Pełny tekst orzeczenia III RN 64/01

Wyrok z dnia 21 maja 2002 r.
III RN 64/01

Nałożenie na spółkę cywilną osób fizycznych jako jednostkę organiza-
cyjną dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6
ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku
akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie zmienia zasady, że za zobowiąza-
nie to są odpowiedzialni solidarnie wspólnicy (art. 864 KC), a to oznaczałoby
dopuszczenie stosowania wobec nich za ten sam czyn sankcji administracyjnej
i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. W tym zakresie art. 27 ust. 5 i 6
ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. utracił moc jako niezgodny z art. 2 Konstytucji
RP na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998
r., K 17/97 (OTK 1998 r. nr 3, poz. 30).

Przewodniczący SSN Andrzej Wasilewski, Sędziowie SN: Józef Iwulski,
Herbert Szurgacz (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszarda Wal-
czaka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2002 r. sprawy ze skargi „C.P.''
Spółki Cywilnej - Andrzej C. i Piotr T. z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej w G.
z dnia 29 września 1999 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc
luty 1999 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku
Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 14
lipca 2000 r. [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e

Decyzją z dnia 30 czerwca 1999 r. [...] Urząd Skarbowy w G. określił Spółce
Cywilnej C.P. Andrzej C., Piotr T. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za mie-
siąc luty 1999 r. w wysokości 3.467 zł, zaległość podatkową w wysokości 3.467 zł,
odsetki za zwłokę w wysokości 313,30 zł oraz dodatkowe zobowiązanie w podatku

2
od towarów i usług w wysokości 1.188 zł z uzasadnieniem, że Spółka naruszyła
obowiązki z ustawy o podatku VAT, w ten sposób, że wystawiła dwie faktury, lecz
zaewidencjonowała tylko jedną z nich. Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy decy-
zję Urzędu Skarbowego.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka twierdzi-
ła, po pierwsze, że prawidłowo zaewidencjonowała faktury, a po drugie, powołując
się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. (K 17/97, OTK
1998 nr 3, poz. 30), zakwestionowała dopuszczalność zastosowania sankcji w po-
staci nałożenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT.
NSA wyrokiem z dnia 14 lipca 2000 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję
organu pierwszej instancji w zakresie ustalającym dodatkowe zobowiązanie podat-
kowe, w pozostałym zaś zakresie skargę oddalił. Zdaniem Sądu spółka cywilna jest
spółką osobową, do której odnosi się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia
1998 r. W świetle orzeczenia Trybunału wymierzenie spółce cywilnej sankcji przewi-
dzianej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i
usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) jest bezprzedmioto-
we.
W rewizji nadzwyczajnej Minister Sprawiedliwości zarzucił rażące naruszenie
art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995. o Naczelnym Sądzie
Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy
z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Zdaniem wnoszącego rewizję nadzwyczajną Ministra Sprawiedliwości, wbrew
stanowisku zajętemu przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrok Trybunału Konsty-
tucyjnego nie odnosi się do takich jednostek organizacyjnych jak spółka cywilna.
Przewidziany ustawą o podatku VAT zbieg „odpowiedzialności” może powstać jedy-
nie w stosunku do osób fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą, gdyż
tylko osoby fizyczne mogą ponosić odpowiedzialność karną. W sprawie podatnikiem
jest spółka cywilna, a nie poszczególne osoby fizyczne - wspólnicy tej Spółki.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

W powołanym już wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepisy
art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług
oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej

3
samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołana
ustawę jako „dodatkowe zobowiązanie podatkowe” i odpowiedzialność za wykrocze-
nia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W pozo-
stałym zakresie wskazane przepisy są zgodne z art. 2 Konstytucji.
W uzasadnieniu Trybunał podkreślił, że „dodatkowa należność podatkowa” w
rozumieniu zaskarżonych przepisów tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie
sankcją administracyjną nakładaną na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podat-
ku. Odpowiedzialność administracyjna podatnika nie będącego osobą fizyczną, pole-
gająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym nie jest konku-
rencyjna z odpowiedzialnością karno-skarbową ponoszoną przez osoby fizyczne. W
przypadku podatników będących osobami fizycznymi, podatnikowi który złożył nie-
prawidłową deklarację podatkową, można z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa
przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wy-
kroczenia karnoskarbowego. W tych przypadkach powstaje zbieg odpowiedzialności
administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Odpowiedzialność
administracyjna z ustawy o podatku VAT uwzględnia tylko interesy Skarbu Państwa,
a w żadnym stopniu nie uwzględnia interesów podatnika. Regulacja prawna odpo-
wiedzialności administracyjnej podatnika powinna uwzględniać także interes ukara-
nego, a więc zwalniać go od ponoszenia ewentualnej odpowiedzialności przed finan-
sowymi organami orzekającymi za ten sam czyn.
W rozpoznawanej sprawie problem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie,
czy nałożenie na spółkę cywilną osób fizycznych, decyzją organu podatkowego, do-
datkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o
podatku VAT, stanowi wyłącznie zobowiązanie tej spółki, czy też jest to zobowiąza-
nie obciążające wspólników tej spółki.
Na wstępie należy podkreślić, że w związku z szerokim wykorzystaniem
spółek cywilnych dla prowadzenia działalności gospodarczej, a także wyodrębnie-
niem w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41,
poz. 324), oprócz osób prawnych i fizycznych, jednostek organizacyjnych nie posia-
dających osobowości prawnej, rozwinęła się dyskusja nad charakterem prawnym
takich spółek; rozwinęło się również, nie zawsze spójne, orzecznictwo sądowe. W
szczególności formułowano koncepcję będącej podmiotem gospodarczym ułomnej
osoby prawnej, a nawet spółki cywilnej jako osoby prawnej. Nie wchodząc w szcze-
góły różnych koncepcji i towarzyszących im kontrowersji należy stwierdzić, że w re-

4
wizji nadzwyczajnej Minister Sprawiedliwości zdaje się wychodzić z koncepcji upod-
miotowienia spółki cywilnej jako podmiotu działalności gospodarczej, tj. spółki cywil-
nej osób fizycznych, wpisanej do ewidencji działalności gospodarczej, jako odrębne-
go podmiotu prawa. Należy jednak zwrócić uwagę, że nałożenie na spółkę cywilną
osób fizycznych jako jednostkę organizacyjną dodatkowego zobowiązania podatko-
wego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT nie zmienia zasady, że za
zobowiązanie to są odpowiedzialni solidarnie wspólnicy tej spółki (art. 864 KC). Od-
powiedzialność ta ma charakter osobisty, bezpośredni, a zarazem nieograniczony.
Próby uczynienia ze spółki cywilnej odrębnego podmiotu prawa, podobnie jak
koncepcje ułomnej osobowości prawnej, nie znalazły aprobaty w nowszym orzecz-
nictwie Sądu Najwyższego. W szczególności od uchwały składu siedmiu sędziów z
dnia 26 stycznia 1996 r., III CZP 111/95 (OSNC 1996 z. 5, poz. 63), można uznać za
utrwalone w orzecznictwie Sądu Najwyższego stanowisko, że spółka cywilna ozna-
cza jedynie całość wspólników będących podmiotami prawa cywilnego (por. też uza-
sadnienie wyroku Sądu Najwyższego z 13 listopada 1997 r., I CKN 710/97, OSNC
1998 z. 4, poz. 69). Można dodać, że stanowisko to znalazło potwierdzenie w usta-
wie z 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 114, poz.
1193). Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy przedsiębiorcą w jej rozumieniu jest osoba
fizyczna, osoba prawna oraz nie mająca osobowości prawnej spółka prawa handlo-
wego. Spółka cywilna nie jest więc przedsiębiorcą, za przedsiębiorców uznaje się jej
wspólników w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.
Wystawienie przez Spółkę dwóch faktur dokumentujących czynność sprzeda-
ży samochodu ciężarowego, lecz zaewidencjonowanie tylko jednej z nich, stanowi
naruszenie obowiązków, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT.
Równocześnie jest to wykroczenie skarbowe, zagrożone w art. 54 Kodeksu karnego
skarbowego karą grzywny. Nałożenie na Spółkę dodatkowego zobowiązania podat-
kowego, przewidzianego art. 27 ust. 5 ustawy o podatku VAT, oznaczałoby w tej sy-
tuacji dopuszczenie stosowania wobec wspólników Spółki za ten sam czyn sankcji
administracyjnej (dodatkowe zobowiązanie podatkowe) i odpowiedzialności za wy-
kroczenie skarbowe, co - zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego - narusza-
łoby zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. W wymienionym zakresie,
art. 27 ust. 5 ustawy o podatku VAT, jako sprzeczny z Konstytucją, nie ma mocy
prawnej i - jak trafnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny - nie mógł stanowić pod-
stawy prawnej nałożenia przez organ skarbowy na Spółkę dodatkowego zobowiąza-

5
nia podatkowego.
Z przytoczonych motywów orzeczono jak w sentencji wyroku.
========================================