III RN 91/97

Wyrok z dnia 12 grudnia 1997 r. III RN 91/97 Wynagrodzenie wypłacone agentowi (prowizja) stanowi koszt uzyskania przychodu dającego zlecenie. Dopuszczalna jest umowa agencji zawarta mię- dzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jako zlecającym, a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która posiada większość udziałów w spółce zlecającej, jako agentem. Przewodniczący SSN: Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Andrzej Wasilewski, Andrzej Wróbel (sprawozdawca). Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Włodzimierza Skoniecznego, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 1997 r. sprawy ze skargi "K.T." Spółki z o.o. w P. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 14 października 1996 r. [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego za 1994 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Admini- stracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 4 czerwca 1997 r. [...] 1. u c h y l i ł zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę w odniesieniu do zarzutu nieuznania kwoty 79.318,40 zł z tytułu prowizji za koszty uzyskania przy- chodów i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu–Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu, 2. o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną w pozostałej części. U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 14 października 1996 r. [...] uchyliła de- cyzję Urzędu Skarbowego P.-N.M. z dnia 1 czerwca 1996 r. [...] dotyczącą ustalenia "K.T." Spółce z o.o. w P. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1994 w kwocie 1.370.811,20 zł i określiła tej Spółce należny podatek dochodowy za 1994 rok w kwocie 1.357,939,70 zł. - 2 - Izba Skarbowa nie uznała za koszt uzyskania przychodu części prowizji wy- płaconej przez Spółkę "K.T." w wysokości 7.931.840.000 zł agentowi Spółki, przyj- mując, że rola agenta w tej sprawie sprowadzała się do zapłacenia za tę Spółkę kwoty należnej kontrahentowi [...] już po zawarciu umowy. Poza tym Izba Skarbowa stwierdziła, że w decyzji organu I instancji, wskutek omyłki zaniżono należny podatek o kwotę 876.384.000 zł. W kwestii najmu lokalu w budynku przy ul. K. w W. organ odwoławczy uznał za udowodnione i zasadne poniesienie przez Spółkę wydatków z tytułu najmu lokalu i zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w roku 1994. Izba Skarbowa uznała też za udowodniony fakt udostępnienia przez Spółkę części naj- mowanego obiektu innym podmiotom, w związku z czym organ podatkowy I instancji zasadnie zwiększył przychód Spółki o kwotę 2.419.812.440 zł, odpowiadającą warto- ści czynszu przypadającego na udostępnioną część powierzchni lokalowej. Izba Skarbowa nie zgodziła się ze stanowiskiem zawartym w odwołaniu Spółki, że miaro- dajnym dowodem na okoliczność udostępnienia części pomieszczeń biurowych in- nym podmiotom mogą być, zgodnie z art. 198 Kodeksu handlowego, oświadczenia Zarządu "P." Spółki z o.o., która Spółce "K.T." wynajęła lokale; zapisy na fakturach i wykazach powierzchni zajmowanych przez użytkowników sporządzone zostały przez pracowników wynajmującego. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 4 czerwca 1997 r. [...] oddalił skargę "K.T." Spółki z o.o. w P., przyjmując w odniesieniu do prowizji, że skoro K. A. mbH posiada w Spółce z o.o. "K.T." 98% udziałów (2% udziałów posiada Grażyna K.), to nie może on być uznany za agenta strony skarżącej. Posiadając większościowy pakiet udziałów nie może zlecać w isto- cie sobie samemu czynności agenta i od tych czynności pobierać prowizję. Zdaniem Sądu "...wszelkie rozważania dotyczące tego, czy załatwienie gwarancji i zapłata przez "agenta" za zlecającego należą do szczegółowych obowiązków agenta za wy- konanie których należy mu się prowizja okazały się zbędne". W sprawie wydatków z tytułu najmu budynku przy ul. K. w W., Sąd przyjął, że na odwrocie faktur znajdują się informacje pracowników wynajmującego o fak- tycznie zajmowanej przez poszczególne podmioty powierzchni biurowej. Faktury te przez szereg miesięcy otrzymywała strona skarżąca, nie wnosząc żądnych zastrze- - 3 - żeń do ich treści i do informacji zawartych na odwrocie faktur. "Ocena materiału do- wodowego, na którego wpływ miała strona skarżąca nie może być uznana w powyż- szych okolicznościach za dowolną". Powyższy wyrok zaskarżył rewizją nadzwyczajną Minister Sprawiedliwości, w której wyrokowi temu zarzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), art. 77 § 1 i 80 KPA w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz art. 199 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) i na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Minister Sprawiedliwości wnosił o uchylenie wyroku w części zaskarżonej i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W ocenie Ministra Sprawiedliwości Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie stwierdził, że umowa agencyjna jest umową dwustronną, w której agent jest odręb- nym dla zlecającego podmiotem. Nie znajduje jednak uzasadnienia stanowisko Sądu, że w niniejszej sprawie K. A. mbH posiadający prawie 98% udziałów w Spółce z o.o. "K.T." nie może być uznany za agenta strony skarżącej. Zgodnie z § 23 umowy spółki założonej w dniu 31 stycznia 1991 r., zmienio- nej umową z dnia 28 lutego 1991 r. w przedmiocie przyjęcia nazwy "K.T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością", "jeżeli zarząd spółki jest wieloosobowy, do skła- dania i podpisywania w imieniu spółki oświadczeń o charakterze majątkowym jest wymagane współdziałanie dwóch członków zarządu lub jednego członka zarządu i prokurenta". Treść cytowanego postanowienia umowy odpowiada wymogom przewi- dzianym w art. 199 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy i umowy spółki obligują do składania oświadczeń przez zarząd (dwóch jego członków lub jednego członka łącznie z prokurentem), z zatem w niniejszej sprawie tylko Zarząd "K.T." Spółka z o.o. w P. jest wyłącznie uprawniony do zawierania umów w imieniu Spółki, a nie wspólnik posiadający nawet prawie 98% udziałów, zważywszy też, że żaden przepis Działu XI Kodeksu handlo- - 4 - wego nie uprawnia wspólnika do zawierania umów w imieniu Spółki. Sąd koncentrując swoją ocenę na zakwestionowaniu K. A.mbH jako agenta Spółki z o.o. "K.T.” z uwagi na wielkość udziałów w tej Spółce, nie ustosunkował się, zdaniem Ministra Sprawiedliwości, merytorycznie do kwestii zachowania wymagań prawnych dotyczących złożenia oświadczenia przez Zarząd Spółki "K.T." przy za- warciu umowy agencji, z czym wiąże się ocena zasadności przyznania prowizji i tym samym zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę. Nadmienić przy tym należy, że K. A. mbH posiada osobowość prawną odrębną od "K.T." Spółki z o.o. w P., na mocy przepisów niemieckiego Kodeksu handlowego. Skoro więc dwa odrębne podmioty działające poprzez swoje Zarządy zawarły umowę, to Sąd dys- kwalifikując uprawnienia agenta wynikające z tej umowy, rażąco naruszył prawo, gdyż nie wspólnik zlecił sam sobie czynności agenta. W sprawie nieodpłatnego udostępnienia lokali przy ul. K. w W. przez Spółkę "K.T." innym podmiotom, tj. K. Holding S.A., P. oraz S.L., strona skarżąca kwestio- nuje ustalenia organów podatkowych w tym zakresie i zwiększenie w związku z tym przychodu Spółki o kwotę 2.419.812.400 zł (starych), wywodząc w toku postępowa- nia podatkowego, że dowody w postaci zapisów na fakturach i wykazanych po- mieszczeń, sporządzone zostały przez nieupoważnionych pracowników wynajmują- cego, tj. Spółki "P.". Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując, że na nieodpłatne udostępnienie przez stronę skarżącą części nieruchomości innym podmiotom wskazują faktury "wystawione przez wynajmującego", o czym świadczą na odwrocie tych faktur infor- macje pracowników wynajmującego (Spółki "P."), nie uwzględnił przy tym faktu, że zapisy na odwrocie faktur pochodziły od osób nieuprawnionych do reprezentowania wynajmującego (Spółki "P."). Tym samym skoro Zarząd "P." Spółki z o.o. - jako or- gan upoważniony w myśl art. 198 § 1 i art. 199 § 1 Kodeksu handlowego - nie pot- wierdził oświadczeń co do nieodpłatnego udostępnienia części nieruchomości innym podmiotom, oświadczenia te były z mocy prawa nieważne (art. 104 KC). Na orga- nach podatkowych ciążył zatem obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycz- nego sprawy i dokonania oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 7, 77 § 1 i 80 KPA). - 5 - Sąd Najwyższy zważył co następuje: Trafny jest pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w uzasad- nieniu zaskarżonego rewizją nadzwyczajną Ministra Sprawiedliwości wyroku, że je- żeli agent w wyniku czynności, które znajdują oparcie w Kodeksie cywilnym, dopro- wadzi do uzyskania przychodu przez dającego zlecenie, to wynagrodzenie za te czynności (prowizja) stanowi koszt uzyskania przychodu dającego zlecenie. W ni- niejszej sprawie jest niesporne, że agent (K. A. mbH z siedzibą w B.) doprowadził w wyniku swojej działalności do udzielenia „K.T.” Sp. z o.o. z siedzibą w P. przez B. Bank gwarancji na zakup samochodów w kwocie 8.200.000 DEM oraz że zapłacił z własnych środków kwotę 7.922.195,53 DEM za dostarczenie przez kontrahenta [...] samochodów. Trafne jest także stanowisko Sądu, że zawarta w dniu 30 kwietnia 1991 r. między K. A. mbH z siedzibą w B. - agentem a „K.T.” Sp. z o.o. umowa na- zwana umową agencji, jest klasyczną umową pośrednictwa, według której agent działa na rzecz zlecającego, ale we własnym imieniu, a nie w imieniu zlecającego. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozważał jednak natury czynności podejmowanych przez K. A. mbH w wykonaniu umowy agencji ani też czy czynności te przyczyniły się do powstania przychodu po stronie zlecającego. W ocenie Sądu, którą również należy podzielić, umowa agencji jest „umową dwustronną, w której agent jest odrębnym od zlecającego podmiotem.” Nie jest natomiast trafny pogląd Sądu, że K. A. mbH posiadający 98% udziałów w „K.T.” Sp. z o.o., nie może być uznany za agenta tej Spółki. Zgodnie bowiem z § 23 umowy spółki z ograniczoną odpowie- dzialnością, założonej dnia 31 stycznia 1991 r., zmienionej umową z dnia 28 lutego 1991 r. w przedmiocie przyjęcia nazwy „K.T.” Spółka z ograniczoną odpowiedzialno- ścią”, „jeżeli zarząd spółki jest wieloosobowy, do składania i podpisywania w imieniu spółki oświadczeń o charakterze majątkowym jest wymagane współdziałanie dwóch członków zarządu lub jednego członka zarządu i prokurenta”. Treść powyższego postanowienia umowy spółki w pełni odpowiada wymaganiom art. 199 § 1 Kodeksu handlowego, zgodnie z którym, jeżeli zarząd spółki jest wieloosobowy, sposób repre- zentowania reguluje umowa spółki. Jeżeli natomiast umowa spółki nie zawiera w tym względzie postanowień, do składania oświadczeń i podpisywania w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo też jednego członka - 6 - zarządu łącznie z prokurentem. Nie można zatem podzielić poglądu Sądu, że posia- dając większościowy pakiet udziałów K. A. mbH zlecił w istocie sobie samemu czyn- ności agenta i od czynności tych pobierał prowizję, bowiem, jak trafnie stwierdził Mi- nister Sprawiedliwości w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej, w niniejszej sprawie tylko Zarząd „K.T.” Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wyłącznie upraw- niony do zawierania umów w imieniu Spółki, a zatem spełnione zostały wymagania prawne dotyczące złożenia oświadczenia przez Zarząd Spółki w przedmiocie zawar- cia umowy agencji z K. A. mbH. W konsekwencji należy uznać, że skuteczna jest umowa agencji zawarta między spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jako zle- cającym a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jako agentem, która posiada większość (98%) udziałów w spółce zlecającej. W rozpoznawanej sprawie należy ponadto podkreślić, że K. A. mbH posiada osobowość prawną odrębną od K. T.” Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na mocy przepisów niemieckiego Kodeksu handlowego. Skoro zatem dwa odrębne podmioty (dwie spółki), działające przez swoje zarządy, zawarły umowę agencji, to Sąd dyskwalifikując tę umowę rażąco na- ruszył przepis art. 199 § 1 Kodeksu handlowego. Nie jest trafny zarzut rewizji nadzwyczajnej naruszenia art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął prawidłowo, że o nieodpłatnym udostępnieniu przez stronę skarżącą części nieru- chomości innym podmiotom (K.Holding S.A., P. oraz S.L.) świadczą faktury wysta- wione przez wynajmującego. Na odwrocie tych faktur znajdują się informacje pra- cowników wynajmującego o powierzchni biurowej faktycznie zajmowanej przez po- szczególne podmioty. Faktury te wraz z adnotacjami przez szereg miesięcy otrzy- mywała strona skarżąca nie wnosząc żadnych zastrzeżeń co do ich treści i do infor- macji zawartych na odwrocie tych faktur , w związku z czym ocena materiału dowo- dowego, na który wpływ miała strona skarżąca, nie może być uznana za dowolną. Nie jest natomiast trafny pogląd Ministra Sprawiedliwości, że skoro zapisy na odwro- cie faktur pochodziły od osób nieuprawnionych do reprezentowania wynajmującego, takim bowiem podmiotem jest wyłącznie Zarząd „P.” Spółka z o.o., to oświadczenia (zapisy na odwrocie faktur) były z mocy prawa nieważne. W świetle bowiem art. 75 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Za - 7 - taki dowód co do nieodpłatnego udostępnienia części nieruchomości określonym podmiotom należy niewątpliwie uznać zapisy na odwrocie faktur wystawionych przez wynajmującego, nawet jeżeli nie pochodziły od organu upoważnionego do repre- zentowania wynajmującego (Zarządu Spółki P.), lecz od zatrudnionych u niego pra- cowników. W sytuacji, gdy faktury te wraz z adnotacjami przez szereg miesięcy otrzymywała strona skarżąca, nie wnosząc żadnych zastrzeżeń co do ich treści i do informacji zawartych na odwrocie tych faktur, to nie sposób zarzucić organom podat- kowym i Sądowi rażącego naruszenia przepisów art. 77 § 1 i 80 Kodeksu. Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji. ========================================