III RN 64/01

Wyrok z dnia 21 maja 2002 r. III RN 64/01 Nałożenie na spółkę cywilną osób fizycznych jako jednostkę organiza- cyjną dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie zmienia zasady, że za zobowiąza- nie to są odpowiedzialni solidarnie wspólnicy (art. 864 KC), a to oznaczałoby dopuszczenie stosowania wobec nich za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. W tym zakresie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. utracił moc jako niezgodny z art. 2 Konstytucji RP na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 (OTK 1998 r. nr 3, poz. 30). Przewodniczący SSN Andrzej Wasilewski, Sędziowie SN: Józef Iwulski, Herbert Szurgacz (sprawozdawca). Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszarda Wal- czaka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2002 r. sprawy ze skargi „C.P.'' Spółki Cywilnej - Andrzej C. i Piotr T. z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 29 września 1999 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 14 lipca 2000 r. [...] o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną. U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia 30 czerwca 1999 r. [...] Urząd Skarbowy w G. określił Spółce Cywilnej C.P. Andrzej C., Piotr T. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za mie- siąc luty 1999 r. w wysokości 3.467 zł, zaległość podatkową w wysokości 3.467 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 313,30 zł oraz dodatkowe zobowiązanie w podatku 2 od towarów i usług w wysokości 1.188 zł z uzasadnieniem, że Spółka naruszyła obowiązki z ustawy o podatku VAT, w ten sposób, że wystawiła dwie faktury, lecz zaewidencjonowała tylko jedną z nich. Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy decy- zję Urzędu Skarbowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka twierdzi- ła, po pierwsze, że prawidłowo zaewidencjonowała faktury, a po drugie, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. (K 17/97, OTK 1998 nr 3, poz. 30), zakwestionowała dopuszczalność zastosowania sankcji w po- staci nałożenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT. NSA wyrokiem z dnia 14 lipca 2000 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalającym dodatkowe zobowiązanie podat- kowe, w pozostałym zaś zakresie skargę oddalił. Zdaniem Sądu spółka cywilna jest spółką osobową, do której odnosi się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r. W świetle orzeczenia Trybunału wymierzenie spółce cywilnej sankcji przewi- dzianej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) jest bezprzedmioto- we. W rewizji nadzwyczajnej Minister Sprawiedliwości zarzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem wnoszącego rewizję nadzwyczajną Ministra Sprawiedliwości, wbrew stanowisku zajętemu przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrok Trybunału Konsty- tucyjnego nie odnosi się do takich jednostek organizacyjnych jak spółka cywilna. Przewidziany ustawą o podatku VAT zbieg „odpowiedzialności” może powstać jedy- nie w stosunku do osób fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą, gdyż tylko osoby fizyczne mogą ponosić odpowiedzialność karną. W sprawie podatnikiem jest spółka cywilna, a nie poszczególne osoby fizyczne - wspólnicy tej Spółki. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: W powołanym już wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej 3 samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołana ustawę jako „dodatkowe zobowiązanie podatkowe” i odpowiedzialność za wykrocze- nia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W pozo- stałym zakresie wskazane przepisy są zgodne z art. 2 Konstytucji. W uzasadnieniu Trybunał podkreślił, że „dodatkowa należność podatkowa” w rozumieniu zaskarżonych przepisów tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną nakładaną na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podat- ku. Odpowiedzialność administracyjna podatnika nie będącego osobą fizyczną, pole- gająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym nie jest konku- rencyjna z odpowiedzialnością karno-skarbową ponoszoną przez osoby fizyczne. W przypadku podatników będących osobami fizycznymi, podatnikowi który złożył nie- prawidłową deklarację podatkową, można z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wy- kroczenia karnoskarbowego. W tych przypadkach powstaje zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Odpowiedzialność administracyjna z ustawy o podatku VAT uwzględnia tylko interesy Skarbu Państwa, a w żadnym stopniu nie uwzględnia interesów podatnika. Regulacja prawna odpo- wiedzialności administracyjnej podatnika powinna uwzględniać także interes ukara- nego, a więc zwalniać go od ponoszenia ewentualnej odpowiedzialności przed finan- sowymi organami orzekającymi za ten sam czyn. W rozpoznawanej sprawie problem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nałożenie na spółkę cywilną osób fizycznych, decyzją organu podatkowego, do- datkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT, stanowi wyłącznie zobowiązanie tej spółki, czy też jest to zobowiąza- nie obciążające wspólników tej spółki. Na wstępie należy podkreślić, że w związku z szerokim wykorzystaniem spółek cywilnych dla prowadzenia działalności gospodarczej, a także wyodrębnie- niem w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324), oprócz osób prawnych i fizycznych, jednostek organizacyjnych nie posia- dających osobowości prawnej, rozwinęła się dyskusja nad charakterem prawnym takich spółek; rozwinęło się również, nie zawsze spójne, orzecznictwo sądowe. W szczególności formułowano koncepcję będącej podmiotem gospodarczym ułomnej osoby prawnej, a nawet spółki cywilnej jako osoby prawnej. Nie wchodząc w szcze- góły różnych koncepcji i towarzyszących im kontrowersji należy stwierdzić, że w re- 4 wizji nadzwyczajnej Minister Sprawiedliwości zdaje się wychodzić z koncepcji upod- miotowienia spółki cywilnej jako podmiotu działalności gospodarczej, tj. spółki cywil- nej osób fizycznych, wpisanej do ewidencji działalności gospodarczej, jako odrębne- go podmiotu prawa. Należy jednak zwrócić uwagę, że nałożenie na spółkę cywilną osób fizycznych jako jednostkę organizacyjną dodatkowego zobowiązania podatko- wego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT nie zmienia zasady, że za zobowiązanie to są odpowiedzialni solidarnie wspólnicy tej spółki (art. 864 KC). Od- powiedzialność ta ma charakter osobisty, bezpośredni, a zarazem nieograniczony. Próby uczynienia ze spółki cywilnej odrębnego podmiotu prawa, podobnie jak koncepcje ułomnej osobowości prawnej, nie znalazły aprobaty w nowszym orzecz- nictwie Sądu Najwyższego. W szczególności od uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 26 stycznia 1996 r., III CZP 111/95 (OSNC 1996 z. 5, poz. 63), można uznać za utrwalone w orzecznictwie Sądu Najwyższego stanowisko, że spółka cywilna ozna- cza jedynie całość wspólników będących podmiotami prawa cywilnego (por. też uza- sadnienie wyroku Sądu Najwyższego z 13 listopada 1997 r., I CKN 710/97, OSNC 1998 z. 4, poz. 69). Można dodać, że stanowisko to znalazło potwierdzenie w usta- wie z 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 114, poz. 1193). Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy przedsiębiorcą w jej rozumieniu jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz nie mająca osobowości prawnej spółka prawa handlo- wego. Spółka cywilna nie jest więc przedsiębiorcą, za przedsiębiorców uznaje się jej wspólników w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Wystawienie przez Spółkę dwóch faktur dokumentujących czynność sprzeda- ży samochodu ciężarowego, lecz zaewidencjonowanie tylko jednej z nich, stanowi naruszenie obowiązków, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Równocześnie jest to wykroczenie skarbowe, zagrożone w art. 54 Kodeksu karnego skarbowego karą grzywny. Nałożenie na Spółkę dodatkowego zobowiązania podat- kowego, przewidzianego art. 27 ust. 5 ustawy o podatku VAT, oznaczałoby w tej sy- tuacji dopuszczenie stosowania wobec wspólników Spółki za ten sam czyn sankcji administracyjnej (dodatkowe zobowiązanie podatkowe) i odpowiedzialności za wy- kroczenie skarbowe, co - zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego - narusza- łoby zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. W wymienionym zakresie, art. 27 ust. 5 ustawy o podatku VAT, jako sprzeczny z Konstytucją, nie ma mocy prawnej i - jak trafnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny - nie mógł stanowić pod- stawy prawnej nałożenia przez organ skarbowy na Spółkę dodatkowego zobowiąza- 5 nia podatkowego. Z przytoczonych motywów orzeczono jak w sentencji wyroku. ========================================