 r. decyzji nr 328000-COC-GD.4103.442.2020.KL (kwota podatku VAT 30.065 PLN) i decyzji nr 328000-COC-GD.4103.263.2020.KL (kwota podatku VAT 34.991 PLN).
W wyniku złożonych odwołań od ww. decyzji w zakresie cła Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wydał odpowiednio następujące rozstrzygnięcia: decyzję o nr 2201-IOC.4310.70.2020.AW z dnia 25 stycznia 2021 r. utrzymującą zaskarżoną decyzję w mocy; decyzję nr 2201-IOC.4310.67.2020.AW z dnia 25 stycznia 2021 r. utrzymującą zaskarżoną decyzję w mocy; decyzję nr 2201-IOC.4310.57.2020.AW z dnia 15 stycznia 2021 r. utrzymującą zaskarżoną decyzję w mocy oraz decyzję nr 2201-IOC.4310.43.2020.AW z dnia 18 września 2020 r. stwierdzającą niedopuszczalność odwołania.
Natomiast w wypadku rozstrzygnięć podatkowych organ II instancji wydał decyzje utrzymujące zaskarżone decyzje w mocy, tj.: decyzje o nr: 2201-IOC.4103.38.2020.AW z dnia 15 stycznia 2021 r. oraz 2201-IOC.4103.34.2020.AW z dnia 13 października 2020 r. Od pozostałych dwóch rozstrzygnięć dotyczących podatku VAT, wydanych w dniach 10 czerwca 2020 r., nie wniesiono odwołań.
Przywołane decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, jak wskazano w uzasadnieniu, stały się prawomocne, ponieważ strona postępowania nie złożyła skarg na te rozstrzygnięcia do sądu administracyjnego.
Następnie zarządzeniem Prokuratury Regionalnej w Białymstoku z dnia 4 marca 2022 r. zostały przekazane Naczelnikowi Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni kopie wybranych akt śledztwa prowadzonego pod sygnaturą akt nr [...]. Po dokonaniu analizy informacji zebranych podczas tego dochodzenia organ I instancji stwierdził, że zarówno agencja celna - P. Spółka z o.o. z siedzibą w G. (działająca wcześniej pod nazwą P.H.U. D. Sp. z o.o.), jak i ówczesny prezes jej zarządu - G. S., są dłużnikami celnymi w znaczeniu przepisu art. 77 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269.2013.1 - dalej określanego jako: "UKC") oraz podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów ujętych w ww. zgłoszeniach celnych.
W konsekwencji, w dniu 16 sierpnia 2023 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wydał decyzje o numerach: 328000-COC-3.4310.284.2023.EK-M, 328000-COC-3.4310.286.2023.EK-M, 328000-COC-3.4310.241.2023.EK-M i 328000-COC-3.4310.235.2023.EK-M, w których uznał za dłużników solidarnych P. Spółka z o.o. oraz G. S., za zobowiązanych do zapłaty należności celnych, określonych w decyzjach tego organu oraz powiadomił tych dłużników (podatników) o ciążącym na nich długu celnym oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, tj.: decyzja celna 328000-COC-GD.4310.362.2020 (kwota długu celnego 9.061 PLN) i decyzja podatkowa 328000-COC-GD.4103.496.2020 (kwota uszczuplonego podatku VAT 22.541 PLN); decyzja celna 328000-COC-GD.4310.358.2020.KL (kwota długu celnego 14.715 PLN) i decyzja podatkowa 328000-COC-GD.4103.493.2020.KL (kwota uszczuplonego podatku VAT 23.531 PLN); decyzja celna 328000-COC-GD.4310.320.2020.KL (kwota długu celnego 12.921 PLN) i decyzja podatkowa 328000-COC-GD.4103.442.2020.KL (kwota uszczuplonego podatku VAT 20.556 PLN); decyzja celna 328000-COC-GD.4310.168.2020.KL (kwota długu celnego 10.130 PLN) i decyzja podatkowa 328000-COC-GD.4103.263.2020.KL (kwota uszczuplonego podatku VAT 1.383 PLN).
Odwołania od wymienionych decyzji organu I instancji wnieśli ich adresaci, tj. P. Spółka z o.o. oraz G. S.
W wyniku rozpoznaniu ww. odwołań, zaskarżoną decyzją z dnia 14 sierpnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdyni – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - zwanej w skrócie: "o.p."), art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1590 ze zm. - zwanej w skrócie: "p.c.") oraz art. 34 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361 - zwanej: "ustawą o VAT") - utrzymał w mocy ww. decyzje organu I instancji z dnia 16 sierpnia 2023 r.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgłoszenie celne o nr [...], przyjęte w dniu 22 sierpnia 2018 r., obejmowało:
- w poz. 1 sztuczną biżuterię z metali nieszlachetnych (naszyjniki, pierścionki), której cena zgodnie z załączoną fakturą wynosi 349,62 USD za 34.962 sztuk, tj. 0,01 USD/szt. Wartości te wyrażone w walucie krajowej wynoszą odpowiednio 1.295 PIN (pole 46 zgłoszenia celnego), tj. 0,04 zł za sztukę;
- w poz. 3 sukienki damskie z włókien syntetycznych (poliester), których cena zgodnie z załączoną fakturą wynosi 532,08 USD za 1.478 sztuk, tj. 0,36 USD/szt. Wartości te wyrażone w walucie krajowej wynoszą odpowiednio 1.970 PLN (pole 46 zgłoszenia celnego), tj. 1,33 zł za sztukę;
- w poz. 4 kurtki damskie z włókien chemicznych (poliester), których cena zgodnie z załączoną fakturą wynosi 360,00 USD za 450 szt., tj. 0,80 USD/parę. Wartości te wyrażone w walucie krajowej wynoszą odpowiednio 1.333 PLN (pole 46 zgłoszenia celnego), tj. 2,96 zł za sztukę;
- w poz. 5 swetry damskie dziane z włókien chemicznych (akryl), których cena zgodnie z załączoną fakturą wynosi 189 USD za 378 sztuk, tj. 0,50 USD/szt. Wartości te wyrażone w walucie krajowej wynoszą odpowiednio 700 PLN (pole 46 zgłoszenia celnego), tj. 1,85 zł za sztukę;
- w poz. 6 sukienki damskie tkane z bawełny, których cena zgodnie z załączoną fakturą wynosi 604,80 USD za 1.680 sztuk, tj. 0,36 USD/szt. Wartości te wyrażone w walucie krajowej wynoszą odpowiednio 2.240 PLN (pole 46 zgłoszenia celnego), tj. 1,33 zł za sztukę;
- w poz. 7 peruki z materiałów włókienniczych syntetycznych, których cena zgodnie z załączoną fakturą wynosi 85,68 USD za 1.224 sztuk, tj. 0,07 USD/szt. Wartości te wyrażone w walucie krajowej wynoszą odpowiednio 317 PLN (pole 46 zgłoszenia celnego), tj. 0,26 zł za sztukę.
Ponadto faktura zakupu wskazuje, że wartość towaru została ustalona na bazie warunków dostawy CIF Berlin, co oznacza, że cena zakupu, oprócz wartości samych towarów, zawiera również koszty ich transportu i ubezpieczenia poniesione z Chin do Gdańska. W tych okolicznościach organ I instancji miał prawo powziąć wątpliwości co do wiarygodności zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej towarów, a co za tym idzie, że wartość ta stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 70 ust. 1 i ust. 2 UKC.
W wyniku przeprowadzonej częściowej rewizji towaru organ I instancji stwierdził, że przedmiotem zgłoszenia celnego w pozycji 6 były sukienki damskie tkane. Zrewidowane towary to wyroby wykonane z materiału o średniej jakości. Nie stwierdzono na nich rażących technicznych błędów wykonania. Pobrano próbki ww. towarów.
W przypadku zgłoszenia celnego o nr [...] z dnia 28 sierpnia 2018 r. przedmiotem importu były:
- w poz. 1 obuwie o podeszwach i cholewkach z tworzyw sztucznych z przyszwą wykonaną z pasków lub mające jedno lub więcej wycięć (sandały męskie), którego cena zgodnie z załączoną fakturą wynosi 705,96 USD za 1.908 par, tj. 0,37 USD/parę. Wartości te wyrażone w walucie krajowej wynoszą odpowiednio 2.614 PLN (pole 46 zgłoszenia celnego), tj. 1,37 zł za parę;
- w poz. 2 obuwie męskie o podeszwach i cholewce z tworzyw sztucznych o długości podeszwy wewnętrznej 24 cm lub większej, którego cena wynosi 610,08 USD za 744 pary, tj. 0,82 USD/parę. Wartości te wyrażone w walucie krajowej wynoszą odpowiednio 2.259 PLN (pole 46 zgłoszenia celnego), tj. 3,04 zł za parę;
- w poz. 3 obuwie damskie o podeszwach i cholewkach z tworzyw sztucznych o długości podeszwy wewnętrznej 24 cm lub większej, którego cena zgodnie z załączoną fakturą wynosi 2.217,80 USD za 2.640 par, tj. 0,84 USD/parę. Wartości te wyrażone w walucie krajowej wynoszą odpowiednio 8.212 PLN (pole 46 zgłoszenia celnego), tj. 3,11 zł za parę;
- w poz. 4 obuwie chłopięce o podeszwach i cholewce z tworzyw sztucznych o długości podeszwy wewnętrznej mniejszej niż 24 cm, którego cena zgodnie z załączoną fakturą wynosi 7.302,96 USD za 13.524 par, tj. 0,54 USD/parę. Wartości te wyrażone w walucie krajowej wynoszą odpowiednio 27.044 PLN (pole 46 zgłoszenia celnego), tj. 2,00 zł za parę.
Ponadto faktura zakupu wskazuje, że wartość towaru została ustalona na bazie warunków dostawy CIF Gdańsk co oznacza, że cena zakupu, oprócz wartości samych towarów, zawiera również koszty ich transportu i ubezpieczenia poniesione z Chin do Gdańska. Organ I instancji uzyskał informacje ze strony internetowej http://transportzchin.com, że szacunkowy koszt transportu kontenerem 40' z jakiegokolwiek portu w Chinach do portu w Gdańsku wynosi 1.775 USD. W tych okolicznościach organ I instancji miał prawo powziąć wątpliwości co do wiarygodności zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej towarów, a co za tym idzie, że wartość ta stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 70 ust. 1 i ust. 2 UKC.
W wyniku przeprowadzonej częściowej rewizji towaru organ I instancji stwierdził, że przedmiotem zgłoszenia celnego w pozycji 2 było obuwie męskie typu "sportowego", o cholewce wykonanej z tworzywa sztucznego, wiązanej na sznurowadła oraz z podeszwą wykonaną z tworzywa, przeźroczystą amortyzowaną żelem. Spód podeszwy zabezpieczono okleiną z tworzywa. Wkładka wewnętrzna wykonana z tworzywa. Na kartonie zbiorczym i jednostkowym widnieje znak słowny [...]. Jakość wykonania obuwia - dobra. Skontrolowano również towar ujęty w pozycji 3 zgłoszenia celnego. Stwierdzono obuwie damskie typu "sportowego", o cholewce wykonanej z tworzywa sztucznego, wiązanej na sznurowadła oraz z podeszwą wykonaną z tworzywa, przeźroczystą amortyzowaną żelem. Spód podeszwy zabezpieczono okleiną z tworzywa. Wkładka wewnętrzna wykonana z tworzywa. Na kartonie zbiorczym i jednostkowym widnieje znak słowny [...]. Zrewidowano również obuwie chłopięce ujęte w pozycji 4 zgłoszenia celnego. Stwierdzono obuwie chłopięce typu "sportowego", o cholewce wykonanej z tworzywa sztucznego, zapinanej na dwa paski - rzepy oraz z podeszwą wykonaną z tworzywa. Na "języku" butów widniał wytłoczony znak słowny [...]. Przy cholewce umieszczono zawieszkę tekturową ze znakiem słownym [...]. Spód podeszwy zabezpieczono okleiną z tworzywa. Wkładka wewnętrzna wykonana z tworzywa. Obuwie zapakowane w kartonowe opakowania jednostkowe. Opisane obuwie to wyroby wykonane z materiału o średniej jakości. Nie stwierdzono na nich rażących technicznych błędów wykonania. Pobrano próbki ww. towarów.
Z kolei zgłoszeniem celnym o nr [...] z dnia 28 sierpnia 2018 r. dopuszczono do obrotu obuwie damskie zakrywające kostkę z cholewką i podeszwą z tworzywa sztucznego, którego cena zgodnie z załączoną fakturą wynosi 9.311,52 USD za 8.168 par, tj. 1,14 USD/parę. Wartości te wyrażone w walucie krajowej wynoszą odpowiednio 34.481 PLN (pole 46 zgłoszenia celnego), tj. 4,22 zł za parę.
Ponadto faktura zakupu wskazuje, że wartość towaru została ustalona na bazie warunków dostawy CIF Gdańsk co oznacza, że cena zakupu, oprócz wartości samych towarów, zawiera również koszty ich transportu i ubezpieczenia poniesione z Chin do Gdańska. Organ I instancji uzyskał informacje ze strony internetowej http://transportzchin.com, że szacunkowy koszt transportu kontenerem 40' z jakiegokolwiek portu w Chinach do portu w Gdańsku wynosi 1.775 USD. W tych okolicznościach organ Ij instancji miał prawo powziąć wątpliwości co do wiarygodności zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej towarów, a co za tym idzie, że wartość ta stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 70 ust. 1 i ust. 2 UKC.
W wyniku przeprowadzonej częściowej rewizji towaru organ I instancji stwierdził, że przedmiotem zgłoszenia celnego było obuwie damskie zakrywające kostkę z cholewką i podeszwą z tworzywa sztucznego.
Natomiast zgłoszenie celne o nr [...] z dnia 22 sierpnia 2018 r. dotyczy obuwia damskiego zakrywającego kostkę z cholewką i podeszwą z tworzywa sztucznego o podeszwach i cholewce z tworzywa sztucznego zadeklarowanego w poz. 1 oraz obuwia dziewczęcego o podeszwach i cholewce z tworzyw sztucznych o długości podeszwy wewnętrznej 24 cm lub większej z poz. 2. Wartość towaru z pozycji 1 zgodnie z przedstawionym dokumentem sprzedaży wynosi 7.201,20 USD za 12.060 par, tj. 0,60 USD/parę. Wartości te wyrażone w walucie krajowej wynoszą odpowiednio 26.667 PLN (pole 46 zgłoszenia celnego), tj. 2,21 zł za parę. Cena obuwia zgłoszonego do odprawy celnej w pozycji 2 zgodnie z załączoną fakturą wynosi 1.584 USD za 3.960 par, tj. 0,40 USD/parę. Wartości te wyrażone w walucie krajowej wynoszą odpowiednio 5.866 PLN (pole 46 zgłoszenia celnego), tj. 1,48 zł za parę.
Ponadto faktura sprzedaży wskazuje, że przedmiotowe towary zostały zakupione na bazie warunków dostawy CIF Gdańsk, co oznacza, że cena zakupu, oprócz wartości samych towarów, zawiera również koszty ich transportu i ubezpieczenia poniesione z Chin do Gdańska. Organ I instancji uzyskał informacje ze strony internetowej http://transportzchin.com, że szacunkowy koszt transportu kontenerem 40' z jakiegokolwiek portu w Chinach do portu w Gdańsku wynosi 1.775 USD. W wyniku przeprowadzonej częściowej rewizji towaru organ I instancji stwierdził, że przedmiotem zgłoszenia celnego w pozycji 1 było obuwie dziewczęce o podeszwach i cholewce z tworzyw sztucznych. Na kartonie zbiorczym widnieje znak słowny [...]. Na części spodniej obuwia widnieje znak słowny [...]. Skontrolowano również towar ujęty w pozycji 2 ww. zgłoszenia celnego. Stwierdzono obuwie damskie o podeszwach i cholewkach z tworzyw sztucznych. Zrewidowane towary to wyroby wykonane z materiału o średniej jakości. Nie stwierdzono na nich rażących technicznych błędów wykonania. Pobrano próbki ww. towarów.
Organ podkreślił, że z przepisu art. 140 RW, jak i wcześniej obowiązującego przepisu art. 181a Komisji EWG nr 2454/93 (RWKC) wynika, że organy celne nie są związane deklarowaną wartością transakcyjną towaru i mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez importera. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę. Jest to więc zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w danej sprawie stanu faktycznego. Możliwość odmowy zastosowania metody wartości transakcyjnej na podstawie art. 140 RW może być skutkiem zakwestionowania wiarygodności (materialnej lub formalnej) informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej czy wynikać z braku odpowiednich dokumentów, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Źródłem wątpliwości uzasadniających odstąpienie od zastosowania wartości transakcyjnej może być również istnienie dużej rozbieżności pomiędzy zadeklarowaną wartością towaru a cenami na rynku kraju pochodzenia. W art. 140 RW (tak, jak wcześniej w art. 181a ust. 1 RWKC) zostało użyte określenie "organy celne mają uzasadnione wątpliwości". Z tego sformułowania wynika, że jest to stan wiedzy organu, a nie wynik przeprowadzonego w tym zakresie postępowania z czynnościami dowodowymi.
W sprawie organ I instancji w wyniku zbadania materialnej wiarygodności dokumentów służących do określenia zadeklarowanej wartości celnej powziął wątpliwości co do tego, czy wartość ta stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę za przedmiotowe towary. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji szczegółowo przedstawił elementy i koszty budujące cenę towarów.
Importer w trakcie prowadzonego postępowania przed organem I instancji nie wyjaśnił deklarowanej niskiej ceny transakcyjnej przedmiotowych towarów, i to pomimo wezwania do uzupełnienia dokumentów o kolejne dowody potwierdzające dokonaną płatność na rzecz eksportera za towar oraz dokumentów odprawy celnej w eksporcie w Chinach. Jak słusznie wskazał organ I instancji, w deklarowanej cenie, oprócz kosztów transportu, zawierają się również koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem towarów, takie jak koszty projektowe i zużytych surowców, parku maszynowego, siły roboczej, a także zysk producenta, eksportera. Niewątpliwie są to konieczne koszty ponoszone w związku z produkcją i sprzedażą wszelkich towarów, również sprowadzonych przez stronę, budujące ostateczną ich cenę. Wyjaśnienia dotyczące okoliczności zakupu towarów i zapłaty za nie prowadzą do wniosku, że poszczególni uczestnicy transakcji musieliby zrezygnować ze swojego zysku, bądź ponieść koszty zawartych transakcji.
Dyrektor Izby zauważył, że organ I instancji mając wątpliwości co do rażąco niskiej wartości celnej towaru może prowadzić postępowania wyjaśniające również w zakresie prawidłowości dokonanej transakcji zakupu towaru, jeżeli może mieć to wpływ na wysokość wartości celnej towarów, tj. powiązania kontrahentów, czy jego wiarygodność. Zatem słusznie organ I instancji zajął się kwestią wiarygodności kontrahenta zagranicznego w transakcji zakupu towaru odprawionego tym zgłoszeniem celnym, tj. N.1 Ltd. W ramach tych działań organ uzyskał od Radcy Ambasady RP w Pekinie adres internetowy strony https://www.icris.cr.gov.hk/csci, gdzie można zweryfikować status podmiotów zarejestrowanych i działających na terenie H. Okazało się, że kontrahent zagraniczny spółki N., tj. N.1 Ltd., nie został zidentyfikowany na tej stronie. Pełnomocnik importera przed organem I instancji wyjaśniła, że firma N.1 Ltd. jest firmą zarejestrowaną na terenie Brytyjskich Wysp Dziewiczych, natomiast jej biuro handlowe znajduje się w H. Dowodem na to, że strona współpracuje z podmiotem na terenie H. mają być faktury za zakupiony towar oraz przelewy do chińskiego kontrahenta (wyciąg z konta bankowego CITI HK nr [...]). Dodatkowo radca prawny dostarczyła fotokopie certyfikatu poświadczoną notarialnie w H. "CERTIFICATE OF INCORPORATION (SECTION 7)", zaświadczający, że N.1 LTD, jest włączona do BRITISH VIRGIN ISLANDS pod nazwą B. numer [...]. Jednak strona nie przedstawiła oryginałów tych dokumentów.
Organ odwoławczy wskazał, że już na etapie odwoławczego postępowania celnego prowadzonego wobec importera zasadność wątpliwości dotyczących wiarygodności deklarowanych wartości transakcyjnych potwierdziły informacje uzyskane od chińskich władz celnych. Odnosiły się one do innej transakcji zakupu, ale rzekomo dokonanej przez tego samego importera, tj. N. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie z tym samym kontrahentem, tj. N.1 Ltd. z siedzibą H. Dyrektor Izby wystąpił do administracji celnej Chin z wnioskiem w zakresie weryfikacji faktury nr [...], gdzie jako sprzedającego te towary wskazano firmę N.1 Ltd. z siedzibą w H. Do wniosku załączono m.in. skany faktury i morskiego listu przewozowego (Bill of Lading) nr [...], na podstawie którego odbywał się transport towarów z Chin w kontenerze oznaczonym numerem TEMU8032788 (numer ten zadeklarowano w polu 31 SAD). Dotyczyło to importu towaru zgłoszonego do odprawy celnej dokumentem nr 19PL322010I0005732 z dnia 14 stycznia 2019 r. Przedmiotem odprawy celnej było obuwie męskie i chłopięce o podeszwach i cholewce z tworzyw sztucznych. W odpowiedzi na ten wniosek administracja celna Chin - Biuro Zwalczania Przemytu udzieliła informacji w piśmie nr 2020/PL/004/CN z 7 lipca 2020 r., dołączając dokumentację wywozową. Wśród nich znalazła się faktura zakupu odwołująca się do tego samego rodzaju oraz w takiej samej ilości towaru, a którego rzeczywistym eksporterem jest chińska firma - W. CO. Ltd., oraz że łączna wartość transakcyjna przedmiotowych towarów wynosiła 71.611,20 USD. Była zatem wyższa od deklarowanej w Polsce o 57.588,76 USD. Organ odwoławczy podkreślił, że przedstawiony dowód polskie organy celne uzyskały w oparciu o umowę między Wspólnotą Europejską a rządem Chińskiej Republiki Ludowej o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz. Urz. UE L 375 z 23.12.2004 r.), zgodnie z którą organy celne umawiających się stron udzielają sobie wzajemnej pomocy, przekazując informacje służące właściwemu stosowaniu przepisów celnych, zapobieganiu naruszeniom, prowadzeniu dochodzeń oraz zwalczaniu wszelkich działań sprzecznych z przepisami celnymi (art. 10 ust. 1). Z postanowień art. 11 ust. 2 przedmiotowej umowy wprost wynika, że organ otrzymujący wniosek udziela informacji pozwalających stwierdzić prawdziwość dokumentów urzędowych okazanych przy zgłoszeniu towaru organom celnym wnioskującej strony oraz czy towary zostały prawidłowo wywiezione bądź odpowiednio wwiezione na terytorium jednej z Umawiających się stron. Organ otrzymujący wniosek przekazuje na piśmie wyniki badania organowi wnioskującemu wraz z odpowiednimi dokumentami i uwierzytelnionymi kopiami. W art. 17 ust. 3 tej umowy postanowiono, że informacje lub dokumenty uzyskane zgodnie z postanowieniami umowy mogą być wykorzystane w charakterze dowodów w postępowaniu administracyjnym, wszczętym w związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów celnych. Zatem organ I instancji prawidłowo uznał, że otrzymana od chińskich władz celnych odpowiedź jest wiarygodna oraz słusznie potraktował ją jako miarodajny dowód w sprawie.
Dalsze przesłanki do podważenia wiarygodności wartości celnej towarów zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym zmaterializowały się po prawomocnym zakończeniu postępowania wobec spółki N. i zostały przywołane przez organ celny I instancji w postępowaniu zmierzającym do rozszerzenia kręgu dłużników celnych o G. S. oraz P. Sp. z o.o. z siedzibą w G.
Zarządzeniem Prokuratury Regionalnej w Białymstoku z dnia 4 marca 2022 r., w toczącym się śledztwie w sprawie karnej o sygn. akt [...], przekazano m.in. protokół z oględzin - dowodów elektronicznych zabezpieczonych na skrzynce pocztowej [...] Z pkt 8.1.4 tego protokołu wynika, że na skrzynce tej znajduje się 554 wiadomości wysłanych lub odebranych z adresu [...] w okresie od 23 maja 2018 r. do 3 stycznia 2021 r. Wyżej wymieniony adres email zapisany był w książce adresowej jako "C. Q.". Z ustaleń śledztwa w tym protokołu przesłuchania podejrzanego K. H. z dnia 4 maja 2021 r. oraz notatki służbowej z czynności dokonanych w toku oględzin komputera używanego przez K. H. z dnia 12 kwietnia 2021 r. wynika, że podmiot N.1 LTD. oraz adres mailowy [...] były obsługiwane przez M. T. Z wniosków z oględzin tej korespondencji mailowej wynika, że J. K. i D. D., wpisani jako członkowie zarządu spółki N. regularnie prowadzili korespondencję z tym adresem, formalnie głównym eksporterem towarów sprowadzanych przez tę spółkę. Niemniej jednak wiele okoliczności świadczyło o pozorności transakcji dokonywanych pomiędzy N.1 LTD a N. Sp. z o.o. Są to między innymi:
- podpis osoby z adresu [...] w chińsko brzmiącym nazwisku "C. Q." a w rzeczywistości był on obsługiwany przez M. T.,
- większość korespondencji utworzona metodą "kopiuj - wklej", tj. treść wiadomości jest identyczna do poprzednich,
- korespondencja spółki N. kierowana do urzędów skarbowych i urzędów celno-skarbowych tworzona jest przez M. T.,
- na adres [...] spływają pytania od kontrahentów N. Spółka z o.o. w sprawie nieuregulowanych płatności za faktury,
- N. Sp. z o.o. wysyła rzekomemu eksporterowi własne zgłoszenia celne dotyczące importu towarów,
- brak jest jakichkolwiek negocjacji cenowych, sprawdzenia towaru, ustalania warunków, miejsca, czasu dostawy, itp.
Wobec tego wartość celna sprowadzonych towarów nie mogła być ustalona w oparciu o art. 70 UKC, tj. metodą ceny transakcyjnej. Dyrektor Izby wskazał, że badanie wiarygodności cen deklarowanych przez importerów i wynikających z dokumentów nie musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny zapłaconej, ale może jedynie doprowadzić do ustalenia, że zadeklarowana cena jest niewiarygodna w aspekcie ustalenia wartości celnej. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 74 UKC reguluje sposób określania wartości celnej towaru przyjmując zasadę, iż kolejna metoda znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nie można ustalić tej wartości na podstawie poprzedniej. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 2 pkt 4 RW, "towary identyczne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, takie same pod każdym względem, włączając cechy fizyczne, jakość, renomę. Niewielkie różnice w wyglądzie nie wykluczają ich uznania za towary identyczne, odpowiadające pod innymi względami definicji. W rozpoznawanych sprawach organ celny odstąpił od metody wartości towarów identycznych przewidzianej art. 74 ust. 2 lit. a/ UKC z uwagi na brak danych pozwalających na zastosowanie tej metody. Zakłada ona, że wartością celną jest wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 4 RW przez "towary identyczne" należy rozumieć towary wyprodukowane w tym samym kraju, takie same pod każdym względem, włączając cechy fizyczne, jakość i renomę. Niewielkie różnice w wyglądzie nie wykluczają uznania za "towary identyczne" towarów, które odpowiadają pozostałym elementom definicji. Zgodnie z wyjaśnieniami importera towaru przedmiotem importu były towary stokowe, niskiej jakości. Zatem były to towary specyficzne, niedające się porównać tak by można było je uznać za identyczne. Zatem zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych było niewykonalne. Niezrozumiałym jest zatem zarzut strony o braku przekonującego wyjaśnienia podstaw do odstąpienia od wykorzystania przez organ metody ustalania wartości celnej z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej towarów identycznych.
"Towary podobne" zaś, zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 2 pkt 14 rozporządzenia wykonawczego oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne.
W tych okolicznościach organ I instancji słusznie uznał, że wymaga rozważenia zastosowanie kolejnej metody - wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 74 ust. 2 lit. b/ UKC). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ I instancji wyjaśnił brak możliwości ustalenia wartości celnej sprowadzonego towaru metodą zastępczą wartości transakcyjnej towarów identycznych.
W celu pozyskania materiałów porównawczych organ I instancji dokonał przeglądu bazy danych - Systemu Zgłoszeń Celnych ALINA, zawierającej informacje o towarach zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze Unii, kierując się takimi kryteriami, jak: rodzaj towaru (klasyfikacja taryfowa wyłącznie do tego samego kodu CN, co towary których wartość miała być określona), warunki dostawy towarów, skład surowcowy i sposób (jakość) wykonania, opis szczegółowy towarów zawarty w polu 31 zgłoszeń celnych, wielkość partii towarów będących przedmiotem transakcji, renomę marki lub okoliczność obrotu towarem niemarkowym, ten sam kierunek handlu, zbliżony przedział czasowy przywozu. Wobec braku w aktach sprawy jednoznacznej informacji odnośnie tego, kto jest producentem sprowadzonych towarów, do ustalenia ich wartości organ I instancji miał prawo przyjąć materiał porównawczy dotyczący towarów wytworzonych (eksportowanych) przez inną osobę.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawowym źródłem danych Systemu ALINA był System Obsługi Deklaracji CELINA - system służący do rejestracji i przetwarzania danych ze zgłoszeń celnych i innych dokumentów celnych dotyczących towarów importowanych na obszar celny Unii Europejskiej. W systemie tym obsługiwane były elektroniczne zgłoszenia celne w procedurach przywozowych. Również zgłoszenie celne stanowiące przedmiot niniejszego postępowania zostało zarejestrowane przez przedstawiciela importera za pomocą Systemu CELINA. Poprzez System ALINA możliwy był dostęp do wyciągów lub pełnej treści zgłoszeń SAD zawartych w bazie, tj. wgląd do wszystkich danych ze zgłoszeń celnych, w tym dotyczących eksportera, importera, rodzaju i wartości towaru, kodu Taryfy celnej, warunków dostawy i kosztów związanych z przywozem, daty dokonania zgłoszenia i dokonywanie na nich różnorodnych operacji. Podkreślenia wymaga, że dane te nie były wprowadzane przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej, a pozyskiwane były one z elektronicznych zgłoszeń celnych dokonywanych w procedurach przywozowych przez uprawnione podmioty.
Dyrektor Izby zauważył, że organ I instancji dokonując wyboru materiału porównawczego kierował się rodzajem towaru, klasyfikacją taryfową wyłącznie do tego samego kodu CN, co towary których wartość miała być określona, skład materiałowy i podobne cechy kierując się opisem towarów zawartym w polu 31 zgłoszeń celnych, wywieziony do UE w tym samym lub zbliżonym czasie, co towar dla którego ustalana jest wartość celna. Kryteria te w opinii organu odwoławczego spełniają warunki określone w powyżej przytoczonej definicji towarów podobnych.
Organ uzyskał materiał porównawczy pozwalający na zastosowanie metody transakcyjnej towarów podobnych zgodnie z art. 74 ust. 2 lit. b/ UKC i zgodnie z tą metodą należało ustalić wartość celną towarów.
Zgodnie z art. 141 ust. 1 RW, do ustalania wartości celnej przywożonych towarów zgodnie z art. 74 ust. 2 lit. a/ lub b/ Kodeksu wykorzystuje się wartość transakcyjną identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i zasadniczo w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna.
Jeśli nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, wartość celną określa się na podstawie wartości transakcyjnej identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na innym poziomie handlu lub w innych ilościach. Taką wartość transakcyjną należy skorygować w celu uwzględnienia różnic wynikających z poziomu handlu lub ilości.
Jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów identycznych lub podobnych, dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą z tych wartości (art. 141 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego).
Wartość transakcyjna towarów wyprodukowanych przez inną osobę jest brana pod uwagę tylko wtedy, gdy nie można uzyskać wartości transakcyjnej dla identycznych lub podobnych towarów wytworzonych przez osobę będącą producentem towarów, których wartość celna ma zostać określona (art. 141 ust. 5 rozporządzenia wykonawczego).
Organ I instancji jako materiał porównawczy dla towaru z poz. 1 dokumentu [...] wyodrębnił zgłoszenia celne obejmujące towary spełniające kryteria identyfikujące towary importowane przez stronę. Ceny transakcyjne towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowały się w przedziale od 0,78 zł/kg do 4.814 zł/kg.
Najniższa cena - 77,42 zł/kg określona w zgłoszeniu celnym OGL/322080/00/0086270/2018 z dnia 5 sierpnia 2018 r. została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru i jest to cena transakcyjna sztucznej biżuterii z metalu nieszlachetnego - naszyjniki, pierścionki, kolczyki, zaklasyfikowanej do tego samego kodu CN, pochodzących z Chin, zakupionych w ilości 1.413,6 kg. Jest to więc towar wyprodukowany w tym samym kraju, posiadający taki sam skład materiałowy i podobne cechy, wywieziony do UE w zbliżonym czasie co przedmiotowy towar, sprzedany na porównywalnym poziomie handlu. Przy czym należy też uznać, że wielkość dostawy nie miała wpływu na cenę transakcyjną, brak jest bowiem w tym zgłoszeniu informacji o udzielonym przez sprzedającego rabacie ilościowym. Towar ten najściślej spełnia kryteria towarów podobnych do towarów sprowadzonych przez stronę.
W przypadku towaru z pozycji 3 zgłoszenia celnego jako materiał porównawczy, wyodrębniono zgłoszenia celne obejmujące towary spełniające najściślej kryteria identyfikujące towary importowane przez stronę. Ceny transakcyjne towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowały się w przedziale od 13,15 zł/szt. do 1.125,50 zł/szt.
Najniższa cena - 13,15 zł/szt., określona w zgłoszeniu celnym OGL/445010/00/060057/2018 z dnia 4 sierpnia 2018 r., została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru i jest to cena transakcyjna sukienek damskich z włókien syntetycznych, tkane (100% poliester), tzw. niemarkowych, zaklasyfikowanych do tego samego kodu CN, zakupionych w ilości 1.430 sztuk. Jest to więc towar posiadający taki sam skład materiałowy, sprzedany na porównywalnym poziomie handlu i podobne cechy, sprzedany na porównywalnym poziomie handlu. Towar ten spełnia kryteria towarów podobnych do sprowadzonych towarów.
Dla towaru z poz. 4 podobnie organ I instancji wyodrębnił zgłoszenia celne obejmujące towary spełniające kryteria identyfikujące towary importowane przez stronę. Ceny transakcyjne towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowały się w przedziale od 4,10 zł/parę do 129,74 zł/parę.
Najniższa cena - 22,21 zł/parę, określona w zgłoszeniu celnym OGL/322080/00/090024/2018 z dnia 9 sierpnia 2018 r., została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru i jest to cena transakcyjna kurtek damskich z tkaniny, 100% poliester zaklasyfikowanego do tego samego kodu CN, pochodzących z Chin, zakupionych w ilości 32.200 sztuk. Jest to więc towar wyprodukowany w tym samym kraju, posiadający taki sam skład materiałowy i podobne cechy, wywieziony do UE w zbliżonym czasie co przedmiotowy towar, sprzedany w identycznej ilości. Przy czym należy też uznać, że wielkość dostawy nie miała wpływu na cenę transakcyjną, brak jest bowiem w tym zgłoszeniu informacji o udzielonym przez sprzedającego rabacie ilościowym. Towar ten spełnia najściślej kryteria towarów podobnych do sprowadzonych towarów.
W przypadku towaru z pozycji 5 ww. zgłoszenia celnego jako materiał porównawczy, wyodrębniono zgłoszenia celne obejmujące towary spełniające kryteria identyfikujące importowane towary. Ceny transakcyjne towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowały się w przedziale od 9,39 zł/parę do 26,97 zł/parę.
Najniższa cena - 26,48 zł/parę, określona w zgłoszeniu celnym OGL/431020/012843/2018 z dnia 10 sierpnia 2018 r., została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru i jest to cena transakcyjna swetrów damskich z dzianiny (65% akryl, 28% poliester, 4% elastan), tzw. niemarkowych, zaklasyfikowanych do tego samego kodu CN, zakupionych w ilości 1.192 sztuk. Jest to więc towar posiadający taki sam skład materiałowy, sprzedany na porównywalnym poziomie handlu i posiada podobne cechy, sprzedany na porównywalnym poziomie handlu. Przy czym należy też uznać, że wielkość dostawy nie miała wpływu na cenę transakcyjną, brak jest bowiem w tym zgłoszeniu informacji o udzielonym przez sprzedającego rabacie ilościowym. Towar ten najściślej spełnia kryteria towarów podobnych do sprowadzonych towarów.
Nadto dla towaru z poz. 6 podobnie organ I instancji wyodrębnił zgłoszenia celne obejmujące towary spełniające kryteria identyfikujące importowane towary. Ceny transakcyjne towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowały się w przedziale od 4,10 zł/szt. do 129,74 zł/szt.
Najniższa cena - 23,33 zł/szt., określona w zgłoszeniu celnym OGL/322080/00/075787/2018 z dnia 5 lipca 2018 r., została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru i jest to cena transakcyjna sukienek damskich z tkaniny bawełnianej zaklasyfikowanego do tego samego kodu CN, pochodzących z Chin, zakupionych w ilości 14.240 sztuk. Jest to więc towar wyprodukowany w tym samym kraju, posiadający taki sam skład materiałowy i podobne cechy, wywieziony do UE w zbliżonym czasie co przedmiotowy towar, sprzedany w identycznej ilości. Przy czym należy też uznać, że wielkość dostawy nie miała wpływu na cenę transakcyjną, brak jest bowiem w tym zgłoszeniu informacji o udzielonym przez sprzedającego rabacie ilościowym. Towar ten spełnia najściślej kryteria towarów podobnych do towarów sprowadzonych przez stronę.
Również dla towaru z poz. 7 wyodrębniono zgłoszenia celne obejmujące towary spełniające kryteria identyfikujące towary importowane przez Stronę. Ceny transakcyjne towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowały się w przedziale od 4,07 zł/kg do 6.543,33 zł/kg.
Najniższa cena - 25,92 zł/kg, określona w zgłoszeniu celnym OGL/412020/00/027307/2018 z dnia 2 sierpnia 2018 r., została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru i jest to cena transakcyjna peruk zaklasyfikowanych do tego samego kodu CN, pochodzących z Chin, zakupionych w ilości 145 kg. Jest to więc towar wyprodukowany w tym samym kraju, posiadający taki sam skład materiałowy i podobne cechy, wywieziony do UE w zbliżonym czasie co przedmiotowy towar, sprzedany w identycznej ilości. Towar ten spełnia najściślej kryteria towarów podobnych do towarów sprowadzonych przez stronę.
Z kolei w przypadku odprawy celnej towarów ze zgłoszenia celnego [...] organ I instancji, jako materiał porównawczy dla towaru z poz. 1 wyodrębnił zgłoszenia celne obejmujące towary spełniające kryteria identyfikujące towary importowane przez stronę. Ceny transakcyjne towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowały się w przedziale od 2,08 zł/parę do 29,26 zł/parę.
Najniższa cena - 8,13 zł/parę, określona w zgłoszeniu celnym OGL/451010/00/048022/2018 z dnia 26 lipca 2018 r., została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru i jest to cena transakcyjna obuwia damskiego o cholewkach i podeszwach z tworzywa sztucznego (przyszwa z pasków lub wycięciem o wysokości podeszwy razem z obcasem do 3 cm - 46 par; obuwie męskie o cholewkach i podeszwach z tworzywa sztucznego (przyszwa z pasków lub wycięciem), zaklasyfikowanych do tego samego kodu CN, pochodzących z Chin, zakupionych w ilości 4.248 par. Jest to więc towar wyprodukowany w tym samym kraju, posiadający taki sam skład materiałowy i podobne cechy, wywieziony do UE w zbliżonym czasie co przedmiotowy towar, sprzedany na porównywalnym poziomie handlu. Przy czym wielkość dostawy nie miała wpływu na cenę transakcyjną, brak jest bowiem w tym zgłoszeniu informacji o udzielonym przez sprzedającego rabacie ilościowym. Towar ten najściślej spełnia kryteria towarów podobnych do sprowadzonych towarów.
Również w przypadku towaru z pozycji 2 ww. zgłoszenia celnego jako materiał porównawczy wyodrębniono zgłoszenia celne obejmujące towary spełniające najściślej kryteria identyfikujące importowane towary. Ceny transakcyjne towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowały się w przedziale od 7,04 zł/parę do 109,80 zł/parę.
Najniższa cena - 7,04 zł/parę, określona w zgłoszeniu celnym OGL/322080/00/093505/2018 z dnia 21 sierpnia 2018 r., została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru i jest to cena transakcyjna obuwia męskiego codziennego użytku, podeszwa i cholewka wykonane z tworzywa sztucznego tzw. niemarkowych, zaklasyfikowanych do tego samego kodu CN, zakupionych w ilości 3.200 par. Jest to więc towar posiadający taki sam skład materiałowy, sprzedany na porównywalnym poziomie handlu i posiada podobne cechy, sprzedany na porównywalnym poziomie handlu. Przy czym należy też uznać, że wielkość dostawy nie miała wpływu na cenę transakcyjną, brak jest bowiem w tym zgłoszeniu informacji o udzielonym przez sprzedającego rabacie ilościowym. Towar ten spełnia kryteria towarów podobnych do towarów sprowadzonych przez Stronę.
Dla towaru z poz. 3 podobnie organ I instancji wyodrębnił zgłoszenia celne obejmujące towary spełniające kryteria identyfikujące towary importowane przez stronę. Ceny transakcyjne towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowały się w przedziale od 6,07 zł/parę do 36,73 zł/parę.
Najniższa cena - 6,30 zł/parę określona w zgłoszeniu celnym OGL/322080/00/093505/2018 z dnia 21 sierpnia 2018 r., została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru i jest to cena transakcyjna obuwia damskiego codziennego użytku podeszwa i cholewka wykonane z tworzywa sztucznego zaklasyfikowanego do tego samego kodu CN, pochodzących z Chin, zakupionych w ilości 8.500 par. Jest to więc towar wyprodukowany w tym samym kraju, posiadający taki sam skład materiałowy i podobne cechy, wywieziony do UE w zbliżonym czasie co przedmiotowy towar, sprzedany na porównywalnym poziomie handlu. Przy czym należy też uznać, że wielkość dostawy nie miała wpływu na cenę transakcyjną, brak jest bowiem w tym zgłoszeniu informacji o udzielonym przez sprzedającego rabacie ilościowym. Towar ten najściślej spełnia kryteria towarów podobnych do sprowadzonych towarów.
Dodatkowo w przypadku towaru z pozycji 4 zgłoszenia celnego jako materiał porównawczy, wyodrębniono zgłoszenia celne obejmujące towary spełniające najściślej kryteria identyfikujące towary importowane przez stronę. Ceny transakcyjne towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowały się w przedziale od 6,80 zł/parę do 68,06 zł/parę.
Najniższa cena - 6,80 zł/parę, określona w zgłoszeniu celnym OGL/322080/079920/2018 z dnia 18 lipca 2018 r., została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru i jest to cena transakcyjna obuwia dziecięcego - cholewka i podeszwa z tworzywa sztucznego niezakrywające kostki bez metalowych nosków tzw. niemarkowych, zaklasyfikowanych do tego samego kodu CN, zakupionych w ilości 3.312 par. Jest to więc towar posiadający taki sam skład materiałowy i podobne cechy. Towar ten spełnia kryteria towarów podobnych do towarów sprowadzonych przez stronę.
Jednocześnie w przypadku zgłoszenia celnego o nr [...] organ instancji jako materiał porównawczy dla przedmiotowego towaru wyodrębnił zgłoszenia celne obejmujące towary spełniające najściślej kryteria identyfikujące importowane towary. Ceny transakcyjne towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowały się w przedziale od 13,69 zł/parę do 75,84 zł/parę.
Najniższa cena - 13,69 zł/parę, określona w zgłoszeniu celnym OGL/322080/00/090873/2018 z dnia 10 sierpnia 2018 r., została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru i jest to cena transakcyjna obuwia damskiego zakrywającego kostkę z cholewką i podeszwą z tworzywa sztucznego zaklasyfikowanego do tego samego kodu CN, pochodzącego z Chin, zakupionego w ilości 14.580 par. Jest to więc towar wyprodukowany w tym samym kraju, posiadający taki sam skład materiałowy i podobne cechy, wywieziony do UE w zbliżonym czasie co przedmiotowy towar, sprzedany na porównywalnym poziomie handlu. Przy czym należy też uznać, że wielkość dostawy nie miała wpływu na cenę transakcyjną, brak jest bowiem w tym zgłoszeniu informacji o udzielonym przez sprzedającego rabacie ilościowym. Towar ten spełnia kryteria towarów podobnych do sprowadzonych towarów.
Dla dokumentu odprawy celnej nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, jako materiał porównawczy dla towaru z poz. 1 wyodrębnił zgłoszenia celne obejmujące towary spełniające najściślej kryteria identyfikujące towary importowane przez stronę. Ceny transakcyjne towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowały się w przedziale od 8,56 zł/parę do 40,93 zł/parę.
Najniższa cena - 8,56 zł/parę, określona w zgłoszeniu celnym OGL/322080/00/082570/2018 z dnia 27 lipca 2018 r., została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru i jest to cena transakcyjna obuwia damskiego/dziecięcego zakrywającego kostkę z podeszwą i cholewką z tworzywa sztucznego zaklasyfikowanych do tego samego kodu CN, pochodzących z Chin, zakupionych w ilości 810.560 par. Jest to więc towar wyprodukowany w tym samym kraju, posiadający taki sam skład materiałowy i podobne cechy, wywieziony do UE w zbliżonym czasie co przedmiotowy towar. Przy czym wielkość dostawy nie miała wpływu na cenę transakcyjną, brak jest bowiem w tym zgłoszeniu informacji o udzielonym przez sprzedającego rabacie ilościowym. Towar ten najściślej spełnia kryteria towarów podobnych do towarów sprowadzonych przez stronę.
Również w przypadku towaru z pozycji 2 zgłoszenia celnego jako materiał porównawczy wyodrębniono zgłoszenia celne obejmujące towary spełniające kryteria identyfikujące towary importowane przez stronę. Ceny transakcyjne towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowały się w przedziale od 4,98 zł/parę do 42,57 zł/parę.
Najniższa cena - 6,80 zł/parę, określona w zgłoszeniu celnym OGL/322080/00/079920/2018 z dnia 18 lipca 2018 r., została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru i jest to cena transakcyjna obuwia dziecięcego o cholewkach i podeszwach z tworzywa sztucznego tzw. niemarkowych, zaklasyfikowanych do tego samego kodu CN, zakupionych w ilości 3.312 par. Jest to więc towar posiadający taki sam skład materiałowy i posiada podobne cechy, sprzedany na tym samym poziomie handlu. Towar ten najściślej spełnia kryteria towarów podobnych do towarów sprowadzonych przez stronę.
Organ wskazał, że zasadność zakwestionowania przez organy celne zadeklarowanej w ww. zgłoszeniach celnych wartości celnej, określenie jej metodą zastępczą, a w konsekwencji określenie należności celnych w decyzji potwierdziła sama strona postępowania poprzez brak zaskarżenia tych rozstrzygnięć do sądu.
Konsekwencją zmiany wartości celnej i kwoty prawnie należnego cła jest zmiana podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towaru (w 2020 r. dokonywana w odrębnej decyzji podatkowej). Z tych względów Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, działając na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, wydał decyzje wymienione powyżej, określające w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych ww. zgłoszeniami celnymi w łącznej kwocie 126.162 PLN. Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 1 ustawy o VAT, podstawę określenia wysokości podatku VAT z tytułu importu towaru, stanowiła wartość celna powiększona o należne cło oraz o koszty dodatkowe wliczane do podstawy opodatkowania VAT i zadeklarowane w polu 44 zgłoszenia celnego (kod 071V) jako wynik ustalenia wartości celnej i wymaganej kwoty należności celnych w decyzji w sprawie celnej, przy zastosowaniu stawki podatku VAT, która zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy VAT dla przedmiotowych towarów wynosi 23%.
Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wyjaśnił, że zarzuty związane z naruszeniem przepisów art. 121 oraz art. 122 o.p. są nietrafione, gdyż zgodnie z art. 73 ust. 1 p.c. do postępowania w sprawach celnych nie stosuje się rozdziału 1 w dziale IV o.p. Zatem również wskazane przepisy dotyczące zasad ogólnych postępowania, które zawierają się w tym rozdziale, nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Jednakże w preambule do UKC zostały opisane m.in. zasady rządzące procedurą wydawania decyzji, odnoszące się do takich zasad ogólnych jak: zasada legalizmu, zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu, zaufania do organów celnych.
Wydając zaskarżone decyzje Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni nie naruszył zasad ogólnych, w istocie analogicznie ukształtowanych w niestosowanej w tym zakresie Ordynacji podatkowej oraz w UKC. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji strona została poinformowana, że planowane decyzje będą oparte m.in. o materiał dowodowy pozyskany z akt śledztwa o ww. sygnaturze akt [...]. Stronę poinformowano także o jej prawie do wglądu w akta sprawy. Natomiast w niniejszym rozstrzygnięciu Dyrektor Izby powołał konkretne dokumenty, na których się oparł i które były podstawą wydania decyzji stanowiącej rezultat dokonanej kontroli instancyjnej przez organ odwoławczy.
W postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji zgromadzono materiał dowodowy w jednoznaczny sposób potwierdzający stan faktyczny przedmiotowej sprawy. Tym samym – w ocenie organu odwoławczego - brak było podstaw do uzupełniania materiału dowodowego spraw rozstrzygniętych tą decyzją o dowody z przesłuchania G. S. oraz reprezentantów P. Fakt, że strona odwołująca nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną w zaskarżonej decyzji, nie stanowi potwierdzenia, że materiał ten nie jest kompletny. Tym bardziej, że formułując zarzut oparcia zaskarżonej decyzji o niekompletny materiał dowodowy, strona odwołująca nie wskazała, jakie istotne dla spraw rozstrzygniętych przedmiotową decyzją fakty, zostały przez organ pominięte. Z uwagi na to, za chybiony został uznany zarzut dotyczący naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 199 o.p.
Nieuprawniony okazał się też zarzut dotyczący bezpodstawnego uznania G. S. oraz spółki P. za dłużników solidarnych, współzobowiązanych ze spółką N. do uiszczenia kwoty należności celnych.
Po przytoczeniu treści art. 5 ust.19 UKC organ wyjaśnił, że w przypadku długu celnego z tytułu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu (w następstwie przyjęcia zgłoszenia celnego) krąg dłużników celnych określa przepis art. 77 ust. 3 UKC stanowiący, że: "Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. Jeżeli zgłoszenie celne dotyczące jednej z procedur, o których mowa w ust. 1, zostaje sporządzone na podstawie danych powodujących, że nie zostają pobrane w całości lub części należności celne przywozowe, osoba, która dostarczyła dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, jest również dłużnikiem".
Dowody pozyskane przez organ celny już po zakończeniu postępowania wobec spółki N. nie dawały podstawy do ponownego określenia wartości celnej towaru, uzasadniały natomiast podjęcie postępowania w sprawie rozszerzenia kręgu dłużników celnych, co w przypadku postępowania celnego (i w sprawie podatku VAT z tytułu importu towaru), nie wymusza wzruszenia pierwotnie wydanych decyzji. W pierwszym rzędzie dawały podstawę do uznania, że dłużnikiem w rozumieniu art. 77 ust. 3 zdanie ostanie UKC jest G. S., w czasie dokonywania zgłoszenia celnego prezes zarządu PHU D. Sp. z o.o. (działającej obecnie pod firmą P. Sp. z o.o.). Zebrane w toczącym się śledztwie w sprawie karnej o sygn. akt [...] dowody przekazane zarządzeniem Prokuratury Regionalnej w Białymstoku z dnia 4 marca 2022 r. wskazują, że wiedział on o dostarczeniu nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym będącym przedmiotem niniejszego postępowania.
Z dokumentu przekazanego przez białostocką prokuraturę, tj. "ANALIZA MATERIAŁU Z KONTROLI OPERACYJNEJ PROWADZONEJ W RAMACH SPRAWY [...] KRYPTONIM "[...]" - WNIOSEK Nr [...]" z dnia 26 czerwca 2019 r. wynika, że G. S., który działa w "branży" od wielu lat odpowiada za cały proces organizacyjny związany z odprawą towarów (głównie obuwie, odzież, AGD) i zaniżania wartości celnej towarów. Polegał on na tym, że osoby prowadzące działalność gospodarczą na terenie Polski, głównie obcokrajowcy, dokonywali zakupu towaru bezpośrednio w Azji po rzeczywistych cenach zakupu towarów. W celu zminimalizowania kosztów związanych z legalnym importem kontenerów na swoją firmę przedsiębiorcy ci zwracali się przez pośredników do G. S., prezesa ówczesnej Agencji Celnej D. Sp. z o.o., który za ustaloną wcześniej opłatą dokonywał zgłoszenia towaru do odprawy celnej ustalając, czy i za ile może on zostać "zrobiony", tj. sprowadzony do Polski. Organizował odprawy celne towarów w Oddziale Celnym Opłotki w Gdańsku, tj. przyjmował w imieniu agencji celnej P.H.U. D. Sp. z o.o. na ustalonych wcześniej warunkach zgłoszenia towarów importowanych na firmę N. Sp. z o.o. (którą faktycznie zarządza) oraz na firmy tzw. "dawane" przez jego klientów mając wiedzę, że odprawy dokonywane są na te podmioty na podstawie sfałszowanych dokumentów. G. S. miał pełną świadomość, że dokumenty handlowe (faktury, kontrakty, packing list) tworzone są na potrzeby procederu, tj. zaniżania wartości celnej sprowadzanych towarów oraz wykorzystywane są nieprawdziwe podmioty, które w rzeczywistości nie są odbiorcami i importerami towarów. Z materiału operacyjnego wynika, iż to G. S. był inicjatorem takich rozwiązań. Współpracującym z nim osobom zalecał założenie nowych podmiotów, na które bezpośrednio będzie odbywał się import towarów - rozmowa z J. K. przeprowadzona 3 sierpnia 2018 r. o godzinie 18:44 oraz rozmowa z M. K. z 24 lipca 2018 r. o godzinie 19:58. Towary były odprawiane na "podmioty słupy", specjalnie w tym celu założone, takie jak N. Spółka z o.o. na podstawie sfałszowanych dokumentów zawierających nieprawdziwe dane kontrahentów oraz wpisywano zaniżaną wartość stanowiąca podstawę do określenia należności celnych i podatkowych. Przed dokonaniem wyceny za usługę życzył sobie do wglądu oryginalne dokumenty towarzyszące transportom przesyłane drogą mailową na specjalne, wykorzystywane do tego celu skrzynki (tzw. "na kody"). Ustalał ze swoimi "klientami", jaki podmiot ma być importerem.
Pomimo tego, że to J. K. oraz D. D. wpisani do Krajowego Rejestru Sądowego byli członkami zarządu Spółki N., to de facto spółką tą zarządzał G. S. Praktycznie codziennie wieczorem kontaktował się telefonicznie z J. K. wydając dyspozycje co do sposobu i dla kogo mają zostać rozdysponowane kontenery z towarem, który został zwolniony do procedury dopuszczenia do obrotu danego dnia przez agencję celną P.H.U. D. Sp. z o.o. Potwierdza to m.in. rozmowa z 18 lipca 2018 r. o godzinie 18:19.
W toku śledztwa ustalono również, że D. D. i J. K. dbali jedynie o stronę formalną transakcji, w których uczestniczyła ta spółka. Ich zadania ograniczały się do składania księgowej dyspozycji dotyczących wystawienia faktur sprzedaży towaru i pilnowania terminowości wpłat kwot wynikających z tych faktur. Jednocześnie, wszystkie te czynności były podejmowane w związku z poleceniami otrzymanymi od G. S. i osób z nim związanych. Z ustaleń śledztwa wynikało ponadto, że G. S. sprawował bezpośredni nadzór nad regularnością przelewów, jakie powinna wykonywać N., a związku z obawami zablokowania jej konta, powstałymi w sierpniu 2018 r. polecił J. K. przelanie wszystkich pieniędzy, znajdujących sią aktualnie na rachunku należącym do N na konto agencji celnej P.H.U. D. Sp. z o.o.
Ponadto w związku z kontrolą celno-skarbową toczącą się w spółce N., J. K. regularnie zdawał relacje G. S., który doradzał co zeznawać kontrolującym, stale czuwał nad regularnością przelewów, jakie powinna wykonywać spółka N., a także przesyłał za pośrednictwem J. K. pieniądze do Chin. Z zebranych dowodów wynika, że spółka N. realnie nigdy sama nie zakupiła towaru z Chin ponieważ rzeczywiste płatności odbywały się pomiędzy faktycznymi dysponentami towarów.
Wszystkie bez wyjątku zgłoszenia celne, które jako odbiorcę towarów wskazują N zostały dokonane w jej imieniu i na jej rzecz przez P.H.U. D. Sp. z o.o. Jednocześnie, G. S. był osobą, która faktycznie dysponowała towarem zgłaszanym do odpraw celnych przez spółkę N. oraz odpowiadał za jego dostarczenie do faktycznego odbiorcy.
Wnioski wynikające z ustaleń przedmiotowego śledztwa wskazują, że G. S., działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, składał w imieniu spółki N. zgłoszenia celne, zawierające nieprawidłowe dane dotyczące wartości celnej importowanych towarów, co doprowadziło do uszczuplenia należności celnych i podatkowych. Wykorzystywał spółkę N. do organizacji odpraw celnych towarów sprowadzanych z Chin na podstawie sfałszowanych dokumentów, w których zaniżono wartość celną towarów. W śledztwie ustalono, że N. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej polegającej na importowaniu towarów z Azji, lecz pozorowała takie działania, w celu umożliwienia dystrybucji sprowadzonego towaru poza legalnym obiegiem handlowym.
Mając na uwadze powyższe ustalenia, jako osoba, która dostarczyła dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia i która wiedziała, że dane te są nieprawdziwe, zgodnie z treścią przepisu art. 77 ust. 3 UKC, G. S. jest solidarnym dłużnikiem celnym, odpowiedzialnym za zapłatę uszczuplonych należności celnych.
Z kolei, w myśl przepisu art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1360), osoba prawna, działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Określony w tym przepisie mechanizm działania osób prawnych zakłada, że do podjęcia decyzji i wyrażenia woli osoby prawnej powołane są jednostki (osoby fizyczne), wchodzące w skład jej organu. Działanie tych jednostek traktowane jest jako działanie osoby prawnej. Zgodnie z regulacją przepisu art. 201 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 1467), organem przez który działa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jest jej zarząd.
Ponieważ działania G. S. w zorganizowanej grupie przestępczej były ściśle związane z pełnioną przez niego funkcją prezesa zarządu P.H.U. D. Sp. z o.o. (podejmowane przez piastuna organu za tę spółkę), to odpowiedzialność za jego działania ponosi zarówno on sam jako osoba fizyczna, jak i zarządzana przez niego osoba prawna, która działała w charakterze przedstawiciela celnego importera.
Odpowiedzialność P. Sp. z o.o. za dług celny nie ustała, po zaprzestaniu pełnienia przez G. S. funkcji członka zarządu P. Sp. z o.o.
Jednocześnie bezspornym jest, że spółka D. Sp. z o.o. (obecnie P. Sp. z o.o.) w sprawie nie była "przedstawicielem pośrednim" w rozumieniu art. 18 ust. 1, a w konsekwencji "zgłaszającym" w znaczeniu wynikającym z art. 5 pkt. 15 UKC. W oparciu o posiadane upoważnienie formalnie dokonała zgłoszenia nie tylko na rzecz, ale i w imieniu importera ("zgłaszającego" w sensie prawnym) jako przedstawiciel bezpośredni, co do zasady nieodpowiadający za dług celny. Uznanie P. za dłużnika solidarnego nie bierze się zatem samoistnie z faktu reprezentowania przez ten podmiot spółki N., lecz z ostatniego zdania cytowanego przepisu art. 77 ust. 3 UKC, z którego wynika, iż każdy - a zatem również przedstawiciel bezpośredni - kto odpowiada za podanie, na skutek co najmniej braku należytej staranności, nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym jest także dłużnikiem. Zgodnie z art. 15 ust. 2 akapit ostatni UKC przedstawiciel celny (bez względu na formę przedstawicielstwa), składający zgłoszenie celne, odpowiedzialny jest za prawidłowość i kompletność informacji oraz dokumentów przedkładanych do zgłoszenia celnego.
W związku z art. 17 ust. 1 ustawy o VAT, adresaci niniejszej decyzji, uznani za solidarnych dłużników celnych na podstawie przepisów UKC, są także podatnikami, na których ciąży solidarna odpowiedzialność zapłaty podatku VAT z tytułu importu, uszczuplonego w niniejszej sprawie.
Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisem art. 88 p.c., prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wykroczenie skarbowe lub postępowanie karne nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania w sprawie celnej. Wynikające z tego przepisu odrębność postępowania celnego daje organowi celnemu możliwość dokonywania własnych ustaleń w oparciu o materiał dowodowy, zgromadzony w postępowaniu karnym, co miało miejsce w sprawie.
Zgromadzone w aktach niniejszej sprawy dowody, które pozyskano z akt śledztwa o sygn. akt [...], zostały ocenione w celu wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru należności celnych i podatkowych oraz określenia kręgu dłużników, zobowiązanych do zapłaty tych należności. Ocena działań G. S. w żaden sposób nie przesądza o czyjekolwiek odpowiedzialności karnej (karnej skarbowej).
Końcowo Dyrektor Izby stwierdził, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Zgromadził i prawidłowo ocenił wystarczający do wydania decyzji materiał dowodowy, nie naruszając przy tym art. 191 o.p., na mocy którego organ podatkowy uprawniony jest do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni właściwie zinterpretował i zastosował przepisy prawa materialnego. Wnioski dowodowe odnośnie przesłuchania którejkolwiek strony postępowania nie były formułowane w postępowaniu celnym. Co istotne, żadnych nowych wyjaśnień ani wniosków dowodowych nie sformułowano też w postępowaniu odwoławczym.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania i zwrotu kosztów postępowania, G. S. zarzucił:
1. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
1. art. 199 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. - polegające na zaniechaniu dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania G. S. oraz któregokolwiek z reprezentantów spółek N. lub P.H.U. D. (obecnie P.) celem wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, co finalnie skutkowało niekompletnym zgromadzeniem materiału dowodowego w postępowaniu, jak również przedwczesnym i wadliwym wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia;
2. art. 172 § 1, art. 173 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 p.c. - poprzez niewyczerpujące zebranie i wadliwą ocenę materiału dowodowego, głównie przez pominięcie analizy towaroznawczej przedmiotowych towarów, brak wskazania faktów uznanych za udowodnione, a także dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, co spowodowało wydanie wadliwego rozstrzygnięcia, niespełniającego gwarancji należytego uzasadniania decyzji podejmowanych przez organy celne;
3. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 p.c. w zw. z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 17 ust. 3 umowy między Wspólnotą Europejską a rządem Chińskiej Republiki Ludowej o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz. U. UE. L. z 2004 r. Nr 375, str. 20) - poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że cyt.: "organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że otrzymana od chińskich władz celnych odpowiedź jest wiarygodna oraz słusznie potraktował ją jako miarodajny dowód w sprawie", wtedy jak z żadnego przepisu umowy nie wynika, iż pozyskane informacje mogą być wykorzystywane w charakterze dowodów we wszystkich postępowaniach administracyjnych wszczętych w związku ze stwierdzeniem przez organy podatkowe naruszenia przepisów celnych;
4. art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. - polegające na dokonaniu dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w postaci akt postępowania przygotowawczego o sygn. [...], a następnie błędne ustalenie na ich podstawie jakoby G. S. popełnił przestępstwa określone w art. 87 § 1 w zb. z art. 56 § 1 w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 628 ze zm. – dalej jako: "k.k.s."), art. 270a § 1 i 2 w zb. z art. 270 § 1 w zw. z art. 277a § 1 w zw. z art. 65 w zw. z art. 12 § 1 w zw. z art. 11 § 2 oraz art. 258 § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 17 ze zm. – dalej jako: "k.k."), podczas gdy ze wskazanej dokumentacji wynika wyłącznie fakt wydania postanowienia o postawieniu skarżącemu zarzutów w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalna w Białymstoku, co nie jest równoznaczne z popełnieniem ww. czynów zabronionych wobec braku prawomocnego wyroku skazującego Sądu karnego w tym zakresie, w konsekwencji czego Dyrektor oraz Naczelnik dopuścili się błędnego ustalenia obowiązku opłacenia przez G. S. należności celnych i podatkowych, o jakich mowa w zaskarżonej decyzji;
5. zasady zaufania do organów administracji publicznej, która w stosunku do organów celnych wywodzona jest z:
a) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.);
b) Preambuły oraz art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/30 ze zm.);
c) Preambuły Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego UKC (Dz. U. UE. L. Z 2013 r. nr 269, str. 1 ze zm.):
- poprzez rozpatrzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów państwa, a także niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyrażające się w praktycznym zaniechaniu analizy, zbadania i skontrolowania dokumentacji źródłowej towarzyszącej zgłoszeniom celnym, zaniechaniu przesłuchania skarżącego i oparciu wszelkich ustaleń jedynie na analizie akt śledztwa sygn. [...], w dodatku z pominięciem materiałów korzystnych dla skarżącego w tym śledztwie, a także braku wskazania w zaskarżonej decyzji konkretnych dokumentów z akt postępowania przygotowawczego, na których oparto ustalenia faktyczne w niniejszym postępowaniu, co skutkowało wydaniem wadliwego rozstrzygnięcia;
6. naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 42 ust. 3 Konstytucji - poprzez uznawanie w zaskarżonej decyzji, że skarżący popełnił przestępstwa określone w art. 87 § 1 w zb. z art. 56 § 1 w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 k.k.s., art. 270a § 1 i 2 w zb. z art. 270 § w zw. z art. 277a § 1 w zw. z art. 65 w zw. z art. 12 § 1 w zw. z art. 11 § 2 oraz art. 258 § 3 k.k., tym samym naruszenie naczelnej zasady obowiązującego prawa, tj. zasady domniemania niewinności, w momencie gdy w świetle powszechnie obowiązującego prawa G. S. wciąż pozostaje osobą niewinną, gdyż nie został skazany prawomocnym wyrokiem sądu w jego sprawie i w dalszym ciągu toczy się śledztwo prowadzone przez Prokuraturę, co mogło mieć istotny wpływ na dokonywana przez Dyrektora ocenę dowodów:
2. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:
1. art. 74 ust. 2 lit. b/ UKC - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy nie było uzasadnionych podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów obliczonej zgodne z dyspozycja art. 70 ust. 1 UKC;
2. art. 140 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2015 r. Nr 343, str. 558 ze zm.) - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż zadeklarowana wartość celna nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC, podczas gdy Naczelnik nie zwrócił się do P. o przekazanie dodatkowych informacji uzasadniających sposób określenia wartości transakcyjnej określonej pierwotnie w zgłoszeniu celnym, tylko sam dokonał ustalenia wartości celnej na podstawie art. 74 ust. 2 lit. b/ UKC;
3. art. 141 rozporządzenia wykonawczego do UKC - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, bowiem Naczelnik przy ustaleniu wartości celnej pominął fakt, że przedmiotem importu byty towary o obniżonej wartości, pochodzące z tzw. stocków towarowych, a także, że były to towary zakupywane w dużej liczbie, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie ustalonej przez Naczelnika wartości celnej towaru;
4. art. 18 ust. 1 w zw. z art. 77 ust. 3 UKC, a w konsekwencji również art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie jakoby odpowiedzialność za zaspokojenie należności celnych oraz podatkowych z tytułu importu towarów obciążała skarżącego jako osobę fizyczna, będącą w czasie kiedy dokonywano kwestionowanych zgłoszeń celnych prezesem zarządu P.H.U. D. sp. z o.o. (obecnie P.) - przedstawiciela bezpośredniego w stosunkach celnych spółki N., na którym w świetle litery prawa nie spoczywa powinność uregulowania przedmiotowych zaległości;
5. art. 103 ust. 1 i 2 UKC - poprzez przedwczesne, pochopne i nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym przyjęcie, że działalność spółki N. była pozorowana celem wprowadzenia do obrotu towarów z zamiarem uszczuplenia należności celnych i podatkowych, co bezsprzecznie przyczyniło się do dokonania nieuzasadnionej korekty wartości celnej towarów przez Naczelnika, podczas gdy organ nie miał możliwości powiadomienia dłużnika o długu celnym w związku z upływem trzyletniego terminu od dnia powstania długu celnego w zw. z art. 103 ust. 1 UKC.
W uzasadnieniu skargi skarżący zawarł obszerne rozwinięcie postawionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Uczestnik postępowania - P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. nie zajął stanowiska w sprawie.
Pismem procesowym z dnia 28 marca 2025 r. skarżący uzupełnił skargę podnosząc zarzuty:
1. naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1.1. naruszenia art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 p.c. w zw. z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 17 ust. 3 umowy między Wspólnotą Europejską a rządem Chińskiej Republiki Ludowej o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych - poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż cyt.: "organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że otrzymana od chińskich władz celnych odpowiedź jest wiarygodna oraz słusznie potraktował ją jako miarodajny dowód w sprawie", podczas gdy otrzymana od chińskich władz celnych odpowiedź dotyczyła zgłoszenia celnego 19PL322010I0005732 z dnia 14 stycznia 2019 r., przedmiotem którego był towar w postaci obuwia męskiego i chłopięcego o podeszwach i cholewce z tworzyw sztucznych, w sytuacji gdy zgłoszenia celne będące przedmiotem Decyzji dotyczyło innego rodzaju towaru, a mianowicie przede wszystkim takich towarów, jak: sztuczna biżuteria (naszyjniki, pierścionki), sukienki damskie, kurtki damskie, swetry damskie, peruki, obuwie damskie, obuwie męskie, obuwie chłopięce, obuwie dziewczęce - co organ zdaje się pomijać dokonując nieuprawnionej ekstrapolacji ustaleń dotyczących importu towaru zgłoszonego do odprawy celnej dokumentem nr 19PL32201010005732 z 14 stycznia 2019 r., tj. towaru w większości o zupełnie innym charakterze niż towary objęte ww. zgłoszeniami celnymi, a mianowicie obuwia męskiego i chłopięcego o podeszwach i cholewce z tworzyw sztucznych, które to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy;
1.2. naruszenia art. 172 § 1, art. 173 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 p.c. - poprzez niewyczerpujące zebranie i wadliwą ocenę materiału dowodowego, głównie przez pominięcie w swojej ocenie materiałów z akt sprawy RP [...], które zostały przekazane organom celnym na podstawie zarządzenia Prokuratury Regionalnej w Białymstoku z dnia 4 marca 2022 r., tj.: protokołu przesłuchania w siedzibie Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 19 kwietnia 2021 r. V.D. D.; protokołu przesłuchana w siedzibie Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 24 lutego 2021 r. J. K.; protokołu przesłuchania w siedzibie Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 12 listopada 2020 r. J. K. - co doprowadziło do niewłaściwych wniosków dotyczących stanu faktycznego, podczas gdy uwzględnienie w ocenie organu ww. materiałów z akt sprawy powinno prowadzić do wniosku, zgodnie z którym G. S. nie kierował spółką N. Sp. z o.o., a sprowadzane towary będące przedmiotem niniejszego postępowania miały tzw. charakter "stockowy";
1.3. naruszenia art. 172 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. - poprzez brak sporządzenia protokołów lub wydruków z dokonania weryfikacji wartości celnej towarów w systemie ALINA, zawierających informacje równoważne protokołom, tj. brak zamieszczenia w wydrukach informacji parametrów badania, jak: kraj pochodzenia towarów będących przedmiotem transakcji stanowiących materiał porównawczy; warunki handlowe transakcji wpływające na wartość celną towarów; oznaczenie marki towarów lub informację o niemarkowym charakterze towarów; precyzyjny opis towarów będących przedmiotem zgłoszenia celnego, w sposób szczegółowy opisujący cechy charakterystyczne towaru będącego przedmiotem importu; precyzyjny opis parametrów wyszukiwania towarów podobnych w systemie ALINA, nawiązujący do cech charakterystycznych towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego - podczas gdy z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy organ celny ma obowiązek sporządzić protokół lub podobny dokument zawierający równoważne informacje;
1.4. naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 p.c. - poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji:
1.4.1. w odniesieniu do powiadomienia o ciążącym długu celnym dotyczącym należności celnych wynikających z decyzji Naczelnika po upływie trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 103 ust. 1 UKC, podczas gdy organ zobowiązany był do właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji;
1.4.2. poprzez uznanie w decyzji, że cyt.: "Dalsze przesłanki do podważenia wiarygodności wartości celnej towarów zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym będącym przedmiotem niniejszego postępowania zmaterializowały się po prawomocnym zakończeniu postępowania wobec spółki N. i zostały przywołane przez organ celny I instancji w postępowaniu zmierzającym do rozszerzenia kręgu dłużników celnych o G. S. oraz P. Sp. z o.o. z siedzibą w G." podczas gdy postępowanie prowadzone wobec N., przedmiotem którego jest zgłoszenie celne nr [...] z dnia 28 sierpnia 2018 r. nie zostało prawomocnie zakończone i jest przedmiotem sprawy procedowanej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pod sygnaturą I GSK 537/22;
1.5. naruszenia art. 127 o.p. - poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegającego na braku przeprowadzenia przez dyrektora ponownego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, w szczególności przez powoływanie się przez Dyrektora wyłącznie na ustalenia Naczelnika przeprowadzone przy rozpoznaniu niniejszej sprawy w pierwszej instancji;
2. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
2.1. naruszenia art. 77 ust. 3 UKC - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez niezasadne przypisanie odpowiedzialności G. S. jako dłużnikowi solidarnemu przez uznanie, że kierował spółką N. oraz wiedział o dostarczeniu nieprawdziwych danych do zgłoszeń celnych, podczas gdy prawidłowo dokonana analiza materiału dowodowego w sprawie nie daje podstaw wyprowadzenia takich wniosków i dowodzi faktu, że rola G. S. ograniczała się jedynie do doradzania spółce N.;
2.2. naruszenia art. 141 ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2015 r. Nr 343, str. 558 z późn. zm. - dalej w skrócie także jako "RW") - przez brak zastosowania najniższej ceny spośród przedziału cenowego ustalonego w oparciu o przyjęte przez Dyrektora wartości towarów podobnych;
2.3. naruszenia art. 74 ust. 2 lit. b/ UKC - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez niezasadne uznanie, że wartość towarów należało ustalić w oparciu o metodę transakcyjną towarów podobnych w oparciu o zgłoszenia celne wybrane do zastosowania tej metody przez organ, podczas gdy analizowane towary miały charakter stockowy, czego nie uwzględniono przy ocenie wartości celnej towarów dokonanej przez Naczelnika i Dyrektora.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej powoływanej w skrócie jako: "p.p.s.a."), następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z unormowania art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oceniając zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzające ją decyzję organu I instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że naruszają one prawo w stopniu powodującym konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.
Organy obydwu instancji uznały, że dłużnikami solidarnymi (czyli podmiotami współzobowiązanymi do uiszczenia kwoty należności celnych obok importera - N. Spółki z o.o.) są P. spółka z o.o. (dawniej PHU D. Sp. z o.o.) oraz skarżący - G. S., natomiast wcześniejsze decyzje weryfikujące zgłoszenia celne skierowane do importera stały się prawomocne wskutek ich niezaskarżenia, oddalenia lub odrzucenia skarg przez sąd administracyjny. Jako podstawę odpowiedzialności dłużników solidarnych organy celne wskazały przepis art. 77 ust. 3 zd. 3 UKC. Wymienione wyżej podmioty, będące stronami niniejszego postępowania, nie uczestniczyły w postępowaniu celnym zmierzającym do weryfikacji zgłoszeń celnych, zatem słusznie organy oceniły merytorycznie ich zarzuty dotyczące prawidłowości dokonanej przez organy celne weryfikacji zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej towarów nimi objętych.
Zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC zasadniczą podstawą określenia wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Natomiast art. 140 RW odnoszący się do art. 70 UKC stanowi w ust. 1, że w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Treść ust. 2 stanowi z kolei, że jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC.
Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pojęcie uzasadnionych wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, nie zostało w przepisach prawa zdefiniowane. Wątpliwość taka zachodzi w sytuacji niskiej ceny towarów w porównaniu do ceny towarów analogicznych. Sąd uznał tym samym za niezasadne stanowisko skarżącego, że organ nie wykazał podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru. Podana w zgłoszeniach celnych i wynikająca z przedstawionych faktur cena towarów niewątpliwie jest ceną zaniżoną w stosunku do normalnej wartości tych towarów. Okoliczności tej nie kwestionuje sam skarżący, tłumacząc niską cenę towaru jego stokowym charakterem.
Okoliczność zaniżenia wartości transakcyjnej towarów wynikała z dokonanych przez organ ustaleń odnośnie wartości towarów podobnych. Organ na podstawie systemu ALINA ustalił, że dla zgłoszonych towarów średnia cena transakcyjna towarów kształtowała się na wyższym poziomie. Towary analogiczne jak wskazane w zgłoszeniach celnych miały zatem cenę znacznie wyższą niż ta podana we wskazanych zgłoszeniach celnych i dołączonych do tych zgłoszeń dokumentach.
Organy orzekające - zgodnie z art. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. - zobligowane były zebrać materiał dowodowy umożliwiający ustalenie istotnych okoliczności sprawy. Wymóg ten, w odniesieniu do ustalenia wartości transakcyjnej towarów objętych kontrolowanymi zgłoszeniami celnymi – wbrew twierdzeniom strony skarżącej - został w niniejszej sprawie przez organ spełniony.
W ocenie Sądu, organ zasadnie zakwestionował wartość transakcyjną importowanych towarów. Importując towar o charakterze stokowym o cenie zaniżonej w stosunku do normalnej ceny towaru. Importer (jego agent celny) winien był zabezpieczyć materiał dowodowy potwierdzający taki charakter towaru. Złożenie oświadczenia o stokowym charakterze towaru nie może być w tym zakresie uznane za wystarczające. Akceptacja takiej formy potwierdzenia stokowego charakteru importowanego towaru umożliwiałaby bowiem obniżenie wartości transakcyjnej każdego towaru (zwłaszcza odzieży i konfekcji) i tym samym wyłączenie możliwości zastosowania unormowania zawartego w art. 140 RW. Oczywistym jest, że wartość transakcyjna ma bezpośredni wpływ na wysokość należności celnych. Stąd u importera może pojawić się dążenie, by wpłynąć na obniżenie tej wartości. Jednak to rzeczą importera towarów stokowych jest wykazanie takiego ich specyficznego charakteru. Tymczasem twierdzenia skarżącego w tym zakresie nie znalazły potwierdzenia w treści zawartej umowy, zgodnie z którą spółce N. przysługiwać miało m.in. prawo do reklamacji towaru (pkt 2 umowy). Zatem wbrew twierdzeniom skarżącego jakość importowanego towaru była dla umawiających się stron jego cechą istotną. Potwierdzenie innych cech towaru mających wpływ na ich cenę powinno znaleźć odzwierciedlenie w odrębnych dokumentach (innych niż oświadczenie sprzedającego). Nie ma znaczenia dla powyższej oceny istnienie w sieci internetowej stron oferujących hurtową sprzedaż produktów w niskich cenach.
Ustalenie nowej wartości celnej towarów nie było uzależnione od zakwestionowania autentyczności dokumentów załączonych do zgłoszeń celnych, lecz od stwierdzenia uzasadnionych wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC.
Regulujący zastępcze metody ustalania wartości celnej art. 74 UKC stanowi w punkcie 1, że jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70, ustala się ją, stosując kolejno procedury z ust. 2 lit. a/-d/ aż do pierwszej litery, na podstawie której możliwe będzie ustalenie wartości celnej towarów. Organ stosując unormowanie art. 74 UKC wykazał brak możliwości ustalenia wartości towaru na podstawie metod wymienionych w art. 74 ust. 2 UKC, a kwestia ta pozostawała poza sporem w niniejszej sprawie.
Organ prawidłowo zastosował normę art. 74 ust. 3 UKC, zgodnie z którą jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie ust. 1, ustala się ją na podstawie danych dostępnych na obszarze celnym Unii z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych ze wszystkimi następującymi zasadami i przepisami ogólnymi: a) porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu; b) artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu; c) niniejszym rozdziałem. Zgodnie z art. 144 ust. 1 RW przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 74 ust. 3 UKC dopuszczalna jest rozsądna elastyczność w stosowaniu metod określonych w art. 70 i art. 74 ust. 2 UKC (metoda wartości transakcyjnej i metody zastępcze), a ustalona w ten sposób wartość powinna opierać się w możliwie największym stopniu na wcześniej ustalonych wartościach celnych. Przepis art. 141 RW, odnoszący się do art. 74 ust. 2 lit. a/ i b/ UKC stanowi, że do ustalania wartości celnej przywożonych towarów zgodnie z art. 74 ust. 2 lit. a/ lub b/ kodeksu wykorzystuje się wartość transakcyjną identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i zasadniczo w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. Jeśli nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, wartość celną określa się na podstawie wartości transakcyjnej identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na innym poziomie handlu lub w innych ilościach. Taką wartość transakcyjną należy skorygować w celu uwzględnienia różnic wynikających z poziomu handlu lub ilości. Jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów identycznych lub podobnych, dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą z tych wartości.
Organ prawidłowo stosował najniższe z ustalonych i niekwestionowanych wartości celnych przywożonych towarów w oparciu o system ALINA, a kwestia podobieństwa towarów w sytuacji stosowania metody "ostatniej szansy" winna być intepretowana elastycznie. Organ zastosował odpowiednio metodę określoną w art. 74 ust. 2 lit. b/ UKC, zgodnie z która wartością celną jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Przyjęta metoda nie wymaga istnienia całkowitej spójności badanego zgłoszenia i zgłoszenia wziętego do porównania i dopuszcza w tym zakresie elastyczne podejście.
Z cytowanych regulacji wynika, że do ustalenia wartości wykorzystuje się wartość transakcyjną identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i zasadniczo w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. Tak też postąpił organ w przypadku ustalania ceny importowanych towarów. Zdaniem Sądu, sposób ustalenia wartości towarów spełnia wymogi elastycznego stosowania metody wykorzystującej do ustalenia wartości celnej ceny towarów podobnych.
Sąd zauważa, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C - 291/15 z dnia 16 czerwca 2016 r., dokonał interpretacji art. 181a RWKC (odpowiednio art. 140 RW). W wyroku tym wskazano, że art. 181a rozporządzenia nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, zmienionego rozporządzeniem nr 3254/94, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu przez organy celne praktyki tego rodzaju co stanowiąca metodę wskazaną w art. 30 rozporządzenia nr 2913/92 zmienionego rozporządzeniem nr 82/97 praktyka polegająca na ustalaniu wartości celnej przywożonych towarów na podstawie wartości transakcyjnej towarów podobnych, jeżeli zadeklarowana wartość transakcyjna została uznana za nienormalnie niską w porównaniu ze średnią statystyczną cen zakupu stosowanych w przywozie towarów podobnych, mimo że organy celne nie podważyły ani nie zakwestionowały w inny sposób autentyczności faktury i świadectwa przelewu bankowego przedłożonych w celu wykazania ceny faktycznie zapłaconej za przywożone towary, przy czym importer nie przedstawił na żądanie organów celnych dodatkowych dowodów lub informacji w celu wykazania prawidłowości zgłoszonej wartości transakcyjnej. Organy celne mogą bowiem, celem ustalenia wartości celnej, odrzucić zadeklarowaną cenę przywiezionych towarów i zastosować podrzędne metody określania wartości celnej przywożonych towarów, tak jak zostały one przewidziane w art. 30 i 31 rozporządzenia nr 2913/92, w szczególności cenę sprzedaży towarów podobnych, jeżeli utrzymują się ich wątpliwości dotyczące wartości transakcyjnej po zażądaniu przedstawienia wszelkich uzupełniających informacji i dokumentów oraz po zapewnieniu zainteresowanej osobie odpowiedniej możliwości przedstawienia jej stanowiska co do podstaw, na których opierają się te wątpliwości. W tym względzie, w okolicznościach gdy okazuje się, że zadeklarowana cena jest o ponad 50% niższa od statystycznej średniej ceny, należy stwierdzić, że taka różnica w cenie jest wystarczająca, by uzasadnić wątpliwości powzięte przez organ celny i odrzucenie przez niego zadeklarowanej wartości celnej danych towarów.
W uzasadnieniu wyroku wskazano, że dla celów zastosowania art. 181a RW autentyczność dokumentów zaświadczających o wartości transakcyjnej przywożonych towarów nie jest decydująca, bowiem mimo autentyczności tych dokumentów organy te mogą mieć bowiem wątpliwości co do prawidłowości wartości celnej przywożonych towarów. Nadto z uzasadnienia cytowanego wyroku wynika, że w postępowaniu głównym organ celny uznał, iż zgłoszona wartość transakcyjna przywożonych towarów była wyjątkowo niska w porównaniu do statystycznej średniej wartości w przywozie towarów porównywalnych, zadeklarowana cena była o ponad 50% niższa od statystycznej średniej ceny i w tych okolicznościach, jak wskazał Trybunał, należy stwierdzić, że różnica w cenie tego rodzaju jak ta, która została stwierdzona, jest wystarczająca, by uzasadnić wątpliwości powzięte przez organ celny i odrzucenie przez niego zadeklarowanej wartości celnej omawianych towarów.
Zauważyć należy, że system ALINA w praktyce działania organów stanowi podstawę do dokonywania ustaleń w zakresie wartości celnej towarów, a działanie takie zostało zaakceptowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Gd 904/14, oraz oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku wyrok NSA z dnia 28 lipca 2018 r., sygn. akt I GSK 638/15). Nie jest przy tym konieczne, co zarzucała organom strona skarżąca, sporządzanie przez organ – stosownie do art. 172 o.p. – protokołu odnoszącego się do pobrania danych z systemu ALINA. Z art. 172 § 1 o.p. wynika, że organ sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. W rozpoznawanej sprawie wskazany przepis nie znajdował zastosowania, gdyż – co wynika z akt sprawy – dane z systemu ALINA, stanowiące podstawę faktyczną podjętego przez organy rozstrzygnięcia, zostały w formie wydruków arkuszy w odniesieniu do każdego "na nowo" szacowanego towaru, utrwalone na piśmie i zgromadzone w materiale dowodowym sprawy, z którym strona miała prawo zapoznania się na każdym etapie postępowania.
Odnosząc się do dokonanego w niniejszej sprawie przez organy celne określenia wartości celnej importowanych towarów podkreślenia wymaga, że jednym z czynników, które kształtują wartość podobnych towarów na rynku eksportu sprzedawanych w celu importu na rynek Wspólnoty, jest rynek docelowy, czyli rynek, na który towary te są bezpośrednio przeznaczone. Jednolitość obszaru celnego Wspólnoty rozumiana jest w sensie prawnym - jako jednolitość reguł prawnych i praktyk administracyjnych w odniesieniu do środków polityki handlowej stosowanych wobec towarów spoza tego obszaru. Nie ma natomiast mowy o jednolitości rynku w sensie ekonomicznym. Rynki poszczególnych państw członkowskich znacznie się różnią w sensie ekonomicznym. Jest to czynnik niewątpliwie wpływający na kształtowanie się cen towarów importowanych na te rynki. Wybór transakcji służących stosowaniu metody cen podobnych musi uwzględniać specyfikę tej części rynku unijnego, na który towar jest sprowadzany, rynek Wspólnoty nie jest bowiem rynkiem jednorodnym. Dysfunkcjonalny dla potrzeb ustalania elementów kalkulacyjnych należności celnych w niniejszej sprawie jest sposób rozumienia obszaru celnego Wspólnoty, jako sumy wszystkich rynków krajów członkowskich, bo znaczyłoby konieczność uwzględnienia w procesie ustalania wartości celnej ogromnej skali danych, które przez wzgląd na specyfikę każdego z tych rynków, prowadziłoby do nieadekwatnych wyników. Słuszne jest zatem było ograniczenie przez organy przeprowadzenia analiz do zgłoszeń celnych zaewidencjonowanych w bazach danych polskich organów celnych (tj. w systemie ALINA).
Organ, zgodnie z przyjętą i akceptowaną w orzecznictwie zasadą wykorzystującą system ALINA do ustalania wartości towaru – jak już zasygnalizowano powyżej – wyodrębnił w materiale dowodowym jako materiał porównawczy dla importowanego towaru wydruki z systemu ALINA, zawierające dane o zgłoszeniach celnych dotyczące towarów podobnych, importowanych na obszar celny UE w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna i z tym materiałem skarżący miał możliwość zapoznania się w toku prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu – wbrew twierdzeniom skarżącego – materiał ten dawał uzasadnione i wystarczające podstawy do ustalenia przez organy w oparciu o metodę określoną w art. 74 ust. 2 lit. b/ UKC wartości importowanych towarów.
Sąd nie podzielił też podnoszonej przez skarżącego argumentacji odnoszącej się do twierdzenia o nieprawidłowym ustaleniu wartości szacowanych towarów, bowiem z naruszeniem art. 141 ust. 3 RW (tj. nieustalenia wartości celnej przywożonego towaru na podstawie najniższej stwierdzonej ceny transakcyjnej towarów podobnych). Odnosząc się w tym zakresie do podawanego przez stronę skarżącą na rozprawie przykładu odnośnie ustalonego przez organy na podstawie sytemu ALINA przedziału cenowego od 78 gr do 4.000 zł, natomiast przyjęcia wartości towaru na poziomie 78 zł, należy wskazać, że odnosi się on do towaru ujętego w poz. 1 zgłoszenia celnego o nr [...], którym został objęty towar opisany jako "sztuczna biżuteria z metali nieszlachetnych (naszyjniki, pierścionki)". Z wydruku danych z systemu ALINA odnoszących się do towarów podobnych objętych pozycją ww. zgłoszenia wynika natomiast, że opisana najniższa cena towaru kształtująca się na poziomie 78 gr, to cena towaru opisanego jako "sztuczna biżuteria – pierścionki", zaś przyjęta przez organ cena 77,42 zł, to cena towaru opisanego jako "sztuczna biżuteria z metalu nieszlachetnego – naszyjniki, pierścionki, kolczyki", która niewątpliwie, z uwagi na opis i cechy towaru (a tym kryteria porównawcze), bliżej odzwierciedla charakter importowanego przez skarżącą towaru, poddanego określeniu jego wartości metodą wskazaną w art. 74 ust. 2 lit. b/ UKC. Podzielić zatem należało, tak w tym przypadku jak i też w pozostałych, że towar przyjęty do porównania poddanych weryfikacji co do wartości towarów importowanych, był podobny, tj. wyprodukowany w tym samym kraju, posiadający taki sam bądź podobny skład materiałowy i cechy, wywieziony do UE w zbliżonym czasie co przedmiotowy towar, sprzedany na porównywalnym poziomie handlu, z przyjęciem, że wielkość dostawy nie miała wpływu na cenę transakcyjną, gdyż brak było informacji o udzielonym przez sprzedającego rabacie ilościowym.
Raz jeszcze należy podkreślić, że rzeczą importera w sytuacji importu towaru stokowego było wykazanie takiego charakteru importowanego towaru, podczas gdy w niniejszej sprawie importer nie przedłożył wiarygodnych dowodów w tym zakresie. Z powyższego wynika, że zastosowanie metody ustalania wartości importowanego towaru w oparciu o porównanie z wartością towarów podobnych nie mogło uwzględniać takiego charakteru importowanych towarów, a jednocześnie brak było podstaw do dokonywania analizy towaroznawczej w celu ustalenia, czy objęty przez importera zgłoszeniami celnymi towar miał cechy towarów tzw. stokowych. Nie sposób zatem zarzucić organom w tym zakresie naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 o.p.
Dodać należy w tym zakresie, że w 41 sprawach ze skarg spółki N., dotyczących weryfikacji zgłoszeń celnych co do wartości celnej towarów, sąd administracyjny zaakceptował weryfikację przez organy zgłoszeń celnych tej spółki co do wartości celnej importowanych towarów. Decyzje wydane w tym przedmiocie stały się w istocie – jak podnosiły to organy - prawomocne. Wyjątek – na co zwróciła uwagę strona skarżąca - stanowi istotnie decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2021 r. (nr 2201-IOC.4310.57.2020.AW) odnosząca się do zgłoszenia o nr [...] z dnia 28 sierpnia 2018 r., na podstawie którego dopuszczono do obrotu obuwie damskie zakrywające kostkę z cholewką i podeszwą z tworzywa sztucznego, co do której tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 19 listopada 2021 r. (sygn. akt III SA/Gd 297/21) oddalił złożoną przez spółkę N. skargę, jednakże wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która została zarejestrowana pod sygn. akt I GSK 537/22 i do dnia orzekania w niniejszej sprawie nie została jeszcze rozpoznana przez Sąd naczelny. Pomimo zatem, że ww. decyzja z dnia 15 stycznia 2021 r. określająca wartość przedmiotowego towaru nie jest decyzja prawomocną, to fakt ten nie ma decydującego znaczenia, zważywszy na to, że w toku niniejszego postępowania organy zgromadziły materiał dowodowy potwierdzający ustaloną wartość przedmiotowego towaru, analogiczną z wartością określoną w ww. decyzji z dnia 15 stycznia 2021 r. Brak jest zatem podstaw by na obecnym stanie sprawy wyrażać jakiekolwiek wątpliwości odnośnie prawidłowości ustalenia wartości towarów objętych zgłoszeniem celnym o nr [...].
Przechodząc do kwestii związanych ze wskazaniem podmiotów uznanych za dłużników solidarnych w niniejszej sprawie wyjaśnić należy, że stosunek prawny zobowiązania celnego charakteryzuje się tym, że występują w nim podmioty, wobec których organ administracyjny - wierzyciel celny - posiada uprawnienia, a zarazem obowiązek do żądania od drugiego podmiotu, dłużnika celnego zachowania się w określony sposób, tj. spełnienia świadczenia. Przy czym jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, po każdej stronie stosunku prawnego występującego w prawie celnym może wystąpić więcej podmiotów, kategoria strony jest bowiem zakresowo pojęciem szerszym od podmiotu. Występuje tutaj zjawisko solidarnej odpowiedzialności za dług (tak też: NSA w wyroku z dnia 25 maja 2020 r., sygn. akt I GSK 37/20).
W myśl art. 5 ust.19 UKC dłużnikiem jest każda osoba odpowiadająca za dług celny.
Przepis art. 77 ust. 3 UKC stanowi, że dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 15 UKC zgłaszający oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane.
W myśl zaś art. 18 ust. 1 UKC każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego. Przedstawicielstwo może być bezpośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby.
Mając na uwadze powyższe, wywieść można, że - co do zasady - przedstawiciel bezpośredni nie odpowiada za dług celny podmiotu, w imieniu i na rzecz którego działa.
Jednakże w art. 77 ust. 3 zdanie trzecie UKC określono, że jeżeli zgłoszenie celne dotyczące jednej z procedur, o których mowa w ust. 1, zostaje sporządzone na podstawie danych powodujących, że nie zostają pobrane w całości lub części należności celne przywozowe, osoba, która dostarczyła dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, jest również dłużnikiem.
Z zapisu art. 77 ust. 3 zdanie trzecie UKC wynika zatem, że każdy, kto odpowiada za podanie, na skutek co najmniej braku należytej staranności, nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym jest także dłużnikiem. Przywołany przepis określa szczegółowo krąg dłużników celnych. W świetle tej regulacji również przedstawiciel bezpośredni może być uznany za dłużnika celnego.
Zgodnie z art. 84 UKC, jeżeli do zapłaty kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadającej temu samemu długowi celnemu zobowiązanych jest kilku dłużników, odpowiadają oni solidarnie za zapłatę tej kwoty.
W rozpoznawanej sprawie P. Spółka z o.o. (dawniej PHU D.), działając w imieniu i na rzecz N. sp. z o.o., a więc jako przedstawiciel bezpośredni, dokonała opisanych wyżej zgłoszeń celnych towarów zakupionych od hongkońskiej spółki N.1 Ltd - do procedury dopuszczenia do obrotu.
Każde ze zgłoszeń celnych zostało sporządzone i złożone przez na podstawie kontraktu, faktury handlowej, oferty towarowej, packing list. Dokumenty te zostały podpisane przez N. Sp. z o.o., oraz przedstawicieli eksportera - spółki N.1. N. Sp. z o.o. udzieliła agencji celnej PHU D. pełnomocnictwa do reprezentowania jej w charakterze przedstawiciela bezpośredniego.
Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, PHU D. pomimo tego, że była w posiadaniu powyższych dokumentów, w tym pełnomocnictwa, w polach 44 zgłoszenia celnego określiła wartość importowanego towaru. Tym samym samodzielnie dostarczyła (wygenerowała) dane do zgłoszenia celnego w tym zakresie. W imieniu spółki działał skarżący G. S. oraz jej inni pracownicy.
Uzasadniając odpowiedzialność solidarną organ, niezależnie od powyższego, podniósł również, że PHU D. wpisała w zgłoszeniach celnych wartości transakcyjne towarów podane przez importera, pomimo tego, że wartości te budziły uzasadnione wątpliwości. W ocenie organu była to bowiem skrajnie niska wartość transakcyjna deklarowana przez importera. Agent celny, jako podmiot dokonujący zgłoszeń celnych, dostarczył zatem nieprawidłowych danych wymaganych do tychże zgłoszeń, a mianowicie danych dotyczących wartości towarów, co do których powinien był wiedzieć, że są danymi nieprawdziwymi. Rażąco niska cena powinna zostać dostrzeżona przez agenta celnego obsługującego zgłoszenie celne importera. Wartość zgłaszanego przez importera towaru budziła bowiem uzasadnione wątpliwości z uwagi na znaczną dysproporcję ceny jednostkowej towaru w porównaniu z cenami towarów podobnych. Jednocześnie dokumenty dołączone do zgłoszeń celnych przez przedstawiciela importera nie potwierdzały w sposób wystarczający eksponowanego przez importera stokowego charakteru importowanego towaru. Podkreślić należy, że agent celny, wykonujący obowiązku wynikające z umowy, również działający na podstawie przedstawicielstwa bezpośredniego, przy uwzględnieniu kompetencji i kwalifikacji zawodowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien dokonać weryfikacji kontrahentów, dokumentów handlowych i innych dokumentów służących do sporządzania zgłoszenia celnego pod względem ich wiarygodności. Istnieje procedura sprawdzania wiarygodności danych przekazanych przez kontrahenta, np. w przypadku rażąco niskiej wartości towaru. Sprawdza się wiarygodność na podstawie osobistych doświadczeń i wiedzy agenta celnego. Są reguły postępowania polegające na badaniu wartości towaru na podstawie informacji z Internetu, doświadczeń kulturowych, znajomości rynku określonych towarów. Istnieją zatem procedury weryfikacji kontrahentów, jak i przekazywanych przez nich danych pod względem ich wiarygodności, także w przypadku zadeklarowania niskiej wartości towaru.
Pomimo zatem możliwości weryfikacji, PHU D. Sp. z o.o. (obecnie P. Spółka z o.o.) nie zwróciła się do importera o wyjaśnienie niskiej wartości podanej ceny transakcyjnej towarów mimo istnienia obiektywnych i uzasadnionych w tym zakresie wątpliwości.
Zatem w realiach niniejszej sprawy, doszło do dostarczenia do zgłoszeń celnych danych, poprzez wpisanie wartości celnej towaru podanej przez importera w sytuacji istnienia uzasadnionych wątpliwości odnośnie tej wartości, co pozwala na uznanie, że agent celny nie zachował należytej staranności oraz na stwierdzenie, że podmiot ten spełnia przesłanki odpowiedzialności określone w art. 77 ust. 3 UKC.
Nie może budzić wątpliwości, że PHU D. (poprzednik P. sp. z o.o.) był profesjonalnym podmiotem (przedsiębiorcą) świadczącym usługi pośrednictwa, którego obowiązuje podwyższony miernik starannego działania zgodnie z art. 355 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.). Bez względu na fakt, czy czynności agenta celnego wykonywane są przez zespół pracowników, czy osobiście, nie jest on zwolniony z zachowania wymaganej od niego - jako profesjonalisty - staranności w podejmowanych przez niego działaniach. Szerokie spektrum działań spółki P., wynikające z działu 3 rejestru przedsiębiorców KRS powinno się również przekładać na jakość i staranność świadczonych usług. Od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie należy się spodziewać, że sporządził wymagane dokumenty wnikliwie i z należytą starannością.
Sąd stoi na stanowisku, że aktualna regulacja zawarta w art. 77 ust. 3 UKC jest wyrazem świadomego działania prawodawcy unijnego, który wraz z poszerzeniem uprawnień i zakresu uproszczeń dla podmiotów profesjonalnie uczestniczących w obrocie towarowym, podnieść musiał odpowiednio poziom ich odpowiedzialności nie tylko za świadome naruszanie przepisów celnych, ale także za brak należytej staranności w tym zakresie.
Podkreślenia wymaga, że zidentyfikowanie choćby jednej transakcji z udziałem importera, co do której w wiarygodny sposób wykazano, że została zawarta dla pozoru - stanowi podstawę do powzięcia wątpliwości co do rzetelności dokumentacji handlowej, którą posługiwał się importer. Dlatego znaczenie transakcji dokonanych przez importera – spółkę N. z N.1, powoływanych przez organy dalece wykracza poza zakres zgłoszeń celnych dotyczących towaru będącego przedmiotem tych transakcji. Przyjąć należało, że wykazanie, iż niektóre przedkładane przez importera dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistości, czyni zasadnym odstąpienie przez organy celno–skarbowe od domniemania rzetelności innych dokumentów, na których opierają się zgłoszenia celne tego samego importera.
W konsekwencji dokonanych rozważań, w ocenie Sądu, za zasadne należy uznać stanowisko organów, że P. Spółkę z o.o. należy uznać, obok importera – N. spółki z o.o., za dłużnika solidarnego na podstawie przepisu art. 77 ust. 3 zdanie trzecie UKC.
Skarga zasługiwała jednak na uwzględnienie w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego G. S. za dług celny, gdyż zaskarżona decyzja w tym zakresie wydana została z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących postępowania dowodowego prowadzonego przez organy administracji.
Wskazać należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym zasada bezpośredniości w przeprowadzaniu dowodów obowiązuje w ograniczonym zakresie, to jednak w przypadku, gdy wymagają tego okoliczności konkretnej sprawy, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, poza dopuszczalnością ustalania okoliczności faktycznych na podstawie dowodów pochodnych, winna znaleźć również zastosowanie dyrektywa nakazująca organom dokonywanie ustaleń faktycznych przy wykorzystaniu wyłącznie dowodów pierwotnych. Na taki sposób postępowania wskazują przepisy art. 180, art. 181, a także art. 191 o.p.
Zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (zob. B. Dauter [w:] S. Babiarz, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 187). Zgodnie zaś z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. W piśmiennictwie wyróżnia się pewne reguły stanowiące o treści zasady swobodnej oceny dowodów, odnoszące się do działania organu podatkowego, który powinien rozważyć wszystkie dowody zebrane w sprawie w ich całokształcie, a dokonując oceny, powinien uwzględniać wskazania doświadczenia życiowego, logiki i wiedzy. Nadto organ powinien konstruować tezy dowodowe (twierdzenia o faktach) w sposób poprawny, obiektywny i rzetelny (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 191). Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1282/15).
Zasada prawdy obiektywnej nie oznacza, że organ ma obowiązek uwzględnić każdy wniosek dowodowy strony. Jest to istotne zwłaszcza, gdy żądanie odnosi się do przesłuchania osób, które składały już zeznania (choć w innych postępowaniach), a protokoły tych zeznań stanowią część materiału dowodowego sprawy. W takiej sytuacji, zadośćuczynienie żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 o.p. jest uzasadnione wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 135/24).
Zdaniem Sądu, organy oceniając działania skarżącego w zakresie dostarczenia danych nieprawdziwych wymaganych do sporządzenia zgłoszeń celnych, nie sprostały przywołanym wymogom, czym naruszyły art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozważania organów obu instancji, w zakresie dotyczącym odpowiedzialności skarżącego, skoro zostały oparte wyłącznie na ocenie materiału dowodowego z postępowania przygotowawczego, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z zasadą bezpośredniości, nie pozwalają na przyjęcie, że wykazano zaistnienie w stosunku do skarżącego przesłanek z art. 77 ust. 3 UKC. Organy administracji nie wykorzystały przysługujących im możliwości, by przeprowadzić wszystkie dowody mające znaczenie dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) zwrócił uwagę, że przy ocenie zgodności z prawem zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności uzyskanego w wyniku zastosowania technik operacyjnych, pochodzącego ze spraw karnych, wykorzystywanego w postępowaniach podatkowych, zgodnie z art. 180 i art. 181 o.p., zarysowała się zmiana stanowiska sądów administracyjnych w kwestii zakresu takiej kontroli. Polega ona na uznaniu, że organy podatkowe, a w konsekwencji i sądy administracyjne, nie mogą przyjmować domniemania legalności pochodzenia takich materiałów tylko na tej podstawie, że zostały przekazane przez prokuraturę i muszą przeprowadzić w tym zakresie stosowną analizę (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1881/17). Należy też podkreślić, że jedynym przepisem, który wiąże sądy administracyjne rozstrzygnięciami ze sfery prawa karnego jest art. 11 p.p.s.a. Tylko zatem w przypadku prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa sądy administracyjne są związane ustaleniami sądu karnego.
Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Dowody przeprowadzone w toku postępowania, a dotyczące odpowiedzialności solidarnej skarżącego G. S. za powstały dług celny, to przede wszystkim materiały z akt śledztwa o sygn. akt [...] prowadzanego przez Prokuraturę Regionalną w Białymstoku. Część tych materiałów została włączona do akt przedmiotowego postępowania. Podkreślić należy, że wśród tych materiałów znajdują się: postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów popełnienia określonych przestępstw i przestępstw skarbowych, protokoły przesłuchania podejrzanych J. K. oraz V.D. D., protokoły oględzin dowodów elektronicznych, a także analizy materiału z kontroli operacyjnej.
Zdaniem Sądu, tak zgromadzony materiał dowodowy nie jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego co do przesłanek odpowiedzialności skarżącego z tytułu długu celnego na podstawie art. art. 77 ust. 3 UKC. Materiały te nie zawierają nawet protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze podejrzanego. Dodać należy, że organ będący dysponentem tego materiału dowodowego dokonał arbitralnie wyboru dokumentów podlegających udostępnieniu organom prowadzącym postępowanie celno-skarbowe.
Natomiast "analizy materiału z kontroli operacyjnej", w których przedstawiono ustalony przez organ śledczy mechanizm przestępczego działania m.in. skarżącego, nie są dowodem o charakterze bezpośrednim lecz oceną zgromadzonego materiału dowodowego uzyskanego w ramach kontroli operacyjnej prowadzonej przez organ inny niż orzekający w sprawie celnej. Sąd karny dysponuje środkami pozwalającymi na ocenę rzetelności "analizy materiału z kontroli operacyjnej", która stanowi rezultat selekcji materiału zgromadzonego w czasie wykonywanych czynności operacyjnych. Środków takich nie ma do dyspozycji sąd administracyjny, rozpoznający sprawę której przedmiotem jest stwierdzenie odpowiedzialności majątkowej osoby uznanej za dłużnika solidarnego na podstawie art. 77 ust. 3 UKC, wskutek przyjęcia, że dostarczyła dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe. Zatem przesłanki odpowiedzialności wynikającej z powyższego przepisu to:
- dostarczenie danych do sporządzenia zgłoszenia
- nieprawdziwość tych danych
- wiedza lub powinność posiadania wiedzy na temat tej nieprawdziwości po stronie osoby dostarczającej dane.
To, czy dana osoba wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawdziwości danych to informacja wiążąca się ze swej istoty wprost ze stanem świadomości tej osoby. W tym zakresie w sposób oczywisty postępowanie dowodowe powinno obejmować bezpośrednie przesłuchanie przez organ osoby, której odpowiedzialność jest przedmiotem sprawy (zwłaszcza gdy sama domaga się takiego przesłuchania).
W zaskarżonych decyzjach przyjmuje się odpowiedzialność skarżącego, jako dłużnika solidarnego – opierając się wprost na materiale dowodowym ze śledztwa (głównie analizie materiałów z kontroli operacyjnej). Na tym materiale opiera się zwłaszcza teza o tym, że to skarżący zarządzał spółką z o.o. N., pomimo braku stosownego wpisu w KRS. Postawienie takiej tezy, zdaniem Sądu, wymagało jednak przeprowadzenia przez ten organ dowodów z zeznań osób bezpośrednio zaangażowanych w działania i czynności dokonania zgłoszeń celnych objętych weryfikacją, czyli m.in. zarejestrowanych w KRS członków Zarządu N. spółki z o.o.
Inicjatywa dowodowa organu powinna zmierzać do wyjaśnienia również okoliczności towarzyszących działaniom skarżącego, które zawierają się w procesie dostarczania danych wymaganych do sporządzenia weryfikowanych zgłoszeń celnych. Na tego rodzaju okoliczności składają się wszelkie elementy mające wpływ na treść zgłoszeń celnych, do których należą okoliczności związane ze sposobem dokonywania przez importera zakupu importowanych towarów, ustalania podmiotu będącego kontrahentem importera, procedury ustalania wartości towarów przewidzianej do ujęcia w zgłoszeniach celnych, a także procedury weryfikowania, czy wartość ta odpowiada rzeczywistej wartości importowanych towarów. Organ powinien zatem umożliwić skarżącemu samodzielne wypowiedzenie się co do jego roli w procedurze celnej związanej ze zgłoszeniami celnymi spółki N. i poddać własnej ocenie wszystkie okoliczności, które mogą wskazywać, czy to właśnie skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostarczał nieprawdziwych danych wymaganych do sporządzenia zgłoszeń celnych, co skutkować mogło tym, że nie zostały pobrane w wymaganej wysokości należności celne przywozowe.
Istniejące luki w materiale dowodowym co do spełnienia przesłanek z art. 77 ust. 3 UKC mogłyby usunąć nie tylko wyjaśnienia samego skarżącego, ale także innych osób, jak chociażby pracowników D. spółki z o.o. (obecnie P. spółka z o.o.) dokonujących w imieniu tej spółki jako agenta celnego poszczególnych zgłoszeń celnych. Na podstawie informacji akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Białymstoku możliwe jest bowiem ustalenie tożsamości tych osób i uzyskania danych niezbędnych do przeprowadzenia dowodu z ich udziałem.
Sąd podkreśla, że wprawdzie przeprowadzenie dowodów z przesłuchania osób w charakterze podejrzanych złożonych w postępowaniu karnym i karnoskarbowym jest w postępowaniu celnym prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej dopuszczalne, lecz dokonując swobodnej oceny tego rodzaju dowodów, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., organy winny uwzględniać brak ich waloru bezpośredniości. Prowadzi to do wniosku, że jeśli nie wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia oraz dla oceny dowodów z punktu widzenia ich wiarygodności mogą być jednoznacznie wyprowadzone z dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym lub karnoskarbowym, dowód taki powinien zostać przeprowadzony w postępowaniu administracyjnym. Rzeczą organów prowadzących postępowanie było zatem przesłuchanie skarżącego G. S. i ewentualnych świadków, którzy dysponować mogli wiedzą na temat działalności prowadzonej przez niego w okresie obejmującym czas składanych zgłoszeń celnych, a w razie potrzeby w okresie obejmującym czas poprzedzający lub następujący po dokonanych zgłoszeniach.
Zdaniem Sądu przeprowadzenie przez organy postępowania we własnym zakresie powinno wyjaśnić szczegóły osobistych działań skarżącego związanych z dokonywanymi zgłoszeniami celnymi. Zeznania wszystkich przesłuchiwanych w sprawie osób podlegać muszą wyczerpującej ocenie organów, które rozważyć muszą ich zainteresowanie tym, by nie ponosić odpowiedzialności materialnej wynikającej z UKC. Podkreślenia wymaga jednak, że postępowanie dowodowe w tym zakresie, odmiennie od celów śledztwa, winno być nakierowane na zbadanie występowania konkretnych przesłanek określonych w art. 77 ust. 3 UKC.
Wbrew zarzutom skargi, ustalenia dokonywane przez organy nie dotyczyły przypisania skarżącemu winy za zarzucane mu w postępowaniu karnym czyny zabronione. Organy samodzielnie bowiem ustalały, czy wobec skarżącego zaistniały przesłanki określone w art. 77 ust. 3 UKC a nie to, czy skarżący popełnił zarzucane mu w postępowaniu karnym przestępstwa. Bezzasadny był zatem zarzut naruszenia zasady domniemania niewinności w postępowaniu celno-skarbowym. Podkreślić należy jednak, że rzeczą organu było przed wydaniem decyzji kończącej postępowanie ustalenie, czy i w jaki sposób zakończyło się postępowanie karne – a to z uwagi na to, że prawomocnym wyrokiem sądu karnego co do faktu popełnienia przestępstwa związane są pośrednio organy podatkowe w toku prowadzonego przez siebie postępowania dowodowego (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 715/10).
Całokształt przedstawionych wyżej rozważań wskazuje na to, że postępowanie dowodowe w sprawie, w części dotyczącej odpowiedzialności G. S., przeprowadzono z naruszeniem art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., przy czym naruszenia te mogły mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Odnosząc się natomiast do formułowanego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 103 ust. 1 UKC wskazać należy, że pozostaje on nieuzasadniony.
Stosownie do art. 103 UKC o długu celnym nie powiadamia się dłużnika po upływie okresu trzech lat od dnia powstania długu celnego (ust. 1), przy czym w przypadku gdy dług celny powstał w wyniku czynu, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu, okres trzech lat przewidziany w ust. 1 przedłuża się minimalnie do pięciu a maksymalnie do dziesięciu lat zgodnie z prawem krajowym (ust. 2). W polskim prawie krajowym przewidziano w tym zakresie termin 5 lat od daty powstania długu celnego (art. 56 p.c.).
Okres przedawnienia długu celnego przedłuża się zatem w przypadku, gdy dług celny powstał w wyniku czynu, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu. Termin pięcioletni jest obecnie terminem minimalnym określonym w UKC. W wyroku z dnia 27 października 2022 r. (sygn. akt III SA/Gd 1065/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zwrócił uwagę, że ukształtowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE i sądów krajowych stanowisko co do przedłużenia okresu przedawnienia długu celnego pozwala na sformułowanie następujących tez:
- to organ celny dokonuje kwalifikacji czynu jako podlegającego w chwili popełnienia postępowaniu karnemu i dokonuje tego całkowicie autonomicznie, nie będąc uzależnionym od uprzedniego wszczęcia dochodzenia (śledztwa) przez właściwe organy ścigania, a tym bardziej od wydania prawomocnego wyroku skazującego przez sąd (por. wyrok TS w sprawie Zefeser: C-62/06);
- nie jest konieczne, aby przestępstwa (w tym przestępstwa skarbowego) dopuścił się dłużnik celny czy jeden z dłużników solidarnych; konsekwencje związku między penalizowanym czynem i długiem celnym ponoszą nawet dłużnicy, mogący być osobiście przez ten czyn poszkodowani – dla zastosowania art. 221 ust. 4 WKC pozostaje bez znaczenia czy przestępstwa dopuścił się dłużnik celny czy też nawet osoba niezwiązana z dłużnikiem celnym (wyrok TS z dnia 16 lipca 2009 r. w sprawie Snauwert: C -124/08),
- konieczne jest wykazanie, że pomiędzy popełnionym czynem zabronionym (przestępstwem) istnieje (realny i konkretny) związek przyczynowo-skutkowy, czyli skutkiem popełnienia konkretnego czynu stanowiącego przestępstwo ma być powstanie długu celnego.
Wskazany wyżej kierunek wykładni art. 103 UKC (a wcześniej też art. 221 Wspólnotowego Kodeksu Celnego) został zaprezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 lipca 2022 r., sygn. akt I GSK 2688/18; z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I GSK 2032/18; z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 190/10; dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 908/12; z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 868/12 i I GSK 1244/12; z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 910/16).
Akceptując powyższe Sąd wskazuje, że z punktu widzenia zastosowania przepisów dotyczących przedłużenia okresu przedawnienia długu celnego nie ma znaczenia, czy doszło do wszczęcia postępowania karnego i jego prawomocnego zakończenia, czy tylko mogło do tego dojść. Użyte w treści art. 103 ust. 2 UKC sformułowanie "[...] gdy dług celny powstał w wyniku czynu, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu [...]" nie może być rozumiane jako uruchomienie etapu postępowania, w którym orzeka już organ sądowy, bądź przynajmniej kiedy w wyniku prowadzenia postępowania przygotowawczego stwierdzona została konieczność wszczęcia procedury sądowej. Sformułowanie to, zdaniem Sądu, oznacza jedynie, że czyn zabroniony (tj. czyn zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia), w wyniku którego powstał dług celny może być przedmiotem oceny ze strony sądu. Innymi słowy, obecne brzmienie art. 103 ust. 2 UKC jednoznacznie wskazuje, że nie jest konieczne wszczynanie postępowania karnego czy też karnego skarbowego dla zastosowania art. 103 ust. 2 UKC. Wystarczające jest bowiem, że czyn, który był podstawą do powstania długu celnego, był w momencie jego powstania penalizowany. Należy mieć przy tym na uwadze, że nie wszystkie czyny zabronione pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie ich popełnienia będą finalnie podlegały ocenie ze strony sądu. W danym przypadku okoliczności sprawy mogą bowiem determinować konieczność umorzenia postępowania karnego. Trudno nadto racjonalnie zakładać, że prawodawca unijny tworząc regulację art. 103 ust. 2 UKC zakładał, że możliwość powiadomienia o długu celnym w przedłużonym terminie dotyczyć może wyłącznie sytuacji, gdy uruchomiono już etap postępowania sądowego. Należy mieć również na uwadze, że organy administracji celnej dokonują kwalifikacji czynu jedynie dla celów postępowania administracyjnego, aby umożliwić organom celnym skorygowanie błędu i pobór niewystarczających należności celnych, a nie rozstrzygają o popełnieniu przestępstwa. Organ dokonuje "rozstrzygnięcia" na użytek prawa celnego, co nie uchyla domniemania niewinności dłużników w świetle odpowiedzialności karnej (karnoskarbowej). Co istotne, z ukształtowanego orzecznictwa TSUE i sądów krajowych wynika, że nie jest konieczne, aby przestępstwa (w tym przestępstwa skarbowego) dopuścił się dłużnik celny, czy też jeden z dłużników solidarnych; konsekwencje związku między penalizowanym czynem i długiem celnym ponoszą nawet dłużnicy, mogący być osobiście przez ten czyn poszkodowani. Ukrycie przed dłużnikiem celnym przez jej zagranicznego kontrahenta okoliczności faktycznego pochodzenia towaru nie mogą zatem uzasadniać odmowy stosowania instytucji przedłużenia okresu przedawnienia długu celnego.
Organy celne mogą więc skutecznie powiadomić dłużnika o kwocie należności celnych, podlegających zgodnie z prawem zapłacie, po upływie trzyletniego terminu od dnia powstania długu celnego w wypadku, gdy organy te nie mogły określić prawidłowej kwoty tych należności wskutek popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu, choćby sprawcą tego czynu nie był dłużnik celny zgłaszający towar.
Konkludując, do powiadomienia o długu celnym po upływie trzyletniego terminu określonego w art. 103 ust. 1 UKC nie jest konieczne przeprowadzenie przez organy celne czynności pod kątem wykrycia sprawcy czynu, w tym również ustalenia, że sprawcą czynu jest dłużnik celny, oraz ustalenie wszystkich jego okoliczności. Warunkiem koniecznym i wystarczającym jest natomiast jednoznaczne stwierdzenie, że w istocie doszło do popełnienia czynu podlegającego sądowemu postępowaniu karnemu.
Nie mogło zatem budzić jakichkolwiek wątpliwości, że nieprawidłowości związane z zadeklarowaniem rzeczywistej wartości importowanych towarów w świetle opisanego w dokumentacji prokuratorskiej procederu mogą wyczerpywać znamiona czynu, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu. Na gruncie prawa polskiego jest to czyn zabroniony przez art. 87 § 1 k.k.s., stanowiący tzw. oszustwo celne, polegające na umyślnym wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej i narażeniu należności celnych na uszczuplenie. W związku z tym należy uznać, że organ celny I instancji był uprawniony powiadomić stronę o długu celnym w przedłużonym pięcioletnim terminie zgodnie z art. 103 ust. 2 UKC, a tym samym zarzut naruszenia art. 103 ust. 2 UKC należało uznać za bezpodstawny.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje organu I instancji w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego G. S.
Ponownie rozpatrując sprawę organy administracji uwzględnią powyższą ocenę prawną i uzupełnią w niezbędnym zakresie postępowanie dowodowe w sposób pozwalający na ustalenie, czy w stosunku do skarżącego występują określone w art. 77 ust. 3 UKC przesłanki odpowiedzialności jako dłużnika solidarnego. Konieczne jest zwłaszcza przesłuchanie skarżącego w charakterze strony i ewentualne przesłuchanie innych osób jako świadków na okoliczności dotyczące roli skarżącego w dostarczaniu nieprawdziwych danych do zgłoszeń celnych. Uzyskane w ten sposób dowody podlegać będą swobodnej ocenie dowodów dokonanej przez organy w myśl art. 191 o.p.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a. Wysokość należnych kosztów zastępstwa procesowego wynika z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.), a nadto poniesione koszty wpisu od skargi oraz opłaty kancelaryjnej.
Powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).