III SA/Gd 583/24

III SA/Gd 583/24 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-04-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Bartłomiej Adamczak /przewodniczący sprawozdawca/
Jolanta Sudoł
Maja Pietrasik
Symbol z opisem
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Celne prawo
Sygn. powiązane
I GSK 1092/25 - Postanowienie NSA z 2025-08-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135, art. 200 oraz 205 § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 187 § 1, art. 188 i art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 77 ust. 3
Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Jolanta Sudoł Asesor WSA Maja Pietrasik Protokolant: Starszy asystent sędziego Konrad Milczanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 sierpnia 2024 r., nr 2201-IGC.4310.221,228-231.2023.SL w przedmiocie uznania za dłużnika solidarnego zobowiązanego do zapłaty należności celnych oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzje Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 23 października 2023 r. o następujących numerach: 328000-COC-3.4310.276.2023.EK-M, 328000-COC-3.4310.238.2023.EK-M oraz z dnia 24 października 2023 r. o następujących numerach: 328000-COC-3.4310.274.2023.EK-M, 328000-COC-3.4310.272.2023.EK-M, 328000-COC-3.4310.273.2023.EK-M, w części dotyczącej odpowiedzialności G. S.; 2. zasądza na rzecz G. S. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 15.295 (piętnaście tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
G. S. (zwany dalej także "stroną", "skarżącym") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 sierpnia 2024 r. (nr 2201-IGC.4310.221,228-231.223.2023.SL) w przedmiocie uznania za dłużnika solidarnego zobowiązanego do zapłaty należności celnych oraz podatku od towarów i usług.
W sprawie zaistniały następujące okoliczności faktyczne i prawne:
Na podstawie następujących zgłoszeń celnych: nr OGL/322010/00/032619/2018 przyjętego 31 października 2018 r., nr OGL/322010/00/037864/2018 przyjętego 7 grudnia 2018 r., nr OGL/322010/00/034263/2018 przyjętego 9 listopada 2018 r.; nr OGL/322010/00/033948/2018 przyjętego 7 listopada 2018 r. oraz nr OGL/322010/00/033946/2018 przyjętego 7 listopada 2018 r. - N.1 Spółka z o.o., działając za pośrednictwem przedstawiciela bezpośredniego P.H.U. D. Spółki z o.o. (obecnie: P. Spółka z o.o.), złożyła elektroniczne zgłoszenia celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towarów opisanych w ww. zgłoszeniach celnych. Eksporterem towaru była N. LTD. z Hongkongu. Wartość towarów zadeklarowano na warunkach dostawy CIF Hamburg w przypadku ostatniego ze zgłoszeń oraz CIF Gdańsk w przypadku pozostałych ww. zgłoszeń na kwoty odpowiednio: 11.980,20 USD (tj. 43.949 PLN), 20.673,60 USD (tj. 78.206 PLN), 11.670,84 USD (tj. 43.997 PLN), 10.990,00 USD (tj. 41.433 PLN) i 13.764,78 USD (tj. 32.397 PLN).
W polu 44 każdego ze zgłoszeń, jako podstawę jego sporządzenia, wskazano fakturę zakupu, packing list do faktury, ofertę handlową eksportera, umowę sprzedaży wraz z tłumaczeniem na język polski, fakturę za usługę transportu krajowego, jak również oświadczenie N.1 Sp. z o.o., że płatność za towar z faktury jest płatnością jedyną i ostateczną oraz że towar jest niskiej wartości z zakupów stokowych i oświadczenie o nieposiadaniu zgłoszenia celnego wywozowego z kraju eksportu oraz rachunków potwierdzających poniesione koszty w zakresie transportu i ubezpieczenia w związku z importem towaru.
Następnie Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni przystąpił do kontroli ww. zgłoszeń celnych i załączonych dokumentów, m.in. pod kątem zadeklarowanej wartości celnej sprowadzonych towarów. Przeprowadzono rewizję celną towarów.
Decyzjami o numerach:
- 322010-OC-1GD-4310.205.18.4.BW z dnia 29 stycznia 2019 r.
- 322010-OC-1GD-4310.263.18.4.MM z dnia 4 lutego 2019 r.,
- 322010-OC-1GD.4310.224.18.4.AM z dnia 9 stycznia 2019 r.,
- 322010-OC-1GD.4310.211.18.4.BW z dnia 1 lutego 2019 r.,
- 322010-OC-1GD.4310.253.18.3.AM z dnia 7 marca 2019 r.
- Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni ustalił nową wartość celną towarów zastępczą metodą ustalania wartości celnej w wyższej kwocie niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym oraz określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych typu A00 podlegającą zaksięgowaniu.
Jednocześnie - odpowiednio w tych samych dniach - ww. organ wydał decyzje, w których określił podatek VAT należny z tytułu importu towaru ujętego ww. zgłoszeniach celnych o numerach:
- 322010-OC-1GD-4103.255.18.4.AM,
- 322010-OC-1GD-4103.296.18.4.MM,
- 322010-OC-1GD-4103.237.18.5.BW,
- 322010-OC-1GD-4103.243.18.5.BW,
- 322010-OC-1GD-4103.285.18.4.AM.
Wydane przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni decyzje zostały następnie uchylone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku a sprawy przekazane do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowych spraw Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni pięcioma nw. decyzjami ustalił wartość celną towarów oraz określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych w stosunku do towarów odprawionych ww. zgłoszeniami celnymi w następujących kwotach:
- nr 328000-COC-GD.4310.650.2020.KL z dnia 8 października 2020 r. (wartość celna 348.302 PLN, kwota cła 51.132 PLN),
- nr 328000-COC-GD.4310.585.2020.KL z dnia 5 października 2020 r. (wartość celna 154.877 PLN, kwota cła 12.880 PLN),
- nr 328000-COC-GD.4310.301.2020.ER z dnia 20 kwietnia 2020 r. (wartość celna 116.679 PLN, kwota cła 12.211 PLN),
- nr 328000-COC-GD.4310.649.2020. KL z dnia 19 października 2020 r. (wartość celna 317.340 PLN, kwota cła 46.352 PLN),
- nr 328000-COC-GD.4310.682.2020.KL z dnia 29 października 2020 r. (wartość celna 511.310 PLN, kwota cła 35.205 PLN).
Konsekwencją wydania wymienionych decyzji w sprawach celnych było wydanie rozstrzygnięć w kwestii podatku VAT oraz określenie jego wysokości, tj. decyzji:
- nr 328000-COC-GD.4103.1066.2020.KL z dnia 8 października 2020 r. (kwota podatku VAT 94.529 PLN),
- nr 328000-COC-GD.4103.934.2020.KL z dnia 5 października 2020 r. (kwota podatku VAT 42.567 PLN),
- 328000-COC-GD.4103.420.2020.KL z dnia 10 czerwca 2020 r. (kwota podatku VAT 31.345 PLN),
- 328000-COC-GD.4103.1065.2020. KL z dnia 19 października 2020 r. (kwota podatku VAT 85.250 PLN),
- 328000-COC-GD.4103.1117.2020.KL z dnia 19 października 2020 r. (kwota podatku VAT 127.644 PLN).
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, decyzjami o numerach odpowiednio:
- 2201-IOC.4310.146.2020.MK z dnia 10 maja 2021 r.,
- 2201-IOC.4310.136.2020.MK z dnia 6 maja 2021 r.,
- 2201-IOC.4310.50.2020.AW z dnia 29 grudnia 2020 r.,
- 2201-IOC.4310.145.2020.MK z dnia 6 maja 2021 r.,
- 2201-IOC.4310.150.2020.MK z dnia 29 września 2021 r.
- utrzymał w mocy ww. pierwszoinstancyjne decyzje w przedmiocie cła.
Natomiast w przypadku rozstrzygnięć podatkowych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wydał odpowiednio decyzje:
- nr 2201-IOC.4103.129.2020.MK z dnia 21 czerwca 2021 r.,
- nr 2201-IOC.4103.117.2020.MK z dnia 24 czerwca 2021 r.,
- nr 2201-IOC.4103.128.2020.MK z dnia 24 czerwca 2021 r.,
- 2201-IOC.4103.133.2020.MK z dnia 29 września 2021 r.,
którymi utrzymał pierwszoinstancyjne decyzje w mocy.
Od decyzji organu I instancji o nr 328000-COC-GD.4103.420.2020.KL z dnia 10 czerwca 2020 r. dotyczącej kwoty podatku VAT nie wniesiono odwołania.
Na wymienione decyzje w sprawach celnych N.1 Sp. z o.o. złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, które zostały oddalone.
Skargi kasacyjne nie zostały złożone i wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku stały się prawomocne.
Zarządzeniem Prokuratury Regionalnej w Białymstoku z dnia 4 marca 2022 r. zostały przekazane Naczelnikowi Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni kopie wybranych akt śledztwa prowadzonego pod sygnaturą akt nr [...]. Po dokonaniu analizy informacji zebranych podczas tego dochodzenia Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni stwierdził, iż zarówno agencja celna P. Spółka z o.o. z siedzibą w G. (działająca wcześniej pod nazwą P.H.U. D. Sp. z o.o.), jak i ówczesny prezes jej zarządu - G. S., są dłużnikami celnymi w znaczeniu przepisu art. 77 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269.2013.1 - dalej określanego jako "UKC") oraz podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów ujętych w ww. zgłoszeniach celnych.
W konsekwencji w dniach 23 i 24 października 2023 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wydał 5 decyzji o numerach: 328000-COC-3.4310.274.2023.EK-M, 328000-COC-3.4310.276.2023.EK-M, 328000-COC-3,4310.238.2023.EK-M, 328000-COC-3.4310.272.2023.EK-M oraz 328000-COC-3.4310.273.2023.EK-M, w których uznał za dłużników solidarnych P. Spółka z o.o. oraz G. S. za zobowiązanych do zapłaty należności celnych, określonych w decyzjach tego organu oraz powiadomił tych dłużników (podatników) o ciążącym na nich długu celnym oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, tj. decyzja celna 328000-COC-GD.4310.650.2020.KL (kwota długu celnego 34.756 PLN) i decyzja podatkowa 328000-COC-GD.4103.1066.2020.KL (kwota uszczuplonego podatku VAT 55.576 PLN); decyzja celna 328000-COC-GD.4310.585.2020.KL (kwota długu celnego 9.889 PLN PLN) i decyzja podatkowa 328000-COC-GD.4103.934.2020.KL (kwota uszczuplonego podatku VAT 15.814 PLN); decyzja celna 328000-COC-GD.4310.301.2020.KL (kwota długu celnego 4.992 PLN PLN) i decyzja podatkowa 328000-COC-GD.4103.420.2020.KL (kwota uszczuplonego podatku VAT 7.983 PLN); decyzja celna 328000-COC-GD.4310.649.2020.KL (kwota długu celnego 45.489 PLN PLN) i decyzja podatkowa 328000-COC-GD.4103.1069.2020.KL (kwota uszczuplonego podatku VAT 72.733 PLN); decyzja celna 328000-COC-GD.4310.682.2020.KL (kwota długu celnego 29.393 PLN PLN) i decyzja podatkowa 328000-COC-GD.4103.1117.2020.KL (kwota uszczuplonego podatku VAT 95.600 PLN).
P. Sp. z o.o. złożyła odwołania od tych decyzji, zaskarżając je w całości.
W dniu 19 marca 2024 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wpłynęło pismo stanowiące przystąpienie w charakterze pełnomocnika do toczących się z udziałem G. S. postępowań dotyczących określenia wartości celnej towaru, wymaganej kwoty należności celnych oraz podatku od towarów i usług wraz z pełnomocnictwem szczególnym i opłatą skarbową.
Zawiadomieniem z dnia 28 czerwca 2024 r. wyznaczono stronom 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. P. z prawa tego nie skorzystały. Pełnomocnik G. S. nadesłał 19 lipca 2024 r. pismo stanowiące wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący w całości podtrzymał zarzuty oraz wnioski przedstawione w odwołaniach z dnia 14 listopada 2023 r., wniósł także o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 pkt. 2 ustawy - Prawo celne o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
Następnie, zaskarżoną decyzją z dnia 30 sierpnia 2024 r. (nr 2201-IGC.4310.221,228-231.223.2023.SL) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - zwanej w skrócie: "o.p."), art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1590 - zwanej w skrócie: "p.c.") oraz art. 34 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 361 - zwanej: "ustawą o VAT") - utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni o: nr 328000-COC-3.4310.274.2023.EK-M z dnia 24 października 2023 r.; nr 328000-COC-3.4310.276.2023.EK-M z dnia 23 października 2023 r.; nr 328000-COC-3.4310.238.2023.EK-M z dnia 23 października 2023 r.; nr 328000-COC-3.4310.272.2023.EK-M z dnia 24 października 2023 r. oraz nr 328000-COC-3.4310.273.2023.EK-M z dnia 24 października 2023 r.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zgłoszenie celne OGL/322010/00/032619/2018 obejmowało obuwie chłopięce o podeszwach i cholewce z tworzyw sztucznych. Wartość towarów zadeklarowano na kwotę 11.980,20 USD za 29.220 par, tj. 0,41 USD/parę co w walucie krajowej wynosi odpowiednio 43.949 PLN (pole 46 zgłoszenia celnego), tj. 1,50 zł za parę.
Ponadto faktura sprzedaży wskazuje, że przedmiotowe towary zostały zakupione na bazie warunków dostawy CIF Hamburg, co oznacza, iż cena zakupu, oprócz wartości samych towarów, zawiera również koszty ich transportu i ubezpieczenia poniesione z Chin do Hamburga. Ze strony internetowej http://transportzchin.pl wynika, że szacunkowy koszt. transportu kontenerem 40' z jakiegokolwiek portu w Chinach do portu w Gdańsku wynosi 1.875 USD. W wyniku przeprowadzonej częściowej rewizji towaru organ I instancji stwierdził, że przedmiotem zgłoszenia celnego było obuwie chłopięce o podeszwach i cholewce z tworzyw sztucznych. Zrewidowane pary obuwia pakowane były w worki zabezpieczające. Zrewidowane towary są wyrobami wykonanymi z materiału o średniej jakości. Nie stwierdzono na nich rażących technicznych błędów wykonania. Pobrano próbki ww. towarów.
W przypadku zgłoszenia celnego OGL/322010/00/037864/2018 przedmiotem importu było obuwie dziewczęce o podeszwach i cholewce z tworzyw sztucznych o długości podeszwy wewnętrznej mniejszej niż 24 cm. Wartość tego obuwia zdeklarowano na kwotę 20.673,60 USD za 35.040 par, tj. 0,59 USD/parę. Wartości te wyrażone w walucie krajowej wynoszą odpowiednio 78.206 PLN (pole 46 zgłoszenia celnego), tj. 2,23 zł za parę.
Faktura sprzedaży wskazuje, że przedmiotowe towary zostały zakupione na bazie warunków dostawy CIF Hamburg, co oznacza, że cena zakupu, oprócz wartości samych towarów, zawiera również koszty ich transportu i ubezpieczenia poniesione z Chin do Hamburga. Szacunkowy koszt. transportu kontenerem 40' z jakiegokolwiek portu w Chinach do portu w Gdańsku wynosi 1.875 USD. W wyniku przeprowadzonej częściowej rewizji towaru organ pierwszej instancji stwierdził obuwie dziewczęce, o podeszwach i cholewce wykonanej z tworzywa sztucznego, zapinane na zapięcie typu rzep. Towar pakowany po 18 par w kartonie. Każda para pakowana w opakowaniu foliowym. Podeszwa i cholewka wykonana z tworzywa sztucznego. Pobrano próbki ww. towarów.
Z kolei zgłoszenie celne OGL/322010/00/034263/2018 obejmowało w poz. 1 obuwie męskie o podeszwach i cholewce z tworzyw sztucznych o długości podeszwy wewnętrznej 24 cm lub większej oraz obuwie damskie o podeszwach cholewkach z tworzyw sztucznych o długości podeszwy wewnętrznej 24 cm lub większej w poz. 2.
Wartość towarów ujętych w poz. 1 zadeklarowano odpowiednio na kwotę 2.059,20 USD za 2.640 par, tj. 0,78 USD/parę, co w walucie krajowej wynosi odpowiednio 7.763 PLN (pole 46 zgłoszenia celnego), tj. 2,94 zł za parę. Natomiast w przypadku obuwia zgłoszonego do odprawy celnej w pozycji 2 jego cena wynosiła 9.611,64 USD za 12.252 par, tj. 0,78 USD/parę. Wartości te wyrażone w walucie krajowej wynoszą odpowiednio 36.234 PLN (pole 46 zgłoszenia celnego), tj. 2,95 zł za parę.
Dowód zakupu towar wskazuje, że przedmiotowe towary zostały zakupione na bazie warunków dostawy CIF Gdańsk, co oznacza, iż cena zakupu, oprócz wartości samych towarów, zawiera również koszty ich transportu i ubezpieczenia poniesione z Chin do Gdańska. Szacunkowy koszt. transportu kontenerem 40' z jakiegokolwiek portu w Chinach do portu w Gdańsku wynosi 1.775 USD. W wyniku przeprowadzonej częściowej rewizji towaru organ pierwszej instancji stwierdził, pakowane po 12 par buty męskie sznurowane o podeszwach i cholewce z tworzyw sztucznych w rozmiarach 40-45 oraz obuwie damskie o podeszwach i chlewkach z tworzyw sztucznych w rozmiarach 36-42 pakowane po 12 par w kartonie. Pobrano próbki ww. towarów.
Jednocześnie zgłoszenie celne OGL/322010/00/033948/2018 przyjęte 7 listopada 2018 r. obejmowało obuwie damskie o podeszwach i cholewkach z tworzyw sztucznych o długości podeszwy wewnętrznej 24 cm lub większej, których cena zgodnie z załączoną fakturą wynosiła 10.990,80 USD za 15.480 par, tj. 0,71 USD/parę. Wartości te wyrażone w walucie krajowej to odpowiednio 41.433 PLN (pole 46 zgłoszenia celnego), tj. 2,68 zł za parę.
Ponadto faktura sprzedaży wskazuje, że przedmiotowe towary zostały zakupione na bazie warunków dostawy CIF Gdańsk, co oznacza, że cena zakupu, oprócz wartości samych towarów, zawiera również koszty ich transportu i ubezpieczenia poniesione z Chin do Gdańska. Szacunkowy koszt. transportu kontenerem 40' z jakiegokolwiek portu w Chinach do portu w Gdańsku wynosi 1.775 USD. W wyniku przeprowadzonej częściowej rewizji towaru organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem zgłoszenia celnego było obuwie damskie na wysokim obcasie z cholewką wykonaną z pasków i z wycięciami na palce. Podeszwa zewnętrzna i cholewka wykonana z tworzywa sztucznego. Zrewidowane towary to wyroby wykonane z materiału o średniej jakości. Nie stwierdzono na nich rażących technicznych błędów wykonania. Pobrano próbki ww. towarów.
Zgłoszenie celne OGL/322010/00/033946/2018 w poz. 1 obejmuje towary opisane jako biustonosze, których cena zgodnie z załączoną fakturą wynosi 8.593,92 USD za 107.424 szt., tj. 0,080 USD/szt. Wartości te wyrażone w walucie krajowej wynoszą odpowiednio 32.397 PLN (pole 46 zgłoszenia celnego), tj. 0,30 zł za szt. Z kolei cena towaru zgłoszonego do odprawy celnej w pozycji 2, tj. zestawy damskie do sprzedaży detalicznej - zawierające biustonosze i jedną parę majtek wynosiła 806,40 USD za 5.040 szt., tj. 0,16 USD/szt. Wartości te wyrażone w walucie krajowej wynoszą odpowiednio 3.040 PLN (pole 46 zgłoszenia celnego), tj. 0,60 zł za szt. Natomiast cena towaru z pozycji 3, tj. majtki damskie dziane z bawełny wynosiła 3.436,56 USD za 38.184 szt., tj. 0,09 USD/szt. Wartości te wyrażone w walucie krajowej wynoszą odpowiednio 12.955 PLN (pole 46 zgłoszenia celnego), tj. 0,34 zł za szt. Towar z pozycji 4, tj. wyroby pończosznicze z włókien syntetycznych dziane o masie liniowej nitki pojedyncze 67 decyteksów lub większej - rajstopy wynosiła 927,90 USD za 10.310 par, tj. 0,09 USD/parę. Wartości te wyrażone w walucie krajowej wynoszą odpowiednio 3.498 PLN (pole 46 zgłoszenia celnego), tj. 0,34 zł za szt.
Ponadto faktura zakupu wskazuje, że wartość towaru została ustalona na bazie warunków dostawy CIF Hamburg co oznacza, że cena zakupu, oprócz wartości samych towarów, zawiera również koszty ich transportu i ubezpieczenia poniesione z Chin do Hamburga. Szacunkowy koszt. transportu kontenerem 40' z jakiegokolwiek portu w Chinach do portu w Hamburgu wynosi 1.875 USD. W wyniku przeprowadzonej częściowej rewizji towaru organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem zgłoszenia celnego były:
- w pozycji 1 biustonosze, dane składu materiałowego: 65 % poliamide i 15 % elasthane. Towar znajduje się w folii zabezpieczającej.
- w pozycji 2 zestawy damskie dziane - biustonosz + jedna para majtek, dane składu materiałowego: 65 % poliamide i 15 % elasthane. Towar znajduje się w folii zabezpieczającej.
- w pozycji 3 majtki damskie dziane wykonane z bawełny, dane składu materiałowego: 95 % cotton, 5 % elasthane. Towar znajduje się w folii zabezpieczającej.
- w pozycji 4 wyroby pończosznicze dziane - rajstopy majtki damskie dziane wykonane z bawełny, dane składu materiałowego: 93 % poliamide, 7 % elasthane. Towar znajduje się w folii zabezpieczającej.
Powołując się na orzecznictwo organ wyjaśnił, że z przepisu art. 140 RW, jak i wcześniej obowiązującego przepisu art. 181a Komisji EWG nr 2454/93 (RWKC), wynika, iż organy celne nie są związane deklarowaną wartością transakcyjną towaru i mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez importera. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę. Jest to więc zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w danej sprawie stanu faktycznego. Możliwość odmowy zastosowania metody wartości transakcyjnej na podstawie art. 140 RW może być skutkiem zakwestionowania wiarygodności (materialnej lub formalnej) informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej czy wynikać z braku odpowiednich dokumentów, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Źródłem wątpliwości uzasadniających odstąpienie od zastosowania wartości transakcyjnej może być również istnienie dużej rozbieżności pomiędzy zadeklarowaną wartością towaru a cenami na rynku kraju pochodzenia. W art. 140 RW (tak, jak wcześniej w art. 181a ust. 1 RWKC) zostało użyte określenie "organy celne mają uzasadnione wątpliwości". Z tego sformułowania wynika, że jest to stan wiedzy organu a nie wynik przeprowadzonego w tym zakresie postępowania z czynnościami dowodowymi.
W sprawie organ I instancji w wyniku zbadania materialnej wiarygodności dokumentów służących do określenia zadeklarowanej wartości celnej powziął wątpliwości co do tego, czy wartość ta stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę za przedmiotowe towary. W uzasadnieniu skarżonych decyzji szczegółowo przedstawił elementy i koszty budujące cenę towarów.
Importer w trakcie prowadzonego postępowania nie wyjaśnił deklarowanej niskiej ceny transakcyjnej przedmiotowych towarów. Pomimo wezwania do uzupełnienia dokumentów o kolejne dowody potwierdzające dokonaną płatność na rzecz eksportera za towar oraz dokumentów odprawy celnej w eksporcie w Chinach nie przedstawiono takich dowodów. Jak słusznie wskazał organ I instancji, w deklarowanej cenie, oprócz kosztów transportu, zawierają się również koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem towarów, takie jak koszty projektowe i zużytych surowców, parku maszynowego, siły roboczej, a także zysk producenta, eksportera. Niewątpliwie są to konieczne koszty ponoszone w związku z produkcją i sprzedażą wszelkich towarów, również sprowadzonych przez importera, budujące ostateczną ich cenę. Wyjaśnienia dotyczące okoliczności zakupu towarów i zapłaty za nie prowadzą do wniosku, że poszczególni uczestnicy transakcji musieliby zrezygnować ze swojego zysku, bądź ponieść koszty zawartych transakcji.
Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji mając wątpliwości co do rażąco niskiej wartości celnej towaru może prowadzić postępowania wyjaśniające również w zakresie prawidłowości dokonanej transakcji zakupu towaru, jeżeli może mieć to wpływ na wysokość wartości celnej towarów takie jak powiązania kontrahentów, czy jego wiarygodność. Zatem słusznie organ ten zajął się kwestią wiarygodności kontrahenta zagranicznego w transakcji zakupu towaru odprawionego powyższym zgłoszeniem celnym, tj. N. Ltd. W ramach tych działań uzyskał w ramach współpracy od Radcy Ambasady RP w Pekinie adres internetowy strony, gdzie można zweryfikować status podmiotów zarejestrowanych i działających na terenie Hongkongu. Okazało się, że kontrahent ten nie został zidentyfikowany na stronie. Pełnomocnik importera przed organem I instancji wyjaśnił, że firma N. Ltd. jest firmą zarejestrowaną na terenie Brytyjskich Wysp Dziewiczych natomiast jej biuro handlowe znajduje się w Hongkongu. Dowodem na to, że strona współpracuje z podmiotem na terenie Hongkongu mają być faktury za zakupiony towar oraz przelewy do chińskiego kontrahenta (wyciąg z konta bankowego CITI HK nr [...]). Dodatkowo radca prawny dostarczył fotokopie certyfikatu poświadczoną notarialnie w Hongkongu "CERTIFICATE OF INCORPORATION (SECTION 7)", zaświadczający, że N. LTD, jest włączona do BRITISH VIRGIN ISLANDS pod nazwą B. numer [...]. Jednak strona nie przedstawiła oryginałów tych dokumentów.
Organ odwoławczy wskazał, że już na etapie odwoławczego postępowania celnego prowadzonego wobec importera zasadność wątpliwości dotyczących wiarygodności deklarowanych wartości transakcyjnych potwierdziły informacje uzyskane od chińskich władz celnych. Odnosiły się one do innej transakcji zakupu, ale rzekomo dokonanej przez tego samego importera, to jest N.1 z o. o. z siedzibą w W. z tym samym kontrahentem, tj. N. Ltd. z siedzibą Hongkongu. Dyrektor Izby wystąpił do administracji celnej Chin z wnioskiem w zakresie weryfikacji faktury nr [...], w której jako sprzedającego te towary wskazano firmę N. Ltd. z siedzibą w Hongkongu i w której wartość sprowadzonych towarów określono na łączną kwotę 14.022,44 USD. Jako odbiorcę wskazano N.1 Spółkę z o.o. Do wniosku załączono m.in. skany faktury i morskiego listu przewozowego (Bill of Lading) nr [...], na podstawie którego odbywał się transport towarów z Chin w kontenerze oznaczonym numerem [...] (numer ten zadeklarowano w Polu 31 SAD). Dotyczyło to importu towaru zgłoszonego do odprawy celnej dokumentem nr [...] z dnia 14 stycznia 2019 r. Przedmiotem odprawy celnej było obuwie męskie i chłopięce o podeszwach i cholewce z tworzyw sztucznych. W odpowiedzi na ten wniosek administracja celna Chin - Biuro Zwalczania Przemytu udzieliła informacji w piśmie nr 2020/PL/004/CN z dnia 7 lipca 2020 r., dołączając dokumentację wywozową. Wśród nich znalazła się faktura zakupu odwołująca się do tego samego rodzaju oraz w takiej samej ilości towaru, a którego rzeczywistym eksporterem jest chińska firma - W. CO. Ltd., oraz że łączna wartość transakcyjna przedmiotowych towarów wynosiła 7.1611,20 USD. Była zatem wyższa od deklarowanej w Polsce o 57.588,76 USD. Organ odwoławczy podkreślił, że przedstawiony powyżej dowód polskie organy celne uzyskały w oparciu o umowę między Wspólnotą Europejską a rządem Chińskiej Republiki Ludowej o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz. Urz. UE L 375 z 23.12.2004 r.), zgodnie z którą organy celne umawiających się stron udzielają sobie wzajemnej pomocy, przekazując informacje służące właściwemu stosowaniu przepisów celnych, zapobieganiu naruszeniom, prowadzeniu dochodzeń oraz zwalczaniu wszelkich działań sprzecznych z przepisami celnymi (art. 10 ust. 1). Z postanowień art. 11 ust. 2 przedmiotowej umowy wprost wynika, że organ otrzymujący wniosek udziela informacji pozwalających stwierdzić prawdziwość dokumentów urzędowych okazanych przy zgłoszeniu towaru organom celnym wnioskującej strony oraz czy towary zostały prawidłowo wywiezione bądź odpowiednio wwiezione na terytorium jednej z umawiających się stron. Organ otrzymujący wniosek przekazuje na piśmie wyniki badania organowi wnioskującemu wraz z odpowiednimi dokumentami i uwierzytelnionymi kopiami. W art. 17 ust. 3 tej umowy postanowiono, że informacje lub dokumenty uzyskane zgodnie z postanowieniami umowy mogą być wykorzystane w charakterze dowodów w postępowaniu administracyjnym wszczętym w związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów celnych. Zatem organ I instancji prawidłowo uznał, że otrzymana od chińskich władz celnych odpowiedź jest wiarygodna oraz słusznie potraktował ją jako miarodajny dowód w sprawie.
Dalsze przesłanki do podważenia wiarygodności wartości celnej towarów zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym będącym przedmiotem niniejszego postępowania zmaterializowały się po prawomocnym zakończeniu postępowania wobec spółki N.1 i zostały przywołane przez organ celny I instancji w postępowaniu zmierzającym do rozszerzenia kręgu dłużników celnych o G. S. oraz P. Sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku.
Zarządzeniem Prokuratury Regionalnej w Białymstoku z dnia 4 marca 2022 r. w toczącym się śledztwie w sprawie karnej o sygn. akt [...] przekazano m.in.: Protokół z oględzin - dowodów elektronicznych zabezpieczonych na skrzynce pocztowej [...] Z pkt. 8.1.4 tego Protokołu wynika, iż na skrzynce tej znajduje się 554 wiadomości wysłanych lub odebranych z adresu [...] w okresie od 23 maja 2018 r. do 3 stycznia 2021 r. Wyżej wymieniony adres email zapisany był w książce adresowej jako "C. Q.". Z ustaleń śledztwa w tym protokołu przesłuchania podejrzanego K. H. z dnia 4 maja 2021 r. oraz notatki służbowej z czynności dokonanych w toku oględzin komputera używanego przez K. H. z dnia 12 kwietnia 2021 r. wynika, że podmiot N. LTD. oraz adres mailowy [...] były obsługiwane przez M. T. Z wniosków z oględzin tej korespondencji mailowej wynika, iż J. K. i D. D. wpisani jako członkowie zarządu N.1 Sp. z o.o. regularnie prowadzili korespondencję z tym adresem, formalnie głównym eksporterem towarów sprowadzanych przez tę spółkę. Niemniej jednak wiele okoliczności świadczyło o pozorności transakcji dokonywanych pomiędzy N. LTD a N.1 Sp. z o.o. Są to między innymi:
- podpis osoby z adresu [...] w chińsko brzmiącym nazwisku "C. Q.", a w rzeczywistości był on obsługiwany przez M. T.,
- większość korespondencji utworzona metodą "kopiuj - wklej", tj. treść wiadomości jest identyczna do poprzednich,
- korespondencja spółki N.1 kierowana do urzędów skarbowych i urzędów celno-skarbowych tworzona jest przez M. T.,
- na adres [...] spływają pytania od kontrahentów N.1 Spółka z o.o. w sprawie nieuregulowanych płatności za faktury,
- N1. Sp. z o.o. wysyła rzekomemu eksporterowi własne zgłoszenia celne dotyczące importu towarów,
- brak jest jakichkolwiek negocjacji cenowych, sprawdzenia towaru, ustalania warunków, miejsca, czasu dostawy itp.
Wobec powyższego wartość celna sprowadzonych towarów nie mogła być ustalona w oparciu o art. 70 UKC, tj. metodą ceny transakcyjnej. Wskazać przy tym trzeba, że badanie wiarygodności cen deklarowanych przez importerów i wynikających z dokumentów nie musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny zapłaconej, ale może jedynie doprowadzić do ustalenia, że zadeklarowana cena jest niewiarygodna w aspekcie ustalenia wartości celnej. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 74 UKC reguluje sposób określania wartości celnej towaru przyjmując zasadę, że kolejna metoda znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nie można ustalić tej wartości na podstawie poprzedniej. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 2 pkt 4 RW "towary identyczne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, takie same pod każdym względem, włączając cechy fizyczne, jakość, renomę. Niewielkie różnice w wyglądzie nie wykluczają ich uznania za towary identyczne, odpowiadające pod innymi względami definicji. W rozpoznawanych sprawach organ celny odstąpił od metody wartości towarów identycznych przewidzianej art. 74 ust. 2 lit. a/ UKC z uwagi na brak danych pozwalających na zastosowanie tej metody. Zakłada ona, że wartością celną jest wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 4 RW, przez "towary identyczne" należy rozumieć towary wyprodukowane w tym samym kraju, takie same pod każdym względem, włączając cechy fizyczne, jakość i renomę. Niewielkie różnice w wyglądzie nie wykluczają uznania za "towary identyczne" towarów, które odpowiadają pozostałym elementom definicji. Zgodnie z wyjaśnieniami importera towaru, przedmiotem importu były towary stokowe, niskiej jakości. Zatem były to towary specyficzne, nie dające się porównać tak by można było je uznać za identyczne. Zatem zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych było niewykonalne. Niezrozumiałym jest zatem zarzut o braku przekonującego wyjaśnienia podstaw do odstąpienia od wykorzystania przez organ metody ustalania wartości celnej z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej towarów identycznych.
"Towary podobne" zaś, zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 2 pkt 14 rozporządzenia wykonawczego oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne.
W tych okolicznościach organ I instancji słusznie uznał, że wymaga rozważenia zastosowanie kolejnej metody - wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 74 ust. 2 lit. b/ UKC). W myśl art. 1 ust. 2 pkt 14 RW, "towary podobne" oznaczają, w kontekście ustalania wartości celnej, towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma, posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne.
W celu ustalenia wartości celnej towaru organ I instancji zastosował zastępczą metodą ustalania wartości, określoną w art. 74 ust. 2 lit. b/ UKC, wartości transakcyjnej podobnych towarów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji wyjaśnił brak możliwości ustalenia wartości celnej sprowadzonego towaru metodą zastępczą wartości transakcyjnej towarów identycznych. W celu pozyskania materiałów porównawczych organ ten dokonał przeglądu bazy danych - Systemu Zgłoszeń Celnych ALINA, zawierającej informacje o towarach zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze Unii, kierując się takimi kryteriami, jak: rodzaj towaru (klasyfikacja taryfowa wyłącznie do tego samego kodu CN, co towary których wartość miała być określona), warunki dostawy towarów, skład surowcowy i sposób (jakość) wykonania, opis szczegółowy towarów zawarty w polu 31 zgłoszeń celnych, wielkość partii towarów będących przedmiotem transakcji, renomę marki lub okoliczność obrotu towarem niemarkowym, ten sam kierunek handlu, zbliżony przedział czasowy przywozu. Wobec braku w aktach sprawy jednoznacznej informacji odnośnie tego, kto jest producentem sprowadzonych towarów, do ustalenia ich wartości organ I instancji miał prawo przyjąć materiał porównawczy dotyczący towarów wytworzonych (eksportowanych) przez inną osobę.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawowym źródłem danych Systemu ALINA był System Obsługi Deklaracji CELINA - system służący do rejestracji i przetwarzania danych ze zgłoszeń celnych i innych dokumentów celnych dotyczących towarów importowanych na obszar celny Unii Europejskiej. W systemie tym obsługiwane były elektroniczne zgłoszenia celne w procedurach przywozowych. Również zgłoszenie celne stanowiące przedmiot niniejszego postępowania zostało zarejestrowane przez przedstawiciela importera za pomocą Systemu CELINA. Poprzez System ALINA możliwy był dostęp do wyciągów lub pełnej treści zgłoszeń SAD zawartych w bazie, tj. wgląd do wszystkich danych ze zgłoszeń celnych, w tym dotyczących eksportera, importera, rodzaju i wartości towaru, kodu Taryfy celnej, warunków dostawy i kosztów związanych z przywozem, daty dokonania zgłoszenia i dokonywanie na nich różnorodnych operacji. Dane te nie były wprowadzane przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej, a pozyskiwane były one z elektronicznych zgłoszeń celnych dokonywanych w procedurach przywozowych przez uprawnione podmioty.
Dyrektor Izby podkreślił, że organ I instancji dokonując wyboru materiału porównawczego kierował się rodzajem towaru, klasyfikacją taryfową wyłącznie do tego samego kodu CN, co towary których wartość miała być określona, skład materiałowy i podobne cechy kierując się opisem towarów zawartym w polu 31 zgłoszeń celnych, wywieziony do UE w tym samym lub zbliżonym czasie, co towar dla którego ustalana jest wartość celna. Natomiast powyższe kryteria w opinii organu odwoławczego spełniają warunki określone w powyżej przytoczonej definicji towarów podobnych.
Organ uzyskał materiał porównawczy pozwalający na zastosowanie metody transakcyjnej towarów podobnych zgodnie z art. 74 ust. 2 lit. b/ UKC i zgodnie z tą metodą należało ustalić wartość celną towarów.
Zgodnie z art. 141 ust. 1 RW do ustalania wartości celnej przywożonych towarów zgodnie z art. 74 ust. 2 lit. a/ lub b/ Kodeksu wykorzystuje się wartość transakcyjną identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i zasadniczo w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna.
Jeśli nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, wartość celną określa się na podstawie wartości transakcyjnej identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na innym poziomie handlu lub w innych ilościach. Taką wartość transakcyjną należy skorygować w celu uwzględnienia różnic wynikających z poziomu handlu lub ilości.
Jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów identycznych lub podobnych, dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą z tych wartości (art. 141 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego).
Wartość transakcyjna towarów wyprodukowanych przez inną osobę jest brana pod uwagę tylko wtedy, gdy nie można uzyskać wartości transakcyjnej dla identycznych lub podobnych towarów wytworzonych przez osobę będącą producentem towarów, których wartość celna ma zostać określona (art. 141 ust. 5 rozporządzenia wykonawczego).
Organ I instancji jako materiał porównawczy dla obuwia ujętego w zgłoszeniu celnym o nr OGL/322010/00/032619/2018 wyodrębnił zgłoszenia celne obejmujące towary spełniające najściślej kryteria identyfikujące towary importowane przez stronę. Ceny transakcyjne towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowały się w przedziale od 11,92 zł/parę do 38,07 zł/parę.
Najniższa cena - 11,92 zł/parę określona w zgłoszeniu celnym OGL/451010/00/057884/2018 z dnia 30 sierpnia 2018 r. została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru i jest to cena transakcyjna obuwia dziecięcego o cholewkach i podeszwach z tworzywa sztucznego, zaklasyfikowanych do tego samego kodu CN, pochodzących z Chin, zakupionych w ilości 1.001 par. Jest to więc towar wyprodukowany w tym samym kraju, posiadający taki sam skład materiałowy i podobne cechy, wywieziony do UE w zbliżonym czasie co przedmiotowy towar, sprzedany na porównywalnym poziomie handlu. Przy czym należy też uznać, że wielkość dostawy nie miała wpływu na cenę transakcyjną, brak jest bowiem w tym zgłoszeniu informacji o udzielonym przez sprzedającego rabacie ilościowym. Towar ten spełnia kryteria towarów podobnych do towarów sprowadzonych przez stronę.
Z kolei w przypadku dokumentu OGL/322010/00/037864/2018 Naczelnik jako materiał porównawczy dla towaru będącego przedmiotem odprawy wyodrębnił zgłoszenia celne obejmujące towary spełniające najściślej kryteria identyfikujące towary importowane, w których ceny transakcyjne towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowały się w przedziale od 4,42 zł/parę do 37,64 zł/parę.
Najniższa cena - 4,42 zł/parę określona w zgłoszeniu celnym OGL/322080/00/135225/2018 z dnia 28 listopada 2018r. została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru i jest to cena transakcyjna obuwia dziewczęcego z cholewką i podeszwą z tworzywa sztucznego, o długości podeszwy wewnętrznej 24 cm lub większej, zaklasyfikowanych do tego samego kodu CN, pochodzących z Chin, zakupionych w ilości 24.684 par. Jest to więc towar wyprodukowany w tym samym kraju, posiadający taki sam skład materiałowy i podobne cechy, wywieziony do UE w zbliżonym czasie co przedmiotowy towar, sprzedany na porównywalnym poziomie handlu. Towar ten spełnia kryteria towarów podobnych do towarów sprowadzonych przez Stronę.
Następnie dla obuwia z pozycji 1 zgłoszenia celnego OGL/322010/00/034263/2018 organ I instancji jako materiał porównawczy dla towaru będącego przedmiotem odprawy wyodrębnił zgłoszenia celne obejmujące towary spełniające najściślej kryteria identyfikujące towary importowane, w których ceny transakcyjne towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowały się w przedziale od 8,09 zł/parę do 41,79 zł/parę.
Najniższa cena - 8,09 zł/parę określona w zgłoszeniu celnym OGL/322080/00/125982/2018 z dnia 5 listopada 2018r. została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru i jest to cena transakcyjna obuwia męskiego z podeszwą i cholewką z tworzywa sztucznego, zaklasyfikowanych do tego samego kodu CN, zakupionego w ilości 6.000 par. Jest to więc towar posiadający taki sam skład materiałowy, sprzedany na porównywalnym poziomie handlu i podobne cechy, sprzedany na porównywalnym poziomie handlu. Przy czym należy też uznać, że wielkość dostawy nie miała wpływu na cenę transakcyjną, brak jest bowiem w tym zgłoszeniu informacji o udzielonym przez sprzedającego rabacie ilościowym. Towar ten spełnia kryteria towarów podobnych do towarów sprowadzonych przez stronę.
Natomiast w przypadku towaru z pozycji 2 zgłoszenia celnego jako materiał porównawczy, wyodrębniono zgłoszenia celne obejmujące towary spełniające najściślej kryteria identyfikujące towary importowane przez Stronę. Ceny transakcyjne towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowały się w przedziale od 7,78 zł/parę do 25,28 zł/parę.
Najniższa cena - 7,78 zł/parę określona w zgłoszeniu celnym OGL/322030/00/002998/2018 z dnia 7 listopada 2018 r. została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru i jest to cena transakcyjna obuwia damskiego z cholewką i podeszwą z tworzywa sztucznego nie zakrywające kostki, o długości podeszwy wew. 24 cm lub większej, zaklasyfikowanych do tego samego kodu CN, zakupionych w ilości 4.176 par. Jest to więc towar posiadający taki sam skład materiałowy, sprzedany na porównywalnym poziomie handlu i podobne cechy, sprzedany na porównywalnym poziomie handlu. Przy czym należy też uznać, że wielkość dostawy nie miała wpływu na cenę transakcyjną, brak jest bowiem w tym zgłoszeniu informacji o udzielonym przez sprzedającego rabacie ilościowym. Towar ten spełnia kryteria towarów podobnych do towarów sprowadzonych przez stronę.
Następnie dla zgłoszenia celnego OGL/322010/00/033948/2018 organ I instancji jako materiał porównawczy dla towaru będącego przedmiotem odprawy wyodrębnił zgłoszenia celne obejmujące towary spełniające najściślej kryteria identyfikujące towary importowane, w których ceny transakcyjne towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowały się w przedziale od 20,5 zł/parę do 155,00 zł/parę.
Najniższa cena - 20,05 zł/parę określona w zgłoszeniu celnym OGL/451010/00/060686/2018 z dnia 12 września 2018 r. została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej towaru będącego przedmiotem sporu i jest to cena transakcyjna obuwia damskiego zakrywającego kostkę z cholewką i podeszwą z tworzywa sztucznego, zaklasyfikowanych do tego samego kodu CN, pochodzących z Chin, zakupionych w ilości 2 par. Jest to więc towar wyprodukowany w tym samym kraju, posiadający taki sam skład materiałowy i podobne cechy, wywieziony do UE w zbliżonym czasie co przedmiotowy towar, sprzedany na porównywalnym poziomie handlu. Towar ten spełnia kryteria towarów podobnych do towarów sprowadzonych przez stronę.
Dla dokumentu odprawy celnej nr OGL OGL/322010/00/033946/2018 Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni jako materiał porównawczy dla towaru z poz. 1 wyodrębnił zgłoszenia celne obejmujące towary spełniające najściślej kryteria identyfikujące towary importowane. Ceny transakcyjne towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowały się w przedziale od 3,53 zł/szt. do 26,31 zł/szt.
Najniższa cena - 3,53 zł/szt. określona w zgłoszeniu celnym OGL/322080/00/105395/2018 z dnia 14 września 2018 r. została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru i jest to cena transakcyjna kalesony męskie, bawełniane, dziane, zaklasyfikowane do tego samego kodu CN, pochodzące z Chin, zakupione w ilości 168.460 szt. Jest to więc towar wyprodukowany w tym samym kraju, posiadający taki sam skład materiałowy i podobne cechy, wywieziony do UE w zbliżonym czasie co przedmiotowy towar, sprzedany na porównywalnym poziomie handlu. Przy czym należy też uznać, że wielkość dostawy nie miała wpływu na cenę transakcyjną, brak jest bowiem w tym zgłoszeniu informacji o udzielonym przez sprzedającego rabacie ilościowym. Towar ten spełnia kryteria towarów podobnych do sprowadzonych towarów.
Jednocześnie w przypadku towaru z pozycji 2 zgłoszenia celnego jako materiał porównawczy wyodrębniono zgłoszenia celne obejmujące towary spełniające najściślej kryteria identyfikujące importowane towary. Ceny transakcyjne towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowały się w przedziale od 3,67 zł/szt. do 16,31 zł/szt.
Najniższa cena - 3,67 zł/szt., określona w zgłoszeniu celnym OGL/391010/00/072068/2018 z dnia 25 października 2018 r., została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru. Jest to cena transakcyjna piżam męskich dzianych, bawełnianych, zaklasyfikowanych do tego samego kodu CN, zakupionych w ilości 1.680 szt. Jest to więc towar posiadający taki sam skład materiałowy i podobne cechy, sprzedany na porównywalnym poziomie handlu. Przy czym wielkość dostawy nie miała wpływu na cenę transakcyjną, brak jest bowiem w tym zgłoszeniu informacji o udzielonym przez sprzedającego rabacie ilościowym. Towar ten spełnia kryteria towarów podobnych do sprowadzonych towarów.
Natomiast w przypadku towaru z pozycji 3 zgłoszenia celnego jako materiał porównawczy wyodrębniono zgłoszenia celne obejmujące towary spełniające najściślej kryteria identyfikujące importowane towary. Ceny transakcyjne towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowały się w przedziale od 1,69 zł/szt. do 6,64 zł/szt.
Najniższa cena - 1,69 zł/szt. określona w zgłoszeniu celnym OGL/322080/00/110897/2018 z dnia 1 października 2018 r. została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru i jest to cena transakcyjna towaru zaklasyfikowanego do tego samego kodu CN, zakupionego w ilości 92.840 szt. Jest to więc towar posiadający taki sam skład materiałowy i podobne cechy, sprzedany na porównywalnym poziomie handlu. Przy czym wielkość dostawy nie miała wpływu na cenę transakcyjną, brak jest bowiem w tym zgłoszeniu informacji o udzielonym przez sprzedającego rabacie ilościowym. Towar ten spełnia kryteria towarów podobnych do sprowadzonych towarów.
Z kolei, w przypadku towaru z pozycji 4 zgłoszenia celnego jako materiał porównawczy wyodrębniono zgłoszenia celne obejmujące towary spełniające najściślej kryteria identyfikujące importowane towary. Ceny transakcyjne towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowały się w przedziale od 4,76 zł/szt. do 11,78 zł/szt.
Najniższa cena - 4,76 zł/szt. określona w zgłoszeniu celnym OGL/322080/00/124906/2018 z dnia 2 listopada 2018 r. została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru i jest to cena transakcyjna towaru zaklasyfikowanego do tego samego kodu CN, zakupionego w ilości 139.000 szt. Jest to więc towar posiadający taki sam skład materiałowy i podobne cechy, sprzedany na porównywalnym poziomie handlu. I tu wielkość dostawy nie miała wpływu na cenę transakcyjną, brak jest bowiem w tym zgłoszeniu informacji o udzielonym przez sprzedającego rabacie ilościowym. Towar ten spełnia kryteria towarów podobnych do sprowadzonych przez stronę towarów.
Jak wskazano, zasadność zakwestionowania przez organy celne zadeklarowanej w ww. zgłoszeniach celnych wartości celnej, określenie jej metodą zastępczą, a w konsekwencji określenie należności celnych w decyzji potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Sąd pierwszej instancji oddalił skargi w ww. sprawach celnych a wyroki te stały się prawomocne.
Konsekwencją zmiany wartości celnej i kwoty prawnie należnego cła jest zamiana podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towaru (w 2020 r. dokonywana w odrębnej decyzji podatkowej). Z tych względów, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, działając na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, wydał decyzje określające w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych ww. zgłoszeniami celnymi, w łącznej kwocie 194.784 PLN. Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 1 ustawy o VAT, podstawę określenia wysokości podatku VAT z tytułu importu towaru, stanowiła wartość celna powiększona o należne cło oraz o koszty dodatkowe wliczane do podstawy opodatkowania VAT i zadeklarowane w polu 44 zgłoszenia celnego (kod 071V), jako wynik ustalenia wartości celnej i wymaganej kwoty należności celnych w decyzji w sprawie celnej, przy zastosowaniu stawki podatku VAT, która dla przedmiotowych towarów wynosi 23 %.
Odnosząc się do zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wyjaśnił, że zarzuty związane z naruszeniem przepisów art. 121 oraz art. 122 o.p. są nietrafione. Zgodnie z art. 73 ust. 1 p.c., do postępowania w sprawach celnych nie stosuje się rozdziału 1 w dziale IV o.p. Zatem również wskazane przepisy dotyczące zasad ogólnych postępowania, które zawierają się w tym rozdziale, nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Jednakże w preambule do UKC zostały opisane m.in. zasady rządzące procedurą wydawania decyzji, odnoszące się do takich zasad ogólnych jak zasada legalizmu, zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu, zaufania do organów celnych.
Wydając zaskarżone decyzje Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni nie naruszył zasad ogólnych, w istocie analogicznie ukształtowanych w niestosowanej w tym zakresie Ordynacji podatkowej oraz w UKC. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji strona została poinformowana, że planowane decyzje będą oparte m.in. o materiał dowodowy pozyskany z akt śledztwa o ww. sygnaturze akt [...]. Stronę poinformowano także o jej prawie do wglądu w akta sprawy. Natomiast w niniejszym rozstrzygnięciu Dyrektor Izby powołał konkretne dokumenty, na których się oparł i które były podstawą wydania decyzji stanowiącej rezultat dokonanej kontroli instancyjnej przez organ odwoławczy.
W postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji zgromadzono materiał dowodowy w jednoznaczny sposób potwierdzający stan faktyczny przedmiotowej sprawy. Tym samym brak było podstaw do uzupełniania materiału dowodowego spraw rozstrzygniętych tą decyzją, o dowody z przesłuchania G. S. oraz reprezentantów P. Fakt, że strona odwołująca nie zgadza się z oceną materiału dowodowego, dokonaną w zaskarżonej decyzji, nie stanowi potwierdzenia, że materiał ten nie jest kompletny. Tym bardziej, że formułując zarzut oparcia zaskarżonej decyzji o niekompletny materiał dowodowy, strona odwołująca nie wskazała, jakie istotne dla spraw rozstrzygniętych przedmiotową decyzją fakty zostały przez organ pominięte. Z uwagi na to, za chybiony został uznany zarzut dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 199 o.p.
Nieuprawniony okazał się też zarzut dotyczący bezpodstawnego uznania G. S. oraz spółki P. za dłużników solidarnych, współzobowiązanych ze spółką N.1 do uiszczenia kwoty należności celnych.
Po przytoczeniu treści art. 5 ust. 19 UKC organ wyjaśnił, że w przypadku długu celnego z tytułu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu (w następstwie przyjęcia zgłoszenia celnego) krąg dłużników celnych określa przepis art. 77 ust. 3 UKC stanowiący, że: "Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. Jeżeli zgłoszenie celne dotyczące jednej z procedur, o których mowa w ust. 1, zostaje sporządzone na podstawie danych powodujących, że nie zostają pobrane w całości lub części należności celne przywozowe, osoba, która dostarczyła dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, jest również dłużnikiem".
Dowody pozyskane przez organ celny już po zakończeniu postępowania wobec spółki N.1 nie dawały podstawy do ponownego określenia wartości celnej towaru, uzasadniały natomiast podjęcie postępowania w sprawie rozszerzenia kręgu dłużników celnych, co w przypadku postępowania celnego (i w sprawie podatku VAT z tytułu importu towaru), nie wymusza wzruszenia pierwotnie wydanych decyzji. W pierwszym rzędzie dawały podstawę do uznania, że dłużnikiem w rozumieniu art. 77 ust. 3 zdanie ostanie UKC jest G. S., w czasie dokonywania zgłoszenia celnego prezes zarządu PHU D. Sp. z o.o. (działającej obecnie pod firmą P. Sp. z o.o.). Zebrane w toczącym się śledztwie w sprawie karnej o sygn. akt [...] dowody przekazane zarządzeniem Prokuratury Regionalnej w Białymstoku z dnia 4 marca 2022 r. wskazują, że wiedział on o dostarczeniu nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym będącym przedmiotem niniejszego postępowania.
Z dokumentu przekazanego przez białostocką prokuraturę, tj. "ANALIZA MATERIAŁU Z KONTROLI OPERACYJNEJ PROWADZONEJ W RAMACH SPRAWY [...] KRYPTONIM "[...]" - WNIOSEK Nr [...]" z dnia 26 czerwca 2019 r. wynika, że G. S., który działa w "branży" od wielu lat odpowiada za cały proces organizacyjny związany z odprawą towarów (głównie obuwie, odzież, AGD) i zaniżania wartości celnej towarów. Polegał on na tym, że osoby prowadzące działalność gospodarczą na terenie Polski, głównie obcokrajowcy, dokonywali zakupu towaru bezpośrednio w Azji po rzeczywistych cenach zakupu towarów. Z rozmów prowadzonych w trakcie trwania kontroli operacyjnej wynika, iż w celu zminimalizowania kosztów związanych z legalnym importem kontenerów na swoją firmę przedsiębiorcy. Ci zwracali się przez pośredników do G. S., prezesa ówczesnej Agencji Celnej D. Sp. z o.o., który za ustaloną wcześniej opłatą dokonywał zgłoszenia towaru do odprawy celnej ustalając, czy i za ile może on zostać "zrobiony", tj. sprowadzony do Polski. Organizował odprawy celne towarów w oddziałach celnych w Gdańsku, tj. przyjmował w imieniu agencji celnej P.H.U. D. Sp. z o.o. na ustalonych wcześniej warunkach zgłoszenia towarów importowanych na firmę N.1 Sp. z o.o. (którą faktycznie zarządza) oraz na firmy tzw. "dawane" przez jego klientów mając wiedzę, że odprawy dokonywane są na te podmioty na podstawie sfałszowanych dokumentów. G. S. miał pełną świadomość, że dokumenty handlowe (faktury, kontrakty, packing list) tworzone są na potrzeby procederu, tj. zaniżania wartości celnej sprowadzanych towarów oraz wykorzystywane są nieprawdziwe podmioty, które w rzeczywistości nie są odbiorcami i importerami towarów. Z materiału operacyjnego wynika, że to G. S. był inicjatorem takich rozwiązań. Współpracującym z nim osobom zalecał założenie nowych podmiotów, na które bezpośrednio będzie odbywał się import towarów - rozmowa z J. K. przeprowadzona w dniu 3 sierpnia 2018 r. o godzinie 18:44 oraz rozmowa z M. K. z dnia 24 lipca 2018 r. o godzinie 19:58. Towary były odprawiane na "podmioty słupy" specjalnie w tym celu założone takie jak N.1 Spółka z o.o. na podstawie sfałszowanych dokumentów zawierających nieprawdziwe dane kontrahentów oraz wpisywano zaniżaną wartość stanowiąca podstawę do określenia należności celnych i podatkowych. Przed dokonaniem wyceny za usługę życzył sobie do wglądu oryginalne dokumenty towarzyszące transportom przesyłane drogą mailową na specjalne, wykorzystywane do tego celu skrzynki (tzw. "na kody"). Ustalał ze swoimi "klientami" jaki podmiot ma być importerem N.1 czy inny wskazany podmiot.
Pomimo tego, że to J. K. oraz D. D. wpisani do KRS byli członkami zarządu spółki N1., to de facto spółką tą zarządzał G. S. Praktycznie codziennie wieczorem kontaktował się telefonicznie z J. K., wydając dyspozycje co do sposobu i dla kogo mają zostać rozdysponowane kontenery z towarem, który został zwolniony do procedury dopuszczenia do obrotu danego dnia przez agencję celną P.H.U. D. Sp. z o.o. Potwierdza to m.in. rozmowa z dnia 18 lipca 2018 r. o godzinie 18:19.
W toku śledztwa ustalono również, że D. D. i J. K., dbali jedynie o stronę formalną transakcji, w których uczestniczyła ta spółka. Ich zadania ograniczały się do składania księgowej dyspozycji dotyczących wystawienia faktur sprzedaży towaru i pilnowania terminowości wpłat kwot wynikających z tych faktur. Jednocześnie, wszystkie te czynności były podejmowane w związku z poleceniami otrzymanymi od G. S. i osób z nim związanych. Z ustaleń śledztwa wynika ponadto, że G. S. sprawował bezpośredni nadzór nad regularnością przelewów, jakie powinna wykonywać N.1 Spółka z o.o., a związku z obawami zablokowania konta N.1 Spółka z o.o., powstałymi w sierpniu 2018 r., polecił J. K. przelanie wszystkich pieniędzy, znajdujących sią aktualnie na rachunku należącym do N.1 Sp. z o.o. na konto agencji celnej P.H.U. D. Sp. z o.o.
Ponadto w związku z kontrolą celno-skarbową toczącą się w spółce N1., J. K. regularnie zdawał relacje G. S., który doradzał co zeznawać kontrolującym, stale czuwał nad regularnością przelewów, jakie powinna wykonywać spółka N1., a także przesyłał za pośrednictwem J. K. pieniądze do Chin. Z zebranych dowodów wynika, że spółka N.1 realnie nigdy sama nie zakupiła towaru z Chin, ponieważ rzeczywiste płatności odbywają się pomiędzy faktycznymi dysponentami towarów.
Wszystkie bez wyjątku zgłoszenia celne, które jako odbiorcę towarów wskazują sp. z o.o. N1., zostały dokonane w jej imieniu i na jej rzecz przez P.H.U. D. Sp. z o.o. Jednocześnie G. S. był osobą, która faktycznie dysponowała towarem zgłaszanym do odpraw celnych przez spółkę z o.o. N.1 oraz odpowiadał za jego dostarczenie do faktycznego odbiorcy.
Wnioski wynikające z ustaleń przedmiotowego śledztwa wskazują, iż G. S., działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, składał w imieniu N.1 Spółki z o.o. zgłoszenia celne, zawierające nieprawidłowe dane dotyczące wartości celnej importowanych towarów, co doprowadziło do uszczuplenia należności celnych i podatkowych. Wykorzystywał spółkę N.1 Sp. z o.o. do organizacji odpraw celnych towarów sprowadzanych z Chin na podstawie sfałszowanych dokumentów, w których zaniżono wartość celną towarów. W śledztwie ustalono, że N.1 Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej polegającej na importowaniu towarów z Azji, lecz pozorowała takie działania, w celu umożliwienia dystrybucji sprowadzonego towaru poza legalnym obiegiem handlowym.
Z ustaleń tych wynika, że jako osoba, która dostarczyła dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia i która wiedziała, iż dane te są nieprawdziwe, zgodnie z treścią przepisu art. 77 ust. 3 UKC, G. S. jest solidarnym dłużnikiem celnym, odpowiedzialnym za zapłatę uszczuplonych należności celnych.
Z kolei, w myśl przepisu art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 1360) osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Określony w tym przepisie mechanizm działania osób prawnych, zakłada, że do podjęcia decyzji i wyrażenia woli osoby prawnej powołane są jednostki (osoby fizyczne), wchodzące w skład jej organu. Działanie tych jednostek traktowane jest jako działanie osoby prawnej. Zgodnie z regulacją przepisu art. 201 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 1467), organem przez który działa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jest jej zarząd.
Ponieważ działania G. S. były ściśle związane z pełnioną przez niego funkcją prezesa zarządu P.H.U. D. Sp. z o.o. (podejmowane przez piastuna organu za tę spółkę), odpowiedzialność za jego działania ponosi zarówno on sam jako osoba fizyczna, jak i zarządzana przez niego osoba prawna, która działała w charakterze przedstawiciela celnego importera.
Odpowiedzialność P. Sp. z o.o. za dług celny nie ustała, po zaprzestaniu pełnienia przez G. S. funkcji członka zarządu P. Sp. z o.o.
Jednocześnie bezspornym jest, że spółka D. Sp. z o.o. (obecnie P. Sp. z o.o.) nie była "przedstawicielem pośrednim" w rozumieniu art. 18 ust. 1, a w konsekwencji "zgłaszającym" w znaczeniu wynikającym z art. 5 pkt 15 UKC. W oparciu o posiadane upoważnienie formalnie dokonała zgłoszenia nie tylko na rzecz, ale i w imieniu importera ("zgłaszającego" w sensie prawnym) jako przedstawiciel bezpośredni, co do zasady nieodpowiadający za dług celny. Uznanie P. za dłużnika solidarnego nie bierze się zatem samoistnie z faktu reprezentowania przez ten podmiot spółki N1., lecz z ostatniego zdania cytowanego przepisu art. 77 ust. 3 UKC, z którego wynika, iż każdy - a zatem również przedstawiciel bezpośredni - kto odpowiada za podanie, na skutek co najmniej braku należytej staranności, nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym jest także dłużnikiem. Zgodnie z art. 15 ust. 2 akapit ostatni UKC, przedstawiciel celny (bez względu na formę przedstawicielstwa), składający zgłoszenie celne, odpowiedzialny jest za prawidłowość i kompletność informacji oraz dokumentów przedkładanych do zgłoszenia celnego.
W związku z przepisem art. 17 ust. 1 ustawy o VAT, adresaci niniejszej decyzji, uznani za solidarnych dłużników celnych na podstawie przepisów UKC, są także podatnikami, na których ciąży solidarna odpowiedzialność zapłaty podatku VAT z tytułu importu, uszczuplonego w niniejszej sprawie. W myśl przepisu art. 17 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła.
Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisem art. 88 p.c., prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wykroczenie skarbowe lub postępowanie karne nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania w sprawie celnej. Wynikające z powyższego przepisu odrębność postępowania celnego daje organowi celnemu możliwość dokonywania własnych ustaleń w oparciu o materiał dowodowy, zgromadzony w postępowaniu karnym, co miało miejsce w sprawie.
Zgromadzone w aktach sprawy dowody, które pozyskano z akt śledztwa o sygn. akt [...], zostały ocenione w celu wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru należności celnych i podatkowych oraz określenia kręgu dłużników, zobowiązanych do zapłaty tych należności. Ocena działań G. S. w żaden sposób nie przesądza o czyjekolwiek odpowiedzialności karnej (karnej skarbowej).
Odnosząc się do braku podstaw do wydłużenia 3-letniego terminu, o którym mowa w art. 103 ust. 1 UKC Dyrektor Izby zauważył, że o długu celnym nie powiadamia się dłużnika po upływie okresu trzech lat od dnia powstania długu celnego. W przypadku natomiast, gdy dług celny powstał w wyniku czynu, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu, okres trzech lat przewidziany w ust. 1 przedłuża się minimalnie do pięciu a maksymalnie do dziesięciu lat zgodnie z prawem krajowym. Regulację uzupełniającą stanowi art. 56 p.c., zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w art. 103 ust. 2 UKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Ponieważ w odniesieniu do przedmiotu sprawy organ I instancji zidentyfikował istnienie znamion, o których mowa w art. 87 k.k.s., Dyrektor Izby podzielił to stanowisko.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że dla zastosowania ww. przepisu nie jest konieczne wydanie prawomocnego wyroku skazującego, ani nawet wszczęcie postępowania przygotowawczego. Organ celny niezależnie od organów ścigania i wymiaru sprawiedliwości dokonuje takiej klasyfikacji wyłącznie na potrzeby postępowania celnego. Bez znaczenia pozostaje kto dopuścił się przestępstwa, a mianowicie, czy jest to dłużnik celny (w przypadku osób fizycznych), osoba, której sprawstwo pociąga za sobą odpowiedzialność posiłkową dłużnika celnego (w przypadku osób prawnych), czy też osoba zupełnie z dłużnikiem niezwiązana. Dla przyjęcia takiej kwalifikacji irrelewantne jest, czy ostatecznie czyn ten będzie uznany za przestępstwo (tj. jako czyn zawiniony, bezprawny, społecznie szkodliwy).
W ramach samego postępowania przygotowawczego (śledztwa lub dochodzenia) wyróżnić można dwie fazy: postępowanie w sprawie (in rem) oraz postępowanie przeciwko podejrzanemu (in personam). Postępowanie w sprawie toczy się wówczas, gdy w momencie jego wszczęcia brak jest podejrzanego, któremu można by przedstawić zarzuty. Przede wszystkim wszczęcie postępowania przygotowawczego nie stanowi w żadnym razie przestanki bezwzględnie warunkującej zastosowanie przepisu art. 103 ust. 2 UKC. Organ celny w pełni autonomicznie dokonuje kwalifikacji czynu jako podlegającego w chwili popełnienia postępowaniu karnemu. Nie jest uzależniony od wszczęcia dochodzenia (śledztwa) przez właściwe organy ścigania. Rzecz jasna, nie jest przy tym kompetentny do przypisywania komukolwiek winy w rozumieniu prawa karnego (skarbowego).
Nie jest zadaniem organów celnych pogłębiona analiza karnych, karnych skarbowych oraz karnoprocesowych aspektów pozostających ze sobą w związku czynów, które potencjalnie mogły być popełnione w kraju i za granicą.
Wykładnia przytoczonych przepisów prawa uwzględniać musi odnoszące się do nich orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, którego wyroki uznawane są de facto za źródło prawa poprzez moc wiążącą sądy i organy państw członkowskich we wszystkich analogicznych sprawach.
Z analizy tego orzecznictwa wynika, że:
- dłuższy termin na powiadomienie może mieć zastosowanie nie tylko w przypadkach, gdy dług celny powstał w następstwie nielegalnego wprowadzenia towaru na unijny obszar celny, usunięcia towaru spod dozoru celnego, czy naruszenia przepisów regulujących daną procedurę, ale także w przypadku określonym w art. 201 WKC (obecnie art. 77 UKC), to jest gdy stanowi on następstwo przyjęcia zgłoszenia celnego; dla zastosowania analizowanych przepisów wystarczające jest bowiem wykazanie związku przyczynowo-skutkowego między popełnionym czynem a długiem celnym (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-522/16);
- w celu określenia ostatecznego terminu na powiadomienie o długu celnym organ celny dokonuje kwalifikacji czynu jako podlegającego w chwili popełnienia postępowaniu karnemu całkowicie autonomicznie, nie będąc uzależnionym od wszczęcia dochodzenia (śledztwa) przez właściwe organy ścigania, a tym bardziej od wydania prawomocnego wyroku skazującego przez sąd (por. wyrok TSUE w sprawie Zefeser: C-62/06 );
- nie jest konieczne, aby przestępstwa (przestępstwa skarbowego) dopuścił się dłużnik celny, czy jeden z dłużników solidarnych; konsekwencje związku między penalizowanym czynem i długiem celnym ponoszą nawet dłużnicy mogący być osobiście przez ten czyn poszkodowani (por. m.in. wyrok TSUE w sprawie Gilbert Snauwaert: C-125/08).
W sytuacji uszczuplenia należności celnych, niespowodowanego niezawinioną omyłką np. ze szczególnie skomplikowaną klasyfikacją taryfową lub uwarunkowanej czynnikami zewnętrznymi, a przybierającego charakter zorganizowany, co zostało stwierdzone w wyniku działania OLAF, niejako naturalnym staje się rozważenie możliwości zaistnienia przestępstwa skarbowego stypizowanego w art. 87 k.k.s. Nie jest jednocześnie zadaniem organów celnych pogłębiona analiza karnych (karnych skarbowych) oraz karnoprocesowych aspektów pozostających ze sobą w związku czynów. Tym samym, dla określenia możliwości zastosowania art. 103 ust. 2 UKC nie ma uzasadnionych podstaw do rozważania przez organ celny możliwości zastosowania określonej sankcji wynikającej z polskich przepisów karnych wedle zasad ograniczonej lub nieograniczonej narodowości podmiotowej czy represji międzynarodowej (art. 109-113 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny; t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 1138 ze zm.), ustalenia miejsca popełnienia czynu, czy też regulacji karnych obowiązujących w miejscu jego popełnienia. Wystarczające jest to, że gdyby czyn został popełniony w kraju wypełniałby znamiona przestępstwa, co z kolei zostało prawidłowo wykazane przez organ I instancji. Przedłożenie przez eksportera oświadczeń i dokumentów poświadczających nieprawdę w celu uniknięcia obciążenia sprzedawanych towarów cłem antydumpingowym stanowi niewątpliwie czyn określony w art. 87 § 1 k.k.s., wypełniający znamiona oszustwa celnego, czyli wprowadzenia w błąd organów celnych i narażenia należności celnych na uszczuplenie przez uniknięcie zapłacenia należnego cła antydumpingowego.
Dyrektor Izby podkreślił, że przedmiotem postępowania w przedmiotowej sprawie nie było przypisanie jakiejkolwiek formy zawinienia w popełnieniu czynu wprowadzenia organu celnego w błąd. Przedłużenie terminu przedawnienia długu celnego nie jest środkiem o charakterze karnym, dla zastosowania którego wiedza importera na temat możliwego pochodzenia importowanego towaru miałaby znaczenie. Jest to natomiast środek umożlwiający skuteczne egzekwowanie przez władze celne należnych świadczeń, pomimo utrudnień spowodowanych przez naruszające prawo działania uczestników obrotu. Dokonana przez organy celne kwalifikacja danego czynu nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa, dokonywana jest jedynie w ramach i do celów postępowania o charakterze administracyjnym, w celu umożliwienia organom celnym skorygowania błędnego lub niewystarczającego poboru należności celnych przywozowych bądź wywozowych. Taka kwalifikacja nie narusza możliwości dokonywania przez sądy państw członkowskich kontroli decyzji organów celnych i w żaden sposób nie zagraża skutkom, które na podstawie prawa krajowego mogą wynikać z orzeczeń tych sądów - włącznie z ewentualnym zwrotem kwot nienależnie zażądanych przez te organy.
Organ odwoławczy podkreślił, że z punktu widzenia zastosowania przepisów dotyczących przedłużenia okresu przedawnienia długu celnego (do 5 lat zgodnie art. 56 p.c.) nie ma znaczenia, czy doszło do wszczęcia postępowania karnego lub karnoskarbowego, czy tylko mogło do tego dojść. Organ celny ocenia określony czyn jako zdarzenie kwalifikowane w świetle regulacji prawnokarnych jako takie, które może podlegać sądowemu postępowaniu karnemu. Dla prawidłowego zastosowania art. 103 ust. 2 UKC wystarczające jest, że czyn, będący podstawą do powstania długu celnego, w momencie jego powstania był penalizowany. Wskazać należy, że organy administracji celnej dokonują kwalifikacji czynu jedynie dla celów postępowania administracyjnego, aby umożliwić organom celnym skorygowanie błędu i pobór należności celnych, nie rozstrzygają natomiast o popełnieniu przestępstwa i sprawcy czynu. Organ dokonuje oceny w tym zakresie wyłącznie na użytek prawa celnego (co nie uchyla domniemania niewinności dłużników w świetle odpowiedzialności karnej lub karnoskarbowej). Trudno racjonalnie zakładać, że prawodawca unijny tworząc regulację art. 103 ust. 2 UKC zakładał, że możliwość powiadomienia o długu celnym w przedłużonym terminie dotyczyć może wyłącznie sytuacji, gdy uruchomiono lub zakończono etap postępowania sądowego.
Wobec tego nie budzi wątpliwości, że opisana w przywołanej dokumentacji praktyka wyczerpuje znamiona czynu, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu. Na gruncie prawa polskiego jest to czyn zabroniony przez art. 87 § 1 k.k.s., stanowiący tzw. oszustwo celne. Polegająca na umyślnym wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej i narażeniu należności celnych na uszczuplenie. W związku z tym organ celny I instancji był uprawniony powiadomić stronę o długu celnym w przedłużonym pięcioletnim terminie zgodnie z art. 103 ust. 2 UKC. Tym samym, zarzut naruszenia art. 103 ust. 2 UKC jest bezpodstawny.
Końcowo Dyrektor Izby stwierdził, że w sprawie organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Zgromadził i prawidłowo ocenił wystarczający do wydania decyzji materiał dowodowy, nie naruszając przy tym art. 191 o.p., na mocy którego organ podatkowy uprawniony jest do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni właściwie zinterpretował i zastosował przepisy prawa materialnego. Wnioski dowodowe odnośnie przesłuchania którejkolwiek strony postępowania nie były formułowane w postępowaniu celnym. Co istotne, żadnych nowych wyjaśnień ani wniosków dowodowych nie sformułowano też w postępowaniu odwoławczym.
G. S. zaskarżył ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania oraz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając:
1. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
1. art. 199 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. - polegające na zaniechaniu dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania G. S. oraz któregokolwiek z reprezentantów spółek N.1 lub P.H.U. D. celem wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, co finalnie skutkowało niekompletnym zgromadzeniem materiału dowodowego w postępowaniu, jak również przedwczesnym i wadliwym wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia;
2. art. 172 § 1, art. 173 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 p.c. - poprzez niewyczerpujące zebranie i wadliwą ocenę materiału dowodowego, głównie przez pominięcie analizy towaroznawczej przedmiotowych towarów, brak wskazania faktów uznanych za udowodnione, a także dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, co spowodowało wydanie wadliwego rozstrzygnięcia, niespełniającego gwarancji należytego uzasadniania decyzji podejmowanych przez organy celne;
3. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 p.c. w zw. z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 17 ust. 3 umowy między Wspólnotą Europejską a rządem Chińskiej Republiki Ludowej o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz. U. UE. L. z 2004 r. Nr 375, str. 20) - poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że cyt.: "organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, te otrzymana od chińskich władz celnych odpowiedź jest wiarygodna oraz słusznie potraktował ją jako miarodajny dowód w sprawie", wtedy jak z żadnego przepisu umowy nie wynika, iż pozyskane informacje mogą być wykorzystywane w charakterze dowodów we wszystkich postępowaniach administracyjnych wszczętych w związku ze stwierdzeniem przez organy podatkowe naruszenia przepisów celnych;
4. art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. - polegające na dokonaniu dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w postaci akt postępowania przygotowawczego o sygn. [...], a następnie błędne ustalenie na ich podstawie jakoby G. S. popełnił przestępstwa określone w art. 87 § 1 w zb. z art. 56 § 1 w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 k.k.s., art. 270a § 1 i 2 w zb. z art. 270 § 1 w zw. z art. 277a § 1 w zw. z art. 65 w zw. z art. 12 § 1 w zw. z art. 11 § 2 oraz art. 258 § 3 k.k., podczas gdy ze wskazanej dokumentacji wynika wyłącznie fakt wydania postanowienia o postawieniu skarżącemu zarzutów w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalna w Białymstoku, co nie jest równoznaczne z popełnieniem ww. czynów zabronionych wobec braku prawomocnego wyroku skazującego sądu karnego w tym zakresie, w konsekwencji czego Dyrektor oraz Naczelnik dopuścili się błędnego ustalenia obowiązku opłacenia przez G. S. należności celnych i podatkowych, o jakich mowa w zaskarżonej decyzji;
5. zasady zaufania do organów administracji publicznej, która w stosunku do organów celnych wywodzona jest z:
a) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.);
b) Preambuły oraz art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/30 ze zm.);
c) Preambuły Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego UKC (Dz. U. UE. L. Z 2013 r. nr 269, str. 1 ze zm.).
- poprzez rozpatrzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów państwa, a także niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyrażające się w praktycznym zaniechaniu analizy, zbadania i skontrolowania dokumentacji źródłowej towarzyszącej zgłoszeniom celnym, zaniechaniu przesłuchania skarżącego i oparciu wszelkich ustaleń jedynie na analizie akt śledztwa sygn. [...] w dodatku z pominięciem materiałów korzystnych dla skarżącego w tym śledztwie, a także braku wskazania w zaskarżonej decyzji konkretnych dokumentów z akt postępowania przygotowawczego, na których oparto ustalenia faktyczne w niniejszym postępowaniu, co skutkowało wydaniem wadliwego rozstrzygnięcia:
6. naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 42 ust. 3 Konstytucji - poprzez uznawanie w zaskarżonej decyzji, iż skarżący popełnił przestępstwa określone w art. 87 § 1 w zb. z art. 56 § 1 w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 k.k.s., art. 270a § 1 i 2 w zb. z art. 270 § w zw. z art. 277a § 1 w zw. z art. 65 w zw. z art. 12 § 1 w zw. z art. 11 § 2 oraz art. 258 § 3 k.k., tym samym naruszenie naczelnej zasady obowiązującego prawa, tj. zasady domniemania niewinności, w momencie gdy w świetle powszechnie obowiązującego prawa G. S. wciąż pozostaje osoba niewinna, gdyż nie został skazany prawomocnym wyrokiem sadu w jego sprawie w dalszym ciągu toczy się śledztwo prowadzone przez Prokuraturę, co mogło mieć istotny wpływ na dokonywana przez Dyrektora ocenę dowodów:
2. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:
1. art. 74 ust. 2 lit. b/ UKC - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy nie było uzasadnionych podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów obliczonej zgodne z dyspozycja art. 70 ust. 1 UKC;
2. art. 140 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2015 r. Nr 343, str. 558 ze zm.) - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż zadeklarowana wartość celna nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC, podczas gdy Naczelnik nie zwrócił się do P. o przekazanie dodatkowych informacji uzasadniających sposób określenia wartości transakcyjnej określonej pierwotnie w zgłoszeniu celnym, tylko sam dokonał ustalenia wartości celnej na podstawie art. 74 ust. 2 lit. b/ UKC;
3. art. 141 rozporządzenia wykonawczego do UKC - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie bowiem Naczelnik przy ustaleniu wartości celnej pominął fakt, że przedmiotem importu byty towary o obniżonej wartości, pochodzące z tzw. stocków towarowych, a także, że były to towary zakupywane w dużej liczbie, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie ustalonej przez Naczelnika wartości celnej towaru;
4. art. 18 ust. 1 w zw. z art. 77 ust. 3 UKC, a w konsekwencji również art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie jakoby odpowiedzialność za zaspokojenie należności celnych oraz podatkowych z tytułu importu towarów obciążała skarżącego jako osobę fizyczna, będącą w czasie kiedy dokonywano kwestionowanych zgłoszeń celnych prezesem zarządu P.H.U. D. sp. z o.o. - przedstawiciela bezpośredniego w stosunkach celnych spółki N1., na którym w świetle litery prawa nie spoczywa powinność uregulowania przedmiotowych zaległości;
5. art. 103 ust. 1 i 2 UKC - poprzez przedwczesne, pochopne i nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym przyjęcie, że działalność spółki N.1 była pozorowana celem wprowadzenia do obrotu towarów z zamiarem uszczuplenia należności celnych i podatkowych, co bezsprzecznie przyczyniło się do dokonania nieuzasadnionej korekty wartości celnej towarów przez Naczelnika, podczas gdy organ nie miał możliwości powiadomienia dłużnika o długu celnym w związku z upływem trzyletniego terminu od dnia powstania długu celnego w zw. z art. 103 ust. 1 UKC.
W uzasadnieniu skargi skarżący zawarł obszerne rozwinięcie postawionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Uczestnik postępowania - P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., nie zajął stanowiska w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej powoływanej w skrócie jako: "p.p.s.a."), następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z unormowania art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oceniając zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzające ją decyzje organu I instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że naruszają one prawo w stopniu powodującym konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.
Organy obydwu instancji uznały, że dłużnikami solidarnymi (czyli podmiotami współzobowiązanymi do uiszczenia kwoty należności celnych obok importera - N.1 Spółki z o.o.) są P. spółka z o.o. (dawniej PHU D. Sp. z o.o.) oraz skarżący - G. S., natomiast wcześniejsze decyzje weryfikujące zgłoszenia celne skierowane do importera stały się prawomocne wskutek ich niezaskarżenia, oddalenia lub odrzucenia skarg przez sąd administracyjny. Jako podstawę odpowiedzialności dłużników solidarnych organy celne wskazały przepis art. 77 ust. 3 zd. 3 UKC. Wymienione wyżej podmioty, będące stronami niniejszego postępowania, nie uczestniczyły w postępowaniu celnym zmierzającym do weryfikacji zgłoszeń celnych, zatem słusznie organy oceniły merytorycznie ich zarzuty dotyczące prawidłowości dokonanej przez organy celne weryfikacji zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej towarów nimi objętych.
Zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC zasadniczą podstawą określenia wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Natomiast art. 140 RW odnoszący się do art. 70 UKC stanowi w ust. 1, że w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Treść ust. 2 stanowi z kolei, że jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC.
Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pojęcie uzasadnionych wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, nie zostało w przepisach prawa zdefiniowane. Wątpliwość taka zachodzi w sytuacji niskiej ceny towarów w porównaniu do ceny towarów analogicznych. Sąd uznał tym samym za niezasadne stanowisko skarżącego, że organ nie wykazał podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru. Podana w zgłoszeniach celnych i wynikająca z przedstawionych faktur cena towarów niewątpliwie jest ceną zaniżoną w stosunku do normalnej wartości tych towarów. Okoliczności tej nie kwestionuje sam skarżący, tłumacząc niską cenę towaru jego stokowym charakterem.
Okoliczność zaniżenia wartości transakcyjnej towarów wynikała z dokonanych przez organ ustaleń odnośnie wartości towarów podobnych. Organ na podstawie systemu ALINA ustalił, że dla zgłoszonych towarów średnia cena transakcyjna towarów kształtowała się na wyższym poziomie. Towary analogiczne jak wskazane w zgłoszeniach celnych miały zatem cenę znacznie wyższą niż ta podana we wskazanych zgłoszeniach celnych i dołączonych do tych zgłoszeń dokumentach.
Organy orzekające - zgodnie z art. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. - zobligowane były zebrać materiał dowodowy umożliwiający ustalenie istotnych okoliczności sprawy. Wymóg ten, w odniesieniu do ustalenia wartości transakcyjnej towarów objętych kontrolowanymi zgłoszeniami celnymi – wbrew twierdzeniom strony skarżącej - został w niniejszej sprawie przez organ spełniony.
W ocenie Sądu, organ zasadnie zakwestionował wartość transakcyjną importowanych towarów. Importując towar o charakterze stokowym o cenie zaniżonej w stosunku do normalnej ceny towaru. Importer (jego agent celny) winien był zabezpieczyć materiał dowodowy potwierdzający taki charakter towaru. Złożenie oświadczenia o stokowym charakterze towaru nie może być w tym zakresie uznane za wystarczające. Akceptacja takiej formy potwierdzenia stokowego charakteru importowanego towaru umożliwiałaby bowiem obniżenie wartości transakcyjnej każdego towaru (zwłaszcza odzieży i konfekcji) i tym samym wyłączenie możliwości zastosowania unormowania zawartego w art. 140 RW. Oczywistym jest, że wartość transakcyjna ma bezpośredni wpływ na wysokość należności celnych. Stąd u importera może pojawić się dążenie, by wpłynąć na obniżenie tej wartości. Jednak to rzeczą importera towarów stokowych jest wykazanie takiego ich specyficznego charakteru. Tymczasem twierdzenia skarżącego w tym zakresie nie znalazły potwierdzenia w treści zawartej umowy, zgodnie z którą spółce N.1 przysługiwać miało m.in. prawo do reklamacji towaru (pkt 2 umowy). Zatem wbrew twierdzeniom skarżącego jakość importowanego towaru była dla umawiających się stron jego cechą istotną. Potwierdzenie innych cech towaru mających wpływ na ich cenę powinno znaleźć odzwierciedlenie w odrębnych dokumentach (innych niż oświadczenie sprzedającego). Nie ma znaczenia dla powyższej oceny istnienie w sieci internetowej stron oferujących hurtową sprzedaż produktów w niskich cenach.
Ustalenie nowej wartości celnej towarów nie było uzależnione od zakwestionowania autentyczności dokumentów załączonych do zgłoszeń celnych, lecz od stwierdzenia uzasadnionych wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC.
Regulujący zastępcze metody ustalania wartości celnej art. 74 UKC stanowi w ustępie 1, że jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70, ustala się ją, stosując kolejno procedury z ust. 2 lit. a/-d/ aż do pierwszej litery, na podstawie której możliwe będzie ustalenie wartości celnej towarów. Organ stosując unormowanie art. 74 UKC wykazał brak możliwości ustalenia wartości towaru na podstawie metod wymienionych w art. 74 ust. 2 UKC, a kwestia ta pozostawała poza sporem w niniejszej sprawie.
Organ prawidłowo zastosował normę art. 74 ust. 3 UKC, zgodnie z którą jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie ust. 1, ustala się ją na podstawie danych dostępnych na obszarze celnym Unii z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych ze wszystkimi następującymi zasadami i przepisami ogólnymi: a) porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu; b) artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu; c) niniejszym rozdziałem. Zgodnie z art. 144 ust. 1 RW przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 74 ust. 3 UKC dopuszczalna jest rozsądna elastyczność w stosowaniu metod określonych w art. 70 i art. 74 ust. 2 UKC (metoda wartości transakcyjnej i metody zastępcze), a ustalona w ten sposób wartość powinna opierać się w możliwie największym stopniu na wcześniej ustalonych wartościach celnych. Przepis art. 141 RW, odnoszący się do art. 74 ust. 2 lit. a/ i b/ UKC stanowi, że do ustalania wartości celnej przywożonych towarów zgodnie z art. 74 ust. 2 lit. a/ lub b/ kodeksu wykorzystuje się wartość transakcyjną identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i zasadniczo w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. Jeśli nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, wartość celną określa się na podstawie wartości transakcyjnej identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na innym poziomie handlu lub w innych ilościach. Taką wartość transakcyjną należy skorygować w celu uwzględnienia różnic wynikających z poziomu handlu lub ilości. Jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów identycznych lub podobnych, dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą z tych wartości.
Organ prawidłowo stosował najniższe z ustalonych i niekwestionowanych wartości celnych przywożonych towarów w oparciu o system ALINA, a kwestia podobieństwa towarów w sytuacji stosowania metody "ostatniej szansy" winna być intepretowana elastycznie. Organ zastosował odpowiednio metodę określoną w art. 74 ust. 2 lit. b/ UKC, zgodnie z która wartością celną jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Przyjęta metoda nie wymaga istnienia całkowitej spójności badanego zgłoszenia i zgłoszenia wziętego do porównania i dopuszcza w tym zakresie elastyczne podejście.
Z cytowanych regulacji wynika, że do ustalenia wartości wykorzystuje się wartość transakcyjną identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i zasadniczo w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. Tak też postąpił organ w przypadku ustalania ceny importowanych towarów. Zdaniem Sądu, sposób ustalenia wartości towarów spełnia wymogi elastycznego stosowania metody wykorzystującej do ustalenia wartości celnej ceny towarów podobnych.
Sąd zauważa, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C - 291/15 z dnia 16 czerwca 2016 r., dokonał interpretacji art. 181a RWKC (odpowiednio art. 140 RW). W wyroku tym wskazano, że art. 181a rozporządzenia nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, zmienionego rozporządzeniem nr 3254/94, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu przez organy celne praktyki tego rodzaju co stanowiąca metodę wskazaną w art. 30 rozporządzenia nr 2913/92 zmienionego rozporządzeniem nr 82/97 praktyka polegająca na ustalaniu wartości celnej przywożonych towarów na podstawie wartości transakcyjnej towarów podobnych, jeżeli zadeklarowana wartość transakcyjna została uznana za nienormalnie niską w porównaniu ze średnią statystyczną cen zakupu stosowanych w przywozie towarów podobnych, mimo że organy celne nie podważyły ani nie zakwestionowały w inny sposób autentyczności faktury i świadectwa przelewu bankowego przedłożonych w celu wykazania ceny faktycznie zapłaconej za przywożone towary, przy czym importer nie przedstawił na żądanie organów celnych dodatkowych dowodów lub informacji w celu wykazania prawidłowości zgłoszonej wartości transakcyjnej. Organy celne mogą bowiem, celem ustalenia wartości celnej, odrzucić zadeklarowaną cenę przywiezionych towarów i zastosować podrzędne metody określania wartości celnej przywożonych towarów, tak jak zostały one przewidziane w art. 30 i 31 rozporządzenia nr 2913/92, w szczególności cenę sprzedaży towarów podobnych, jeżeli utrzymują się ich wątpliwości dotyczące wartości transakcyjnej po zażądaniu przedstawienia wszelkich uzupełniających informacji i dokumentów oraz po zapewnieniu zainteresowanej osobie odpowiedniej możliwości przedstawienia jej stanowiska co do podstaw, na których opierają się te wątpliwości. W tym względzie, w okolicznościach gdy okazuje się, że zadeklarowana cena jest o ponad 50% niższa od statystycznej średniej ceny, należy stwierdzić, że taka różnica w cenie jest wystarczająca, by uzasadnić wątpliwości powzięte przez organ celny i odrzucenie przez niego zadeklarowanej wartości celnej danych towarów.
W uzasadnieniu wyroku wskazano, że dla celów zastosowania art. 181a RW autentyczność dokumentów zaświadczających o wartości transakcyjnej przywożonych towarów nie jest decydująca, bowiem mimo autentyczności tych dokumentów organy te mogą mieć bowiem wątpliwości co do prawidłowości wartości celnej przywożonych towarów. Nadto z uzasadnienia cytowanego wyroku wynika, że w postępowaniu głównym organ celny uznał, iż zgłoszona wartość transakcyjna przywożonych towarów była wyjątkowo niska w porównaniu do statystycznej średniej wartości w przywozie towarów porównywalnych, zadeklarowana cena była o ponad 50% niższa od statystycznej średniej ceny i w tych okolicznościach, jak wskazał Trybunał, należy stwierdzić, że różnica w cenie tego rodzaju jak ta, która została stwierdzona, jest wystarczająca, by uzasadnić wątpliwości powzięte przez organ celny i odrzucenie przez niego zadeklarowanej wartości celnej omawianych towarów.
Zauważyć należy, że system ALINA w praktyce działania organów stanowi podstawę do dokonywania ustaleń w zakresie wartości celnej towarów, a działanie takie zostało zaakceptowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Gd 904/14, oraz oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku wyrok NSA z dnia 28 lipca 2018 r., sygn. akt I GSK 638/15). Nie jest przy tym konieczne, co zarzucała organom strona skarżąca, sporządzanie przez organ – stosownie do art. 172 o.p. – protokołu odnoszącego się do pobrania danych z systemu ALINA. Z art. 172 § 1 o.p. wynika, że organ sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. W rozpoznawanej sprawie wskazany przepis nie znajdował zastosowania, gdyż – co wynika z akt sprawy – dane z systemu ALINA, stanowiące podstawę faktyczną podjętego przez organy rozstrzygnięcia, zostały w formie wydruków arkuszy w odniesieniu do każdego "na nowo" szacowanego towaru, utrwalone na piśmie i zgromadzone w materiale dowodowym sprawy, z którym strona miała prawo zapoznania się na każdym etapie postępowania.
Odnosząc się do dokonanego w niniejszej sprawie przez organy celne określenia wartości celnej importowanych towarów podkreślenia wymaga, że jednym z czynników, które kształtują wartość podobnych towarów na rynku eksportu sprzedawanych w celu importu na rynek Wspólnoty, jest rynek docelowy, czyli rynek, na który towary te są bezpośrednio przeznaczone. Jednolitość obszaru celnego Wspólnoty rozumiana jest w sensie prawnym - jako jednolitość reguł prawnych i praktyk administracyjnych w odniesieniu do środków polityki handlowej stosowanych wobec towarów spoza tego obszaru. Nie ma natomiast mowy o jednolitości rynku w sensie ekonomicznym. Rynki poszczególnych państw członkowskich znacznie się różnią w sensie ekonomicznym. Jest to czynnik niewątpliwie wpływający na kształtowanie się cen towarów importowanych na te rynki. Wybór transakcji służących stosowaniu metody cen podobnych musi uwzględniać specyfikę tej części rynku unijnego, na który towar jest sprowadzany, rynek Wspólnoty nie jest bowiem rynkiem jednorodnym. Dysfunkcjonalny dla potrzeb ustalania elementów kalkulacyjnych należności celnych w niniejszej sprawie jest sposób rozumienia obszaru celnego Wspólnoty, jako sumy wszystkich rynków krajów członkowskich, bo znaczyłoby konieczność uwzględnienia w procesie ustalania wartości celnej ogromnej skali danych, które przez wzgląd na specyfikę każdego z tych rynków, prowadziłoby do nieadekwatnych wyników. Słuszne jest zatem było ograniczenie przez organy przeprowadzenia analiz do zgłoszeń celnych zaewidencjonowanych w bazach danych polskich organów celnych (tj. w systemie ALINA).
Organ, zgodnie z przyjętą i akceptowaną w orzecznictwie zasadą wykorzystującą system ALINA do ustalania wartości towaru – jak już zasygnalizowano powyżej – wyodrębnił w materiale dowodowym jako materiał porównawczy dla importowanego towaru wydruki z systemu ALINA, zawierające dane o zgłoszeniach celnych dotyczące towarów podobnych, importowanych na obszar celny UE w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna i z tym materiałem skarżący miał możliwość zapoznania się w toku prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu – wbrew twierdzeniom skarżącego – materiał ten dawał uzasadnione i wystarczające podstawy do ustalenia przez organy w oparciu o metodę określoną w art. 74 ust. 2 lit. b/ UKC wartości importowanych towarów.
Sąd nie podzielił też podnoszonej przez skarżącego argumentacji odnoszącej się do twierdzenia o nieprawidłowym ustaleniu wartości szacowanych towarów, bowiem z naruszeniem art. 141 ust. 3 RW (tj. nieustalenia wartości celnej przywożonego towaru na podstawie najniższej stwierdzonej ceny transakcyjnej towarów podobnych). Podzielić należało stanowisko organów, że towar przyjęty do porównania poddanych weryfikacji co do wartości towarów importowanych, był podobny, tj. wyprodukowany w tym samym kraju, posiadający taki sam bądź podobny skład materiałowy i cechy, wywieziony do UE w zbliżonym czasie co przedmiotowy towar, sprzedany na porównywalnym poziomie handlu, z przyjęciem, że wielkość dostawy nie miała wpływu na cenę transakcyjną, gdyż brak było informacji o udzielonym przez sprzedającego rabacie ilościowym.
Raz jeszcze należy podkreślić, że rzeczą importera w sytuacji importu towaru stokowego było wykazanie takiego charakteru importowanego towaru, podczas gdy w niniejszej sprawie importer nie przedłożył wiarygodnych dowodów w tym zakresie. Z powyższego wynika, że zastosowanie metody ustalania wartości importowanego towaru w oparciu o porównanie z wartością towarów podobnych nie mogło uwzględniać takiego charakteru importowanych towarów, a jednocześnie brak było podstaw do dokonywania analizy towaroznawczej w celu ustalenia, czy objęty przez importera zgłoszeniami celnymi towar miał cechy towarów tzw. stokowych. Nie sposób zatem zarzucić organom w tym zakresie naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 o.p.
Dodać należy w tym zakresie, że w 41 sprawach ze skarg spółki N1., dotyczących weryfikacji zgłoszeń celnych co do wartości celnej towarów, sąd administracyjny zaakceptował weryfikację przez organy zgłoszeń celnych tej spółki co do wartości celnej importowanych towarów. Decyzje wydane w tym przedmiocie stały się w istocie – jak podnosiły to organy - prawomocne.
Przechodząc do kwestii związanych ze wskazaniem podmiotów uznanych za dłużników solidarnych w niniejszej sprawie wyjaśnić należy, że stosunek prawny zobowiązania celnego charakteryzuje się tym, że występują w nim podmioty, wobec których organ administracyjny - wierzyciel celny - posiada uprawnienia, a zarazem obowiązek do żądania od drugiego podmiotu, dłużnika celnego zachowania się w określony sposób, tj. spełnienia świadczenia. Przy czym jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, po każdej stronie stosunku prawnego występującego w prawie celnym może wystąpić więcej podmiotów, kategoria strony jest bowiem zakresowo pojęciem szerszym od podmiotu. Występuje tutaj zjawisko solidarnej odpowiedzialności za dług (tak też: NSA w wyroku z dnia 25 maja 2020 r., sygn. akt I GSK 37/20).
W myśl art. 5 ust.19 UKC dłużnikiem jest każda osoba odpowiadająca za dług celny.
Przepis art. 77 ust. 3 UKC stanowi, że dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 15 UKC zgłaszający oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane.
W myśl zaś art. 18 ust. 1 UKC każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego. Przedstawicielstwo może być bezpośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby.
Mając na uwadze powyższe, wywieść można, że - co do zasady - przedstawiciel bezpośredni nie odpowiada za dług celny podmiotu, w imieniu i na rzecz którego działa.
Jednakże w art. 77 ust. 3 zdanie trzecie UKC określono, że jeżeli zgłoszenie celne dotyczące jednej z procedur, o których mowa w ust. 1, zostaje sporządzone na podstawie danych powodujących, że nie zostają pobrane w całości lub części należności celne przywozowe, osoba, która dostarczyła dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, jest również dłużnikiem.
Z zapisu art. 77 ust. 3 zdanie trzecie UKC wynika zatem, że każdy, kto odpowiada za podanie, na skutek co najmniej braku należytej staranności, nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym jest także dłużnikiem. Przywołany przepis określa szczegółowo krąg dłużników celnych. W świetle tej regulacji również przedstawiciel bezpośredni może być uznany za dłużnika celnego.
Zgodnie z art. 84 UKC, jeżeli do zapłaty kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadającej temu samemu długowi celnemu zobowiązanych jest kilku dłużników, odpowiadają oni solidarnie za zapłatę tej kwoty.
W rozpoznawanej sprawie P. Spółka z o.o. (dawniej PHU D.), działając w imieniu i na rzecz N.1 sp. z o.o., a więc jako przedstawiciel bezpośredni, dokonała opisanych wyżej zgłoszeń celnych towarów zakupionych od hongkońskiej spółki N. Ltd - do procedury dopuszczenia do obrotu.
Każde ze zgłoszeń celnych zostało sporządzone i złożone przez na podstawie kontraktu, faktury handlowej, oferty towarowej, packing list. Dokumenty te zostały podpisane przez N.1 Sp. z o.o., oraz przedstawicieli eksportera - spółki N. N.1 Sp. z o.o. udzieliła agencji celnej PHU D. pełnomocnictwa do reprezentowania jej w charakterze przedstawiciela bezpośredniego.
Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, PHU D. pomimo tego, że była w posiadaniu powyższych dokumentów, w tym pełnomocnictwa, w polach 44 zgłoszenia celnego określiła wartość importowanego towaru. Tym samym samodzielnie dostarczyła (wygenerowała) dane do zgłoszenia celnego w tym zakresie. W imieniu spółki działał skarżący G. S. oraz jej inni pracownicy.
Uzasadniając odpowiedzialność solidarną organ, niezależnie od powyższego, podniósł również, że PHU D. wpisała w zgłoszeniach celnych wartości transakcyjne towarów podane przez importera, pomimo tego, że wartości te budziły uzasadnione wątpliwości. W ocenie organu była to bowiem skrajnie niska wartość transakcyjna deklarowana przez importera. Agent celny, jako podmiot dokonujący zgłoszeń celnych, dostarczył zatem nieprawidłowych danych wymaganych do tychże zgłoszeń, a mianowicie danych dotyczących wartości towarów, co do których powinien był wiedzieć, że są danymi nieprawdziwymi. Rażąco niska cena powinna zostać dostrzeżona przez agenta celnego obsługującego zgłoszenie celne importera. Wartość zgłaszanego przez importera towaru budziła bowiem uzasadnione wątpliwości z uwagi na znaczną dysproporcję ceny jednostkowej towaru w porównaniu z cenami towarów podobnych. Jednocześnie dokumenty dołączone do zgłoszeń celnych przez przedstawiciela importera nie potwierdzały w sposób wystarczający eksponowanego przez importera stokowego charakteru importowanego towaru. Podkreślić należy, że agent celny, wykonujący obowiązku wynikające z umowy, również działający na podstawie przedstawicielstwa bezpośredniego, przy uwzględnieniu kompetencji i kwalifikacji zawodowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien dokonać weryfikacji kontrahentów, dokumentów handlowych i innych dokumentów służących do sporządzania zgłoszenia celnego pod względem ich wiarygodności. Istnieje procedura sprawdzania wiarygodności danych przekazanych przez kontrahenta, np. w przypadku rażąco niskiej wartości towaru. Sprawdza się wiarygodność na podstawie osobistych doświadczeń i wiedzy agenta celnego. Są reguły postępowania polegające na badaniu wartości towaru na podstawie informacji z Internetu, doświadczeń kulturowych, znajomości rynku określonych towarów. Istnieją zatem procedury weryfikacji kontrahentów, jak i przekazywanych przez nich danych pod względem ich wiarygodności, także w przypadku zadeklarowania niskiej wartości towaru.
Pomimo zatem możliwości weryfikacji, PHU D. Sp. z o.o. (obecnie P. Spółka z o.o.) nie zwróciła się do importera o wyjaśnienie niskiej wartości podanej ceny transakcyjnej towarów mimo istnienia obiektywnych i uzasadnionych w tym zakresie wątpliwości.
Zatem w realiach niniejszej sprawy, doszło do dostarczenia do zgłoszeń celnych danych, poprzez wpisanie wartości celnej towaru podanej przez importera w sytuacji istnienia uzasadnionych wątpliwości odnośnie tej wartości, co pozwala na uznanie, że agent celny nie zachował należytej staranności oraz na stwierdzenie, że podmiot ten spełnia przesłanki odpowiedzialności określone w art. 77 ust. 3 UKC.
Nie może budzić wątpliwości, że PHU D. (poprzednik P. sp. z o.o.) był profesjonalnym podmiotem (przedsiębiorcą) świadczącym usługi pośrednictwa, którego obowiązuje podwyższony miernik starannego działania zgodnie z art. 355 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.). Bez względu na fakt, czy czynności agenta celnego wykonywane są przez zespół pracowników, czy osobiście, nie jest on zwolniony z zachowania wymaganej od niego - jako profesjonalisty - staranności w podejmowanych przez niego działaniach. Szerokie spektrum działań spółki P., wynikające z działu 3 rejestru przedsiębiorców KRS powinno się również przekładać na jakość i staranność świadczonych usług. Od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie należy się spodziewać, że sporządził wymagane dokumenty wnikliwie i z należytą starannością.
Sąd stoi na stanowisku, że aktualna regulacja zawarta w art. 77 ust. 3 UKC jest wyrazem świadomego działania prawodawcy unijnego, który wraz z poszerzeniem uprawnień i zakresu uproszczeń dla podmiotów profesjonalnie uczestniczących w obrocie towarowym, podnieść musiał odpowiednio poziom ich odpowiedzialności nie tylko za świadome naruszanie przepisów celnych, ale także za brak należytej staranności w tym zakresie.
Podkreślenia wymaga, że zidentyfikowanie choćby jednej transakcji z udziałem importera, co do której w wiarygodny sposób wykazano, że została zawarta dla pozoru - stanowi podstawę do powzięcia wątpliwości co do rzetelności dokumentacji handlowej, którą posługiwał się importer. Dlatego znaczenie transakcji dokonanych przez importera – spółkę N.1 z N., powoływanych przez organy dalece wykracza poza zakres zgłoszeń celnych dotyczących towaru będącego przedmiotem tych transakcji. Przyjąć należało, że wykazanie, iż niektóre przedkładane przez importera dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistości, czyni zasadnym odstąpienie przez organy celno–skarbowe od domniemania rzetelności innych dokumentów, na których opierają się zgłoszenia celne tego samego importera.
W konsekwencji dokonanych rozważań, w ocenie Sądu, za zasadne należy uznać stanowisko organów, że P. Spółkę z o.o. należy uznać, obok importera – N.1 Spółki z o.o., za dłużnika solidarnego na podstawie przepisu art. 77 ust. 3 zdanie trzecie UKC.
Skarga zasługiwała jednak na uwzględnienie w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego G. S. za dług celny, gdyż zaskarżona decyzja w tym zakresie wydana została z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących postępowania dowodowego prowadzonego przez organy administracji.
Wskazać należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym zasada bezpośredniości w przeprowadzaniu dowodów obowiązuje w ograniczonym zakresie, to jednak w przypadku, gdy wymagają tego okoliczności konkretnej sprawy, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, poza dopuszczalnością ustalania okoliczności faktycznych na podstawie dowodów pochodnych, winna znaleźć również zastosowanie dyrektywa nakazująca organom dokonywanie ustaleń faktycznych przy wykorzystaniu wyłącznie dowodów pierwotnych. Na taki sposób postępowania wskazują przepisy art. 180, art. 181, a także art. 191 o.p.
Zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (zob. B. Dauter [w:] S. Babiarz, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 187). Zgodnie zaś z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. W piśmiennictwie wyróżnia się pewne reguły stanowiące o treści zasady swobodnej oceny dowodów, odnoszące się do działania organu podatkowego, który powinien rozważyć wszystkie dowody zebrane w sprawie w ich całokształcie, a dokonując oceny, powinien uwzględniać wskazania doświadczenia życiowego, logiki i wiedzy. Nadto organ powinien konstruować tezy dowodowe (twierdzenia o faktach) w sposób poprawny, obiektywny i rzetelny (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 191). Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1282/15).
Zasada prawdy obiektywnej nie oznacza, że organ ma obowiązek uwzględnić każdy wniosek dowodowy strony. Jest to istotne zwłaszcza, gdy żądanie odnosi się do przesłuchania osób, które składały już zeznania (choć w innych postępowaniach), a protokoły tych zeznań stanowią część materiału dowodowego sprawy. W takiej sytuacji, zadośćuczynienie żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 o.p. jest uzasadnione wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 135/24).
Zdaniem Sądu, organy oceniając działania skarżącego w zakresie dostarczenia danych nieprawdziwych wymaganych do sporządzenia zgłoszeń celnych, nie sprostały przywołanym wymogom, czym naruszyły art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozważania organów obu instancji, w zakresie dotyczącym odpowiedzialności skarżącego, skoro zostały oparte wyłącznie na ocenie materiału dowodowego z postępowania przygotowawczego, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z zasadą bezpośredniości, nie pozwalają na przyjęcie, że wykazano zaistnienie w stosunku do skarżącego przesłanek z art. 77 ust. 3 UKC. Organy administracji nie wykorzystały przysługujących im możliwości, by przeprowadzić wszystkie dowody mające znaczenie dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) zwrócił uwagę, że przy ocenie zgodności z prawem zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności uzyskanego w wyniku zastosowania technik operacyjnych, pochodzącego ze spraw karnych, wykorzystywanego w postępowaniach podatkowych, zgodnie z art. 180 i art. 181 o.p., zarysowała się zmiana stanowiska sądów administracyjnych w kwestii zakresu takiej kontroli. Polega ona na uznaniu, że organy podatkowe, a w konsekwencji i sądy administracyjne, nie mogą przyjmować domniemania legalności pochodzenia takich materiałów tylko na tej podstawie, że zostały przekazane przez prokuraturę i muszą przeprowadzić w tym zakresie stosowną analizę (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1881/17). Należy też podkreślić, że jedynym przepisem, który wiąże sądy administracyjne rozstrzygnięciami ze sfery prawa karnego jest art. 11 p.p.s.a. Tylko zatem w przypadku prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa sądy administracyjne są związane ustaleniami sądu karnego.
Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Dowody przeprowadzone w toku postępowania, a dotyczące odpowiedzialności solidarnej skarżącego G. S. za powstały dług celny, to przede wszystkim materiały z akt śledztwa o sygn. akt [...] prowadzanego przez Prokuraturę Regionalną w Białymstoku. Część tych materiałów została włączona do akt przedmiotowego postępowania. Podkreślić należy, że wśród tych materiałów znajdują się: postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów popełnienia określonych przestępstw i przestępstw skarbowych, protokoły przesłuchania podejrzanych J. K. oraz V. D. D., protokoły oględzin dowodów elektronicznych, a także analizy materiału z kontroli operacyjnej.
Zdaniem Sądu, tak zgromadzony materiał dowodowy nie jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego co do przesłanek odpowiedzialności skarżącego z tytułu długu celnego na podstawie art. art. 77 ust. 3 UKC. Materiały te nie zawierają nawet protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze podejrzanego. Dodać należy, że organ będący dysponentem tego materiału dowodowego dokonał arbitralnie wyboru dokumentów podlegających udostępnieniu organom prowadzącym postępowanie celno-skarbowe.
Natomiast "analizy materiału z kontroli operacyjnej", w których przedstawiono ustalony przez organ śledczy mechanizm przestępczego działania m.in. skarżącego, nie są dowodem o charakterze bezpośrednim lecz oceną zgromadzonego materiału dowodowego uzyskanego w ramach kontroli operacyjnej prowadzonej przez organ inny niż orzekający w sprawie celnej. Sąd karny dysponuje środkami pozwalającymi na ocenę rzetelności "analizy materiału z kontroli operacyjnej", która stanowi rezultat selekcji materiału zgromadzonego w czasie wykonywanych czynności operacyjnych. Środków takich nie ma do dyspozycji sąd administracyjny, rozpoznający sprawę której przedmiotem jest stwierdzenie odpowiedzialności majątkowej osoby uznanej za dłużnika solidarnego na podstawie art. 77 ust. 3 UKC, wskutek przyjęcia, że dostarczyła dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe. Zatem przesłanki odpowiedzialności wynikającej z powyższego przepisu to:
- dostarczenie danych do sporządzenia zgłoszenia
- nieprawdziwość tych danych
- wiedza lub powinność posiadania wiedzy na temat tej nieprawdziwości po stronie osoby dostarczającej dane.
To, czy dana osoba wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawdziwości danych to informacja wiążąca się ze swej istoty wprost ze stanem świadomości tej osoby. W tym zakresie w sposób oczywisty postępowanie dowodowe powinno obejmować bezpośrednie przesłuchanie przez organ osoby, której odpowiedzialność jest przedmiotem sprawy (zwłaszcza gdy sama domaga się takiego przesłuchania).
W zaskarżonych decyzjach przyjmuje się odpowiedzialność skarżącego, jako dłużnika solidarnego – opierając się wprost na materiale dowodowym ze śledztwa (głównie analizie materiałów z kontroli operacyjnej). Na tym materiale opiera się zwłaszcza teza o tym, że to skarżący zarządzał spółką z o.o. N1., pomimo braku stosownego wpisu w KRS. Postawienie takiej tezy, zdaniem Sądu, wymagało jednak przeprowadzenia przez ten organ dowodów z zeznań osób bezpośrednio zaangażowanych w działania i czynności dokonania zgłoszeń celnych objętych weryfikacją, czyli m.in. zarejestrowanych w KRS członków Zarządu N.1 Spółki z o.o.
Inicjatywa dowodowa organu powinna zmierzać do wyjaśnienia również okoliczności towarzyszących działaniom skarżącego, które zawierają się w procesie dostarczania danych wymaganych do sporządzenia weryfikowanych zgłoszeń celnych. Na tego rodzaju okoliczności składają się wszelkie elementy mające wpływ na treść zgłoszeń celnych, do których należą okoliczności związane ze sposobem dokonywania przez importera zakupu importowanych towarów, ustalania podmiotu będącego kontrahentem importera, procedury ustalania wartości towarów przewidzianej do ujęcia w zgłoszeniach celnych, a także procedury weryfikowania, czy wartość ta odpowiada rzeczywistej wartości importowanych towarów. Organ powinien zatem umożliwić skarżącemu samodzielne wypowiedzenie się co do jego roli w procedurze celnej związanej ze zgłoszeniami celnymi spółki N.1 i poddać własnej ocenie wszystkie okoliczności, które mogą wskazywać, czy to właśnie skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostarczał nieprawdziwych danych wymaganych do sporządzenia zgłoszeń celnych, co skutkować mogło tym, że nie zostały pobrane w wymaganej wysokości należności celne przywozowe.
Istniejące luki w materiale dowodowym co do spełnienia przesłanek z art. 77 ust. 3 UKC mogłyby usunąć nie tylko wyjaśnienia samego skarżącego, ale także innych osób, jak chociażby pracowników D. spółki z o.o. (obecnie P. spółka z o.o.) dokonujących w imieniu tej spółki jako agenta celnego poszczególnych zgłoszeń celnych. Na podstawie informacji akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Białymstoku możliwe jest bowiem ustalenie tożsamości tych osób i uzyskania danych niezbędnych do przeprowadzenia dowodu z ich udziałem.
Sąd podkreśla, że wprawdzie przeprowadzenie dowodów z przesłuchania osób w charakterze podejrzanych złożonych w postępowaniu karnym i karnoskarbowym jest w postępowaniu celnym prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej dopuszczalne, lecz dokonując swobodnej oceny tego rodzaju dowodów, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., organy winny uwzględniać brak ich waloru bezpośredniości. Prowadzi to do wniosku, że jeśli nie wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia oraz dla oceny dowodów z punktu widzenia ich wiarygodności mogą być jednoznacznie wyprowadzone z dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym lub karnoskarbowym, dowód taki powinien zostać przeprowadzony w postępowaniu administracyjnym. Rzeczą organów prowadzących postępowanie było zatem przesłuchanie skarżącego G. S. i ewentualnych świadków, którzy dysponować mogli wiedzą na temat działalności prowadzonej przez niego w okresie obejmującym czas składanych zgłoszeń celnych, a w razie potrzeby w okresie obejmującym czas poprzedzający lub następujący po dokonanych zgłoszeniach.
Zdaniem Sądu przeprowadzenie przez organy postępowania we własnym zakresie powinno wyjaśnić szczegóły osobistych działań skarżącego związanych z dokonywanymi zgłoszeniami celnymi. Zeznania wszystkich przesłuchiwanych w sprawie osób podlegać muszą wyczerpującej ocenie organów, które rozważyć muszą ich zainteresowanie tym, by nie ponosić odpowiedzialności materialnej wynikającej z UKC. Podkreślenia wymaga jednak, że postępowanie dowodowe w tym zakresie, odmiennie od celów śledztwa, winno być nakierowane na zbadanie występowania konkretnych przesłanek określonych w art. 77 ust. 3 UKC.
Wbrew zarzutom skargi, ustalenia dokonywane przez organy nie dotyczyły przypisania skarżącemu winy za zarzucane mu w postępowaniu karnym czyny zabronione. Organy samodzielnie bowiem ustalały, czy wobec skarżącego zaistniały przesłanki określone w art. 77 ust. 3 UKC a nie to, czy skarżący popełnił zarzucane mu w postępowaniu karnym przestępstwa. Bezzasadny był zatem zarzut naruszenia zasady domniemania niewinności w postępowaniu celno-skarbowym. Podkreślić należy jednak, że rzeczą organu było przed wydaniem decyzji kończącej postępowanie ustalenie, czy i w jaki sposób zakończyło się postępowanie karne – a to z uwagi na to, że prawomocnym wyrokiem sądu karnego co do faktu popełnienia przestępstwa związane są pośrednio organy podatkowe w toku prowadzonego przez siebie postępowania dowodowego (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 715/10).
Całokształt przedstawionych wyżej rozważań wskazuje na to, że postępowanie dowodowe w sprawie, w części dotyczącej odpowiedzialności G. S., przeprowadzono z naruszeniem art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., przy czym naruszenia te mogły mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Odnosząc się natomiast do formułowanego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 103 ust. 1 UKC wskazać należy, że pozostaje on nieuzasadniony.
Wskazać bowiem należy, że w zaskarżonej decyzji wyjaśniono, dlaczego w rozpoznawanej sprawie przyjęto za zasadne przedłużenie do 5 lat terminu na powiadomienie dłużnika o długu celnym. Zaznaczenia także wymaga, że powiadomieniem z dnia 18 sierpnia 2022 r. (nr 328000-COC-2.4310.621÷680.2022.EK-M), skierowanym do skarżącego G. S. w trybie art. 22 ust. 6 UKC, powiadomiono o możliwości przedstawienia w terminie 30 dni stanowiska w sprawach zaniżenia wartości celnej towarów ujętych m.in. w 5 ww. zgłoszeniach celnych – poz. 16-18, 20 i 57 we wskazanym piśmie (w aktach administracyjnych t. III sprawy o sygn. akt III SA/Gd 429/24). Jak zaś wynika z art. 22 ust. 6 UKC przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji. W myśl art. 29 UKC z wyjątkiem przypadków, gdy organ celny działa jako organ sądowy, art. 22 ust. 4, 5, 6 i 7, art. 23 ust. 3 oraz art. 26, 27 i 28 stosuje się również do decyzji wydawanych przez organy celne bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby. Zgodnie z art. 103 ust. 3 UKC okresy, o których mowa w ust. 1 i 2, zostają zawieszone, jeżeli: a) złożone zostaje odwołanie zgodnie z art. 44; takie zawieszenie obowiązuje od daty złożenia odwołania i przez okres trwania postępowania odwoławczego; lub b) organy celne poinformowały dłużnika zgodnie z art. 22 ust. 6 o przyczynach, dla których zamierzają powiadomić o długu celnym; takie zawieszenie obowiązuje od daty takiego powiadomienia do końca okresu, w którym dłużnik ma możliwość przedstawienia swojego punktu widzenia. Z art. 103 ust. 3 lit. b/ UKC wynika, że zarówno okres trzyletni (ust. 1) , jak i pięcioletni (ust. 2) zostaje zawieszony, jeżeli organy celne poinformowały dłużnika zgodnie z art. 22 ust. 6 o przyczynach, dla których zamierzają powiadomić o długu celnym; takie zawieszenie obowiązuje od daty takiego powiadomienia do końca okresu, w którym dłużnik ma możliwość przedstawienia swojego punktu widzenia. Zawieszenie ww. okresów powoduje, że okres trzyletni i pięcioletni ulega w istocie przedłużeniu o 30 dni, czyli upływa później. W związku z zawieszeniem, do biegu terminu należało zatem doliczyć okres 30 dni, co prowadzi do jego wydłużenia odpowiednio od dnia danego zgłoszenia, tj. po 1 zgłoszeniu z dni 31 października 2018 r. i 9 listopada 2018 r. oraz 3 zgłoszeń z 7 listopada 2018 r. – do dnia 30 listopada 2018 r., 9 grudnia 2018 r. oraz 7 grudnia 2018 r. Datą powiadomienia o długu celnym w rozumieniu art. 103 UKC jest data doręczenia decyzji organu I instancji, które w odniesieniu do skarżącego, w przypadku ww. decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dni 23 i 24 października 2023 r. nastąpiło 13 listopada 2013 r. (vide: kopia opieczętowanej przez pocztę koperty). Termin określony w art. 103 ust. 2 UKC został zatem przez organ pierwszej instancji zachowany.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje organu I instancji w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego G. S.
Ponownie rozpatrując sprawę organy administracji uwzględnią powyższą ocenę prawną i uzupełnią w niezbędnym zakresie postępowanie dowodowe w sposób pozwalający na ustalenie, czy w stosunku do skarżącego występują określone w art. 77 ust. 3 UKC przesłanki odpowiedzialności jako dłużnika solidarnego. Konieczne jest zwłaszcza przesłuchanie skarżącego w charakterze strony i ewentualne przesłuchanie innych osób jako świadków na okoliczności dotyczące roli skarżącego w dostarczaniu nieprawdziwych danych do zgłoszeń celnych. Uzyskane w ten sposób dowody podlegać będą swobodnej ocenie dowodów dokonanej przez organy w myśl art. 191 o.p.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a. Wysokość należnych kosztów zastępstwa procesowego wynika z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.), a nadto poniesione koszty wpisu od skargi oraz opłaty kancelaryjnej.
Powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).