III SA 438-439/93

TEZY

Ponieważ przepisy podatkowe nie zawierają własnej definicji dnia nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku, należy przyjąć, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./ przy ustalaniu podstawy opodatkowania tym podatkiem należy przyjmować stan masy spadkowej z dnia śmierci spadkobiercy.


SENTENCJA

uchyla zaskarżoną decyzję w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 19 września 1991 r. Sąd Rejonowy w B. stwierdził, że spadek: po Annie B. zm. 15 stycznia 1981 r., odziedziczyli: mąż Józef B. w 5/20 części i dzieci: Witalis, Henryk i Jan B., Krystyna N. i Maria T. po 3/20 części każde z nich, po Józefie B. zm. 20 lipca 1981 r., odziedziczyły dzieci: Witalis, Henryk i Jan B., Krystyna N. i Maria T. po 1/5 części każde z nich.

Postanowienie to zostało uzupełnione postanowieniem tego samego Sądu z dnia 22 stycznia 1992 r. w ten sposób, że wchodzące w skład spadku gospodarstwo rolne: po Annie B. odziedziczyli mąż Józef i córki Maria T. i Krystyna N. po 1/3 części, po Józefie B. córki Maria T. i Krystyna N. po 1/2 części.

Zeznania o nabyciu majątku w drodze spadku zostały złożone Urzędowi Skarbowemu w B. 7 maja 1992 r.

Jako majątek spadkowy wykazana została, nabyta przez spadkobierców na podstawie aktu własności wydanego w 1974 r. przez Naczelnika Powiatu B., nieruchomość o pow. 81 arów ze starym domem mieszkalnym, połową domu murowanego i połową domu drewnianego oraz piwnicą gospodarczą.

W aktach znajduje się zaświadczenie z 25 maja 1992 r., wydane przez Urząd Miasta i Gminy w Z., z którego wynika, że teren na którym położona jest działka - według planu zagospodarowania przestrzennego gminy - przeznaczony jest pod budownictwo jednorodzinne.

Urząd Skarbowy w B. przyjął wartość poszczególnych składników masy spadkowej w wysokości wskazanej w zeznaniach podatkowych i wymierzył podatek od spadków i darowizn od spadku po:

1/ Annie B.: Witalisowi B., Henrykowi B., Janowi B. i Marii T. w wysokości po 2.146.000 zł, Krystynie N. w wysokości 1.731.000 zł,

2/ Józefie B.: Witalisowi B., Henrykowi B., Janowi B. i Marii T. po 6.459.000 zł, Krystynie N. w wysokości 5.260.000 zł.

Od decyzji odwołali się Henryk i Jan B. oraz Krystyna N. i Maria T. podnosząc, że w dacie otwarcia spadku masę spadkową stanowiło gospodarstwo rolne i należało przyjąć zasady opodatkowania obowiązujące dla gospodarstw rolnych.

Niezależnie od tego gdyby przyjąć, za organem podatkowym, że masa spadkowa gospodarstwem rolnym nie jest to wartość spadku jest zawyżona tak znacznie, że wymierzone podatki są wyższe od rzeczywistej wartości nieruchomości.

Henryk B. dodatkowo podkreślił, że w istocie nie odziedziczył nic, bowiem gospodarstwo rolne przypadło siostrom. On sam od 1978 r. mieszka w B., rolnictwem się nie zajmuje i z tego względu został pominięty przy dziale spadku dokonanym przez Sąd 2 grudnia 1992 r.

Decyzją z dnia 8 lutego 1993 r. (...) Izba Skarbowa w B. decyzje wymiarowe, zarówno odnoszące się do nabycia spadku po Annie jak i po Józefie B., utrzymała w mocy ponieważ:

- przedmiot spadku i jego wartość zostały ustalone przez organ I instancji zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. według stanu rzeczy z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia złożenia zeznania podatkowego,

- przepisy o podatku od spadków i darowizn nie zawierają definicji gospodarstwa rolnego - zastosowano takową z art. 553 Kc,

- z oświadczeń spadkobierców w zeznaniach podatkowych i załączonych do nich szczegółowych opisów nieruchomości wynika, że na działce brak jest budynków gospodarczych, maszyn rolniczych i inwentarza, co wskazuje na to, że produkcja rolna na spadkowej nieruchomości nie była prowadzona.

Brak było zatem podstaw do stwierdzenia, że przedmiotem spadku jest gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 553 Kc. Nieruchomość jest działką rolną zabudowaną obiektami mieszkalnymi.

Wartość spadku Urząd Skarbowy przyjął na podstawie zeznań, co powoduje, że zarzut "nieadekwatności wartości spadku do stanu faktycznego" jest bezzasadny.

W skardze na tę decyzję, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Henryk B. podniósł, iż Sąd /powszechny/, kiedy spadkobiercy wystąpili o dział spadku przyznał spadek tylko Krystynie N. i Marii T. Nie biorąc pod uwagę tego postanowienia Sądu Urząd Skarbowy skrzywdził pozostałych członków rodziny, którzy nic nie odziedziczyli.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podkreślając, iż postępowanie sądowe o dział spadku jest postępowaniem odrębnym od postępowania o stwierdzenie praw do spadku.

Rozpatrując skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Prawidłowo Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji zacytowała treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./, zgodnie z którym podstawę opodatkowania /tym podatkiem/ stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych ustalona według stanu rzeczy i praw w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia złożenia zeznania podatkowego. Nie wzięła jednak pod uwagę postanowień art. art. 924 i art. 925 Kc, w myśl których spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia.

Ponieważ przepisy podatkowe nie zawierają własnej definicji dnia nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku, należało przyjąć, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przy ustalaniu podstawy opodatkowania tym podatkiem należy przyjmować stan masy spadkowej z dnia śmierci spadkodawcy.

Anna B. zmarła 15 stycznia 1981 r., a Józef B. 20 lipca tego samego roku. Jeżeli zatem organy podatkowe czuły się uprawnione do rozstrzygania czy w skład spadków po obojgu wymienionych spadkodawcach wchodzi czy też nie, gospodarstwo rolne, to miały obowiązek ustalić czy nieruchomość spadkowa była gospodarstwem rolnym w dniu 15 stycznia i 20 lipca 1981 r., a więc na podstawie przepisów definiujących gospodarstwo rolne obowiązujących w 1981 r., a nie na podstawie art. 553 Kc wprowadzonego do Kc dopiero ustawą z dnia 28 lipca 1990 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny /Dz.U. nr 55 poz. 321/.

W rozpatrywanej sprawie rozważania takie były bezprzedmiotowe.

Art. 670 par. 2 Kpc stanowi, że Sąd /spadku/ bada z urzędu czy w skład spadku wchodzi gospodarstwo rolne oraz którzy spośród spadkobierców powołanych do spadku odpowiadają warunkom do dziedziczenia gospodarstwa rolnego.

Organy podatkowe całkowicie zignorowały fakt, że Sąd Rejonowy w B. dyspozycję art. 670 par. 2 Kpc wypełnił - uzupełniając postanowienie z 19 września 1991 r. o nabyciu praw do spadku po Annie B. i po Józefie B. postanowieniem z 22 stycznia 1992 r. /znajdującym się w aktach administracyjnych przedstawionych Sądowi/ rozstrzygającym o nabyciu prawa do gospodarstwa rolnego wchodzącego w skład spadku po ww. spadkodawcach.

Dział spadku, na który powołała się Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, został dokonany dopiero postanowieniem /tego samego Sądu/ z 2 grudnia 1992 r.

Wbrew twierdzeniu Izby Skarbowej w aktach nie ma informacji na temat sposobu korzystania z nieruchomości, braku inwentarza gospodarczego i maszyn, a tego rodzaju postępowanie wyjaśniające winno być przecież przeprowadzone przed oddaleniem zarzutu o bezzasadnym opodatkowaniem gospodarstwa rolnego nabytego w drodze spadku, gdyby to w sprawie w ogóle było konieczne.

Skoro ustalone zostało, przez Sąd Rejonowy w B., że w skład spadku po Annie B. i Józefie B. wchodziło gospodarstwo rolne, to organ wymiarowy miał obowiązek zastosować art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, na podstawie którego zwolnione zostało od podatku nabycie własności i prawa użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego części oraz innych praw do takiego gospodarstwa z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz budynków i urządzeń wymienionych w pkt b i c tego przepisu. Jeżeli chodzi o wartość masy spadkowej, to ani z przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn ani z przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie wynika aby oświadczenie na temat wartości masy spadkowej złożone w zeznaniu podatkowym nie mogło być przez podatnika zmodyfikowane w postępowaniu odwoławczym.

Uznając, że w sprawie naruszone zostały przepisy art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 7, art. 10 par. 1, art. 75, art. 77 i art. 80 Kpa, a więc że wyczerpane zostały przesłanki z art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 1 Kpa orzekł jak w sentencji rozstrzygając równocześnie o kosztach postępowania po myśli art. 208 Kpa.

Przy ponownym rozpoznawaniu odwołania Henryka B. od dokonanych mu dwu wymiarów podatku od spadku po rodzicach, Izba Skarbowa uwzględni uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r. /III AZP 36/92/, zgodnie z którą: "Podatek od spadków i darowizn po dniu 1 stycznia 1990 r. wymierza się na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wymiaru podatku".