III SA/Gd 105/25

III SA/Gd 105/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-05-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alina Dominiak /sprawozdawca/
Bartłomiej Adamczak /przewodniczący/
Maja Pietrasik
Symbol z opisem
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Celne prawo
Sygn. powiązane
I GSK 1095/25 - Wyrok NSA z 2025-11-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 33a § 1 pkt 2, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 1373
art. 63 ust. 1, art. 73 ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 19 marca 2004 r.  Prawo Celne (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak Sędziowie: Sędzia WSA Alina Dominiak (spr.) Asesor WSA Maja Pietrasik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 29 maja 2025 r. sprawy ze skargi C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2025 r. nr 2201-IEW.4253.99.2024/EP w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "O.p."), art. 233 § 1 pkt 3 O.p., art. 33a § 1 pkt 2 O.p. i art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1373; dalej: "Pr.c"), umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 13 czerwca 2022 r., którą określono C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "skarżąca") przybliżone kwoty należności celnych i podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oraz orzeczono o zabezpieczeniu na majątku skarżącej ww. należności.
W uzasadnieniu Dyrektor IAS podał, że decyzją z dnia 13 czerwca 2022 r., wydaną w toku kontroli celno-skarbowej, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: "Naczelnik UCS", "organ I instancji") określił skarżącej przybliżone kwoty należności celnych i podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu oraz orzekł o ich zabezpieczeniu na majątku skarżącej.
Decyzją z dnia 11 października 2022 r. Dyrektor IAS uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 3 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Gd 809/22 uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie WSA nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 września 2024 r., sygn. akt I GSK 590/23 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS.
Decyzjami z dnia 13, 14, 17 i 18 lipca 2023 r. Naczelnik UCS określił skarżącej kwoty należności celnych oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu towarów o zaniżonej wartości celnej w latach 2018-2019. Decyzje wymiarowe zostały doręczone skarżącej w dniach 13, 20, 24 i 25 lipca 2023 r., a o wysokości zaksięgowanej kwoty należności celnych skarżąca została powiadomiona w dniu 7 i 8 sierpnia 2023 r.
W tym stanie faktycznym organ odwoławczy stwierdził, że decyzja zabezpieczająca wygasła w całości, zgodnie z art. 63 ust. 1 Pr.c. i art. 33a § 1 pkt 2 O.p. Wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej skutkuje niemożnością rozpatrzenia odwołania, a w konsekwencji umorzeniem postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 63 § 1 Pr.c. oraz art. 33a § 1 pkt 2 O.p., poprzez ich zastosowanie w sytuacji, w której:
1/ w dacie wydania wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I GSK 590/23, tj. w dniu 19 września 2024 r. i uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 3 lutego 2023 r. w sprawie III SA/Gd 809/22 wszystkie decyzje wymiarowe były uchylone decyzjami Dyrektora IAS z dnia 10 i 31 lipca 2024 r.,
2/ w dacie wydania decyzji wymiarowych i doręczenia ich skarżącej, tj. w lipcu i sierpniu 2023 r., w toku było postępowanie kasacyjne, a kontroli podlegał wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 lutego 2023 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 809/22, a nie decyzja zabezpieczająca Naczelnika UCS z dnia 13 czerwca 2022 r.
Skarżąca stoi na stanowisku, że w przypadku wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej już po wydaniu wyroku przez sąd administracyjny nie zachodzi podstawa do umorzenia postępowania odwoławczego, gdyż nie odnosi się ono już wyłącznie do rozpatrzenia odwołania, a do wykonania wyroku i wytycznych w nim wskazanych, zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżąca zwróciła uwagę, że decyzje wymiarowe zostały wyeliminowane z obrotu prawnego przed wydaniem wyroku przez NSA. Zdaniem skarżącej w tej sytuacji zarówno po skierowaniu sprawy do Dyrektora IAS, jak i w dacie wydania zaskarżonego postanowienia nie istniały decyzje wymiarowe, które prowadziłyby do wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Dyrektor IAS zasadnie stwierdził istnienie podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego zainicjowanego odwołaniem skarżącej od decyzji o zabezpieczeniu kwot należności celnych i podatkowych (VAT) dokonanym na majątku skarżącej, z uwagi na jej wygaśnięcie wskutek wydania decyzji wymiarowych.
Dodać należy, że stan faktyczny sprawy był między stronami niesporny.
Zgodnie z art. 63 ust. 1 Pr.c. decyzja o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 61 (określająca przybliżoną kwotę należności wynikającą z długu celnego – uwaga Sądu), wygasa po upływie 10 dni od dnia powiadomienia dłużnika o wysokości zaksięgowanej kwoty należności. W odniesieniu zaś do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności, w myśl art. 33a § 1 pkt 2 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Zgodnie z treścią przepisu art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postepowania. Stosownie do art. 233 § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Przepisy te stosuje się odpowiednio do odwołań w sprawach celnych na mocy art. 73 ust. 1 pkt 2 Pr.c.
Kwestia umorzenia postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Uchwała odnosi się zatem wprost do skutków procesowych wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a"), uchwała ma tzw. ogólną moc wiążącą. Dotyczy ona zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych. Jeżeli którykolwiek ze składów sądów administracyjnych nie podzielałby wyrażonego w niej poglądu, musiałby zagadnienie prawne rozstrzygnięte w uchwale przedstawić ponownie odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozpatrzenia.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone we wskazanej uchwale. Stanowisko to zostało zaakceptowane przez sądy administracyjne, czego wyrazem jest konsekwentne powoływanie się na nie w orzeczeniach dotyczących tej kwestii (m.in. wyroki NSA: z dnia 8 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 951/21, z dnia 7 listopada 2024 r. sygn. akt III FSK 262/24, z dnia 30 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 1294/21).
We wskazanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje , że nie ma już przedmiotu zaskarżenia, a tym samym brak podstawy faktycznej i prawnej orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony.
Zdaniem Sądu stanowisko NSA wyrażone w powołanej uchwale pozostaje aktualne także na gruncie art. 63 ust. 1 Pr.c., w którym ustawodawca, co do zasady, w analogiczny sposób uregulował instytucję wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej. W odmienny sposób określił jedynie moment wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe (dzień doręczenia decyzji wymiarowej) i decyzji zabezpieczającej należności celne (upływ 10-dniowego terminu liczonego od dnia powiadomienia dłużnika o wysokości zaksięgowanej kwoty należności wynikającej z długu celnego).
Należy podkreślić, że skoro zabezpieczenie na majątku podatnika (dłużnika) może być dokonane w toku postępowania podatkowego lub celnego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, a przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku lub kwoty należności wynikającej z długu celnego (art. 33 § 2 pkt 2 i 3 O.p. i art. 61 ust. 2 Pr.c.), to po wydaniu decyzji wymiarowej organ traci uprawnienie do rozstrzygania o zabezpieczeniu na majątku podatnika (dłużnika) zobowiązań podatkowych (należności celnych). Postępowanie odwoławcze co do zasady ma polegać na ponownym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień rozstrzygania przez organ odwoławczy. Skoro w tej dacie nie istnieje już możliwość orzekania o zabezpieczeniu, to tym samym organ odwoławczy nie może merytorycznie rozpoznać odwołania, wiązałoby się to bowiem z ponownym rozpoznaniem sprawy dotyczącej zabezpieczenia.
Ponadto skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest utrata jej mocy obowiązującej. Nie może ona w związku z tym wywoływać skutków prawnych, nie daje podstaw do egzekwowania wynikających z niej obowiązków bądź domagania się realizacji wynikających z niej uprawnień. Po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu sytuację prawną podatnika (dłużnika) kształtować będzie wyłącznie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe (należności celne).
W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że decyzja zabezpieczająca z dnia 13 czerwca 2022 r. wygasła z mocy prawa na podstawie art. 63 ust. 1 Pr.c. i art. 33a § 1 pkt 2 O.p. Przyczyną jej wygaśnięcia było wydanie decyzji wymiarowych i powiadomienie dłużnika o wysokości zaksięgowanych kwot należności celnych oraz doręczenie decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w VAT. Nie ma przy tym znaczenia powoływana przez skarżącą okoliczność, że wszystkie decyzje wymiarowe organu I instancji zostały uchylone przez Dyrektora IAS. Dla oceny, czy decyzja zabezpieczająca wygasła kluczowe jest bowiem, czy skarżąca została powiadomiona o wysokości zaksięgowanej kwoty należności wynikającej z długu celnego określonej decyzją wymiarową oraz czy doręczono jej decyzje określające zobowiązanie podatkowe w VAT z tytułu importu. O wygaśnięciu decyzji zabezpieczającej decyduje zatem wyłącznie wydanie decyzji wymiarowej i skuteczne jej doręczenie stronie oraz powiadomienie strony o wysokości zaksięgowanej kwoty należności celnych. Skarżąca nie kwestionuje żadnej z tych okoliczności.
W związku z powyższym nie można zgodzić się ze skarżącą, że uchylenie przez Dyrektora IAS decyzji organu I instancji określających skarżącej należności celne i podatkowe skutkuje niejako powrotem do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej –niweczy skutek wygaśnięcia tej decyzji i - co za tym idzie - nie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego, obligując organ odwoławczy do merytorycznego rozpatrzenia wniesionego od niej odwołania. Żaden z przepisów prawa nie przewiduje , by uchylenie decyzji wymiarowych czy to przez organ odwoławczy, czy to przez sąd administracyjny, powodowało "odżycie" decyzji zabezpieczającej.
Sąd nie podziela także stanowiska skarżącej, że organ odwoławczy zobowiązany był do merytorycznego rozpatrzenia jej odwołania od decyzji zabezpieczającej w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 3 lutego 2023 r. w sprawie III SA/Gd 809/22 z uwzględnieniem wytycznych w nim wskazanych. Na skutek uchylenia przez WSA decyzji Dyrektora IAS, który uchylił decyzję zabezpieczającą organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ponownie miał rozpatrzyć odwołanie skarżącej. Jednak z uwagi na wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej z mocy prawa postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że wyrok NSA , oddalający skargę kasacyjną od opisanego wyroku WSA, zapadł już po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji wymiarowych. Bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego oznacza, że nie ma przedmiotu tego postępowania, a organ odwoławczy nie może wypowiadać się w przedmiocie, który nie istnieje. Tym samym Dyrektor IAS był zobligowany do umorzenia postępowania odwoławczego.
Reasumując - w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym sprawy, uwzględniając uchwałę NSA z dnia 24 października 2024 r. sygn. akt I FPS 1/11 Sąd uznał, że w związku z wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 pkt 2 Pr.c. Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.