III OSK 2516/23

III OSK 2516/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-09-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maciej Kobak
Mirosław Wincenciak /sprawozdawca/
Teresa Zyglewska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6135 Odpady
Hasła tematyczne
Odpady
Sygn. powiązane
IV SA/Wa 2523/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-03-21
Skarżony organ
Inspektor Ochrony Środowiska
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 701
art. 67a § 1 pkt 3
Ustawa z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Teresa Zyglewska Sędziowie: sędzia NSA Mirosław Wincenciak (spr.) sędzia del. WSA Maciej Kobak po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości A. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2023 r. sygn. akt IV SA/Wa 2523/22 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości A. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w [...] na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia 11 października 2022 r. nr DP.401.800.2022.sj w przedmiocie odmowy umorzenia w całości oraz w części administracyjnej kary pieniężnej oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 marca 2023 r. sygn. akt IV SA/Wa 2523/22 oddalił skargę Syndyka masy upadłości A. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w [...] na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia 11 października 2022 r. nr DP.401.800.2022.sj w przedmiocie odmowy umorzenia w całości oraz w części administracyjnej kary pieniężnej.
U podstaw rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji legły następujące ustalenia oraz ocena prawna.
Śląski Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska (dalej w skrócie: "ŚWIOŚ") decyzją z dnia 2 października 2019 r. nr DKO/28/2019 wymierzył A. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w [...] (dalej w skrócie: "Spółka") administracyjną karę pieniężną w wysokości 100.000 zł za gospodarowanie odpadami niezgodnie z posiadanym zezwoleniem, o którym mowa w art. 41 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 701 ze zm., dalej w skrócie: "u.o.").
Pismem z dnia 20 marca 2022 r. Syndyk masy upadłości A. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w [...] złożył do ŚWIOŚ wniosek o umorzenie w/w administracyjnej kary pieniężnej w całości. Wskazał, że za umorzeniem kary pieniężnej w całości przemawia zarówno ważny interes strony, jak i interes publiczny. Ulga w postaci umorzenia przedmiotowego zobowiązania spowoduje przeznaczenie większej ilości środków pieniężnych na utylizację odpadów, a to przełoży się na sprawniejsze zabezpieczenie i utylizację odpadów, przez co nie będą one stanowić zagrożenia dla osób trzecich oraz dla środowiska naturalnego. Umorzenie kary wpłynie również na zwiększenie aktywów masy upadłości oraz przeprowadzenie postępowania upadłościowego w możliwie najszybszym tempie. W przypadku braku uznania przesłanek do umorzenia administracyjnej kary pieniężnej w całości, Syndyk wniósł o jej umorzenie w części.
Decyzją z dnia 23 maja 2022 r. nr DOP/166/2022/KT ŚWIOŚ odmówił umorzenia w całości oraz w części administracyjnej kary pieniężnej, wraz z odsetkami za zwłokę, która została wymierzona decyzją z dnia 2 października 2019 r.
Na skutek odwołania strony od decyzji z dnia 23 maja 2022 r. sprawę rozpoznawał Główny Inspektor Ochrony Środowiska (dalej w skrócie: "GIOŚ" lub "organ "odwoławczy"), który decyzją z dnia 11 października 2022 r. nr DP.401.800.2022.sj utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej w skrócie: "o.p.") – który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie w oparciu o art. 202 u.o. – organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przyznanie przedmiotowej ulgi podatkowej odbywa się w ramach swobodnego uznania organu rozpatrującego stosowny wniosek, co oznacza, że nawet w przypadku zaistnienia pozytywnych przesłanek umożliwiających umorzenie zapłaty zaległości podatkowej, tj. "ważnego interesu podatnika" lub "ważnego interesu publicznego, organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględnienia wniosku i przyznania ulgi. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku zebrania w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, a następnie dokonania na jego podstawie oceny sytuacji strony pod względem spełnienia przesłanek umożliwiających udzielenie ulgi podatkowej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, pojęcia "ważnego interesu podatnika", jako przesłanki udzielenia ulg określonych w art. 67a o.p., nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie udzielenia ulgi. Pojęcie to należy bowiem rozumieć możliwie szeroko, a jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych. Udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego zawsze leży w interesie faktycznym podatnika, a więc w rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego też trudności finansowe strony, stan jej upadłości, zobowiązania z tytułu ZUS, US, kredytów czy wynagrodzeń, nie mogą – same w sobie – stanowić o przyznaniu ulgi w postaci umorzenia administracyjnej kary pieniężnej. Pod uwagę należy wziąć wszystkie okoliczności sprawy, w tym argumentację strony dotyczącą jej sytuacji finansowej, powstania zaistniałej zaległości podatkowej, cel zastosowanej sankcji ustawowej, czy korelację pomiędzy przeznaczeniem ilości środków finansowych na proces utylizacji odpadów a "interesem publicznym".
W ocenie organu odwoławczego, okoliczności, na które powołuje się Spółka, tj. brak wolnych środków finansowych na zapłatę administracyjnej kary pieniężnej, stanowią konsekwencję podejmowanych przez nią działań w ramach prowadzonej działalności. Strona winna natomiast tak dysponować dostępnymi środkami finansowymi, aby zrealizować w odpowiednim zakresie wszystkie nałożone na nią obowiązki. Niepowodzenia związane z uzyskaniem dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, spadek obrotów, czy specyfika zarządzania finansami nie mogą obciążać Skarbu Państwa. Sam fakt, że Spółka posiada zobowiązania, nie powoduje umorzenia administracyjnej kary pieniężnej w całości ani w części. Z materiału dowodowego sprawy wynika, iż Spółka wykazała w 2020 r. stratę netto w wysokości 1.161.529,47 zł, natomiast w 2021 r. stratę netto w wysokości 906.224,77 (w marcu 2022 r. strata netto wynosiła 310 665,73 zł). Przedłożone rachunki zysków i strat wskazują, iż straty z roku na rok są mniejsze. Podobnie przedstawia się sytuacja z przychodami netto ze sprzedaży. W 2020 r. przychody wynosiły 2.338.233,50 zł, natomiast w 2021 r. 2.454.817,10 zł (na dzień 31 marca 2022 r. przychody wynosiły 436.110,90 zł). Środki pieniężne Spółki na dzień 31 marca 2022 r. to: w banku – 61.868,40 zł, a w kasie – 2.777,08 zł. Na dzień 31 marca 2022 r. Spółka posiadała następujące zobowiązania: kredyt w [...] (1.380.412,75 zł), wobec ZUS z tytułu składek (335.676,72 zł), wobec US z tytułu składek (85.928,00 zł), z tytułu podatków od nieruchomości (312.652,20 zł), z tytułu wieczystego użytkowania gruntu (125.398,96 zł), z tytułu podatków od środków transportowych (4.073,00 zł) oraz wobec FGŚP z tytułu wynagrodzeń (411.711,82 zł). Dodatkowo Spółka posiada prawo własności nieruchomości w postaci hali magazynowej wraz z gruntem w użytkowaniu wieczystym w [...], która stanowi zabezpieczenie kredytu na zakup nieruchomości oraz halę magazynową wraz z gruntem w [...], która stanowi zabezpieczenie hipoteczne za zaległość w zapłatach składek ZUS.
GIOŚ wyjaśnił, że nie neguje trudnej sytuacji finansowej Spółki, niemniej jednak jej sytuacja finansowa nie może być uznana za jedyną przesłankę, której wystąpienie mogłoby stanowić podstawę udzielenia ulgi w postaci umorzenia administracyjnej kary pieniężnej w całości lub części. W orzecznictwie podnosi się, że na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. konieczne jest wykazanie nie tylko tego, że wystąpiły problemy w regulowaniu zobowiązań, lecz również, że problemy te mają charakter wyjątkowy, tzn. wynikają ze szczególnych, a przy tym niezależnych od podatnika, zdarzeń faktycznych bądź prawnych, lub też mogą wywołać szczególnie dotkliwe dla podatnika konsekwencje. Okoliczności takiej nie stanowią trudności finansowe, które są skutkiem postępującej od dłuższego czasu recesji, mającej miejsce w dłuższej perspektywie czasowej, umożliwiającej powzięcie w odpowiedniej porze stosownych działań zapobiegawczych. Trudności finansowe w prowadzeniu działalności gospodarczej nie stanowią zatem w zasadzie o istnieniu "ważnego interesu podatnika", gdyż są one objęte ryzykiem gospodarczym podmiotu podejmującego działalność gospodarczą, a więc umorzenie kary pieniężnej tylko z tego powodu oznaczałoby w istocie przerzucenie na społeczeństwo skutków podejmowania nietrafnych decyzji gospodarczych lub ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji naruszałoby zasadę równości obywateli w obowiązku ponoszenia świadczeń publicznoprawnych.
Zdaniem organu odwoławczego, "ważnego interesu podatnika" nie stanowi również okoliczność, że Spółka ogłosiła upadłość. Gdyby bowiem taka okoliczność decydowała o konieczności umorzenia wszystkich należności finansowych, naruszałoby to zasadę równości podmiotów gospodarczych, dając przywileje podmiotom, które zmieniły status swojej działalności. Umorzenie zaległości podatkowych, stanowi redukcję ogólnej kwoty zadłużenia, jednak nie doprowadzi do rozwiązania problemów upadłego. Ponadto nie bez znaczenia jest fakt, że podstawą wymierzenia Spółce administracyjnej kary pieniężnej było nieprzestrzeganie przepisów ochrony środowiska, tj. gospodarowanie odpadami niezgodnie z posiadanym zezwoleniem. Wymierzona stronie kara pieniężna nie była zatem spowodowana żadnym nadzwyczajnym zdarzeniem, na które strona nie miała wpływu. Tym samym Spółka winna wziąć pod uwagę konieczność zabezpieczenia środków na spłatę powstałych zobowiązań. Podkreślenia wymaga, iż ważąc "interes podatnika" winno się mieć na uwadze także "interes publiczny", a zatem mieć na względzie to, iż wpływy z podatków i innych należności mają zaspokoić realizację różnych celów społecznych. W "interesie publicznym" leży bowiem, aby podatnicy stosowali się do przepisów podatkowych oraz aby była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania, a także aby stosowanie ulg podatkowych stanowiło sytuację wyjątkową. Udzielenie ulgi stawia bowiem taki podmiot w sytuacji korzystniejszej od tej, w jakiej funkcjonują pozostali podatnicy, którzy terminowo i prawidłowo wywiązują się z obciążających ich obowiązków podatkowych. Organ odwoławczy wskazał także, że umorzenie kary pieniężnej podważyłoby jej prewencyjny charakter, bowiem zadaniem administracyjnych kar pieniężnych jest zapewnienie przestrzegania prawa administracyjnego, poprzez wskazanie, że działania naruszające to prawo spotykają się z reakcją Państwa. Ochrona zaufania obywateli do państwa wymaga, by wszystkie podmioty, na które nałożono administracyjną karę pieniężną traktowane były równo. Tym samym względy społeczne przemawiają za tym, aby wszelkie kary były skutecznie egzekwowane.
Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi Syndyka masy upadłości A. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił naruszenie art. 67a § 1 o.p. oraz art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 107 § 3 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2000, dalej w skrócie: "k.p.a."), poprzez stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przemawiające za udzieleniem Spółce ulgi oraz niezbadanie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i brak odniesienia się do wszystkich podnoszonych przez Spółkę argumentów.
W odpowiedzi na skargę GIOŚ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W motywach powołanego na wstępie wyroku wskazał, że ustawodawca w art. 67a § 1 o.p. określił dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową, używając jednocześnie sformułowania "może umorzyć", co wskazuje na uznaniowy charakter tej instytucji. Treść w/w przepisu wyznacza niejako dwie fazy postępowania podatkowego. Pierwszą jest ta, w której organ podatkowy obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek do zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego oceny. W przypadku zaś uznania, że spełniona została jedna bądź obie z omawianych przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej – zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w orzecznictwie wskazuje się, iż za "ważny interes podatnika" należy uznać zarówno taką sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych podatnik nie jest w stanie spłacić należności podatkowych, jak i normalną sytuację ekonomiczną podatnika, z uwzględnieniem wysokości osiąganych dochodów, wydatków, możliwości spłaty innych zobowiązań finansowych (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 31/08). Ponadto przyjmuje się, że aby można było mówić o "ważnym interesie podatnika" na gruncie konkretnego stanu faktycznego wnioskodawca musiałby wykazać przed organem, że z uwagi na okoliczności, które zachwiały podstawami jego egzystencji, nie jest w stanie uiścić należności czy kary na niego nałożonej (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 517/08). Natomiast za "interes publiczny" należy uznać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W tak pojmowanym interesie mieści się dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, jak i dbałość o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów Państwa oraz możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych.
WSA w Warszawie stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy ocena dokonana przez organy jest prawidłowa. Za całkowicie uprawnione uznał stwierdzenie, że niewątpliwie trudna sytuacja finansowa Spółki nie może być uznana za jedyną przesłankę, której wystąpienie mogłoby stanowić podstawy do udzielenia ulgi w postaci umorzenia administracyjnej kary pieniężnej w całości lub części. Być może bardziej właściwą formą pomocy byłoby rozłożenie kary na raty, bądź odroczenie jej płatności, jednakże o taką formę pomocy Spółka nie występowała. Zasadności oceny sytuacji strony nie zmienia także fakt, że zarówno trudna sytuacja Spółki, jak i nałożona kara, wynikają z działań na szkodę Spółki, których dopuściły się osoby nią wcześniej zarządzające. Nie może być bowiem tak, że ciężar zobowiązań publicznoprawnych będzie przerzucany na społeczeństwo wyłącznie z uwagi na to, że osoby odpowiedzialne za prowadzenie działalności bądź prowadziły ją nieudolne, bądź też wręcz świadomie doprowadziły Spółkę do trudnej sytuacji. Istotny jest bowiem fakt, że podstawą wymierzenia stronie administracyjnej kary pieniężnej było nieprzestrzeganie przepisów ochrony środowiska, tj. gospodarowanie odpadami niezgodnie z posiadanym zezwoleniem. Wymierzona Spółce administracyjna kara pieniężna nie była spowodowana żadnym nadzwyczajnym zdarzeniem, na które nie miała ona wpływu. Tymczasem, jak zasadnie wskazał organ, każdy podmiot uczestniczący zawodowo w obrocie gospodarczym powinien znać przepisy, którymi jest związany. Spółka, która wykazuje się należytą starannością, powinna stosować się do przepisów dotyczących jej działalności. W przypadku, gdy nie dopełni tego wymogu, musi liczyć się z konsekwencjami, które mogą przybrać między innymi postać kar pieniężnych. Wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej nie było zatem zdarzeniem niespodziewanym i nagłym.
Sąd pierwszej instancji podzielił także ocenę organu odwoławczego, że również ogłoszenie upadłości nie stanowi "ważnego interesu podatnika". Jak trafnie wywiódł GIOŚ, gdyby taka okoliczność decydowała o konieczności umorzenia wszystkich należności finansowych, naruszałoby to zasadę równości podmiotów gospodarczych, dając przywileje podmiotom, które zmieniły status swojej działalności. Podkreślić należy, że ulgi w spłacie zobowiązań, stanowią odstępstwo od zasady uiszczania ciążących na danym podmiocie należności oraz regulowania swoich zobowiązań. W tym też sensie udzielenie takiej ulgi, szczególnie gdy dotyczy ona zobowiązania wynikającego z naruszenia przepisów prawa (w niniejszej sprawie jest to kara za prowadzenie działalności wbrew obowiązującym przepisom), może być dokonane z uwagi na szczególnie wyjątkowe okoliczności, które w tej sprawie nie zostały przez stronę skarżącą przedstawione. Z analizy akt administracyjnych wynika bowiem, że organy wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne przedmiotowej sprawy i w wyniku tej oceny podjęły decyzje mieszczące się granicach uznania administracyjnego.
WSA w Warszawie podzielił również argumenty organów odnoszące się do oceny braku wystąpienia w sprawie przesłanki "interesu publicznego". W interesie publicznym leży bowiem, aby ustalane przez organy administracji publicznej należności były realizowane, a uczestnicy procesu gospodarczego nie byli pochopnie zwalniani z obowiązku ich zapłaty, w szczególności, gdy nałożenie obowiązku finansowego było wynikiem nieprawidłowego prowadzenia działalności. Poza wyjątkowymi i szczególnymi wypadkami nie można dopuścić do powstania społecznego przekonania, że naruszenie przepisów dotyczących ochrony środowiska, w tym ustawy o odpadach, nie pociąga za sobą negatywnych skutków finansowych. Stąd też sytuacja majątkowa Spółki może być uznana za trudną, jednakże nie powstała ona wskutek nadzwyczajnych okoliczności, ale w wyniku podjętych przez nią decyzji. Spółka jako profesjonalny przedsiębiorca powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na nią przepisy prawa i tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, aby wypełniać obowiązki przewidziane w przepisach związanych z ochroną środowiska. Podmioty, które dokonały naruszeń są zobowiązane do poniesienia określonego wydatku, a celem tego wydatku jest odczucie straty po stronie zobowiązanego. W interesie publicznym leży bowiem powszechne i prawidłowe stosowanie przepisów prawa wobec wszystkich. Ulga w postaci umorzenia należności jest najdalej idącą formą pomocy stronie, a więc powinna być stosowana w ostateczności, jako instytucja nadzwyczajna względem pozostałych form ulg uregulowanych w art. 67a o.p.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiódł Syndyk masy upadłości A. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w [...]. Zaskarżając wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej w skrócie: "p.p.s.a.") zarzucił:
1) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a., poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu administracyjnym oraz jego ocena pozwala na stwierdzenie, że sytuacja faktyczna, finansowa oraz prawna Spółki nie jest sytuacją pozwalającą na zastosowanie ulgi, podczas gdy jej sytuacja oraz możliwe do wystąpienia skutki w przypadku braku udzielenia ulgi mogą prowadzić w szczególności do konieczności zakończenia postępowania upadłościowego, braku zaspokojenia wierzycieli skarżącego, czy też powstania zagrożenia dla środowiska z uwagi na brak możliwości utylizacji odpadów oraz konieczności dokonania utylizacji odpadów przez inne organy administracji publicznej ze środków publicznych;
2) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 202 u.o., poprzez błędną wykładnię oraz uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że ustalony w toku postępowania stan faktyczny oraz sytuacja finansowa Spółki nie uzasadniają zaistnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", zaś "ważny interes podatnika" wynikać powinien z okoliczności nadzwyczajnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisów prowadzi do wniosku, iż przyczyny zaistnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie muszą mieć charakteru nadzwyczajnego, co wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, a sytuacja finansowa Spółki, postawienie w stan upadłości oraz wysokość nałożonej administracyjnej kary pieniężnej w pełni wskazują na wystąpienie "ważnego interesu podatnika" po stronie skarżącej;
3) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 202 u.o., poprzez błędną wykładnię oraz uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że ustalony w toku postępowania stan faktyczny oraz sytuacja finansowa Spółki nie uzasadniają zaistnienia przesłanki "interesu publicznego", bowiem w "interesie publicznym" leży powszechne i prawidłowe stosowanie przez wszystkich przepisów prawa, podczas gdy postawienie w stan upadłości oraz zaleganie i konieczność utylizacji dużej ilości odpadów w pełni wskazują na wystąpienie interesu publicznego, gdyż w innym wypadku dojdzie do przedwczesnego zakończenia postępowania upadłościowego, pokrzywdzenia wierzycieli skarżącego oraz braku możliwości utylizacji odpadów, a także przejścia odpowiedzialności za zagospodarowanie opadami na organy administracji publicznej.
Wskazując na powyższe zarzuty, skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz oświadczył, że zrzeka się rozprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawił argumentację mającą wykazać zasadność podniesionych w niej zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W świetle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Wprawdzie, co do zasady, jako pierwsze rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż rozważanie prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego jest możliwe jedynie w przypadku stwierdzenia braku naruszeń przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jednak w tej sprawie zestawienie zarzutów oraz ich uzasadnienia wskazuje, że powinny być one rozpoznane łącznie.
Podstawę prawną wydania zaskarżonych decyzji stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosownie do treści art. 202 u.o., w sprawach dotyczących administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organu podatkowego przysługują wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska. Użyte w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. pojęcie "ważnego interesu podatnika" jest zwrotem niedookreślonym, który zawiera dwa odróżniające się elementy: opis faktu – interes zainteresowanego, który wymaga stwierdzenia, oraz element ocenny – ważny, wymagający oszacowania wagi stwierdzonego faktu. To, że norma prawna określona w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. operuje opisanym zwrotem niedookreślonym ma istotne znaczenie w procesie odkodowywania jej treści (wykładni), gdyż organ stosujący prawo, ważąc interes zainteresowanego, musi dokonać oceny jednostkowej, bez – co do zasady – odwoływania się do systemu normatywnego. Decyzja administracyjna wydana na tak skonstruowanej podstawie materialnoprawnej jest aktem administracyjnym swobodnym. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem niedookreślonym wymaga zatem od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki "ważnego interesu podatnika". Organ, oceniając możliwość zastosowania ulgi, musi wziąć pod uwagę nie tylko aktualną sytuację materialną i finansową strony, ale także jego działania z przeszłości. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można zatem ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podmiotu występującego o umorzenie, w tym wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz ponoszonych wydatków.
Wbrew twierdzeniu skarżącego kasacyjnie, WSA w Warszawie nie negował powyższego poglądu.
W związku z tym podkreślić należy, iż w postępowaniu administracyjnym wszczętym wnioskiem strony o umorzenie administracyjnej kary pieniężnej, szczególny nacisk powinien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej wnioskodawcy. Każde rozstrzygnięcie podejmowane na podstawie zwrotów niedookreślonych powinno być bowiem przekonująco i jasno uzasadnione zarówno co do faktów, jak i co do prawa, żeby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją, nie zaś efektem arbitralności. Organ powinien również mieć na uwadze, że wprawdzie instytucja umorzenia powinna być stosowana wyjątkowo, jednakże okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania stosowania tej instytucji, a więc do uczynienia jej instytucją martwą, poprzez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie. Sąd administracyjny kontrolujący legalność decyzji jest zobowiązany do oceny, czy postępowanie administracyjne było prowadzone niewadliwie i czy organ przy wydawaniu decyzji o charakterze swobodnym dokonał rzetelnej i wnikliwej analizy wszelkich okoliczności sprawy w celu stwierdzenia, czy zostały spełnione określone w przepisach przesłanki i czy ocena dowodów zawarta w motywach decyzji w sprawie umorzenia, nie jest dowolna. Kontrola sądowa sprowadza się zatem do oceny, czy organ administracji uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających znaczenie w sprawie oraz czy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. W szczególności polega ona na sprawdzeniu, czy wydanie decyzji poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy, zgodnie z obowiązkami nałożonymi na organy administracji w art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. Wprawdzie sąd administracyjny nie może oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej, to jednak poza zakresem sprawowanej przez sąd kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 oraz komentarz do tego wyroku: S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego, w Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 43-58). Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1917/16).
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznaje stanowisko WSA w Warszawie, który przyjął, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób jasny i przekonujący podaje motywy rozstrzygnięcia w oparciu o analizę sytuacji majątkowej Spółki. Należy zgodzić się z konstatacją organu, że okoliczności, na które powołuje się Spółka, tj. brak wolnych środków finansowych na zapłatę administracyjnej kary pieniężnej, stanowią konsekwencję podejmowanych przez nią działań w ramach prowadzonej działalności. Nie negując oczywiście trudnej sytuacji finansowej Spółki, należy jednocześnie podkreślić, że jej sytuacja finansowa – sama w sobie – nie może być uznana za jedyną przesłankę, której wystąpienie stanowiłoby podstawę udzielenia ulgi w postaci umorzenia administracyjnej kary pieniężnej w całości lub części. Przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie stanowi również okoliczność, że Spółka ogłosiła upadłość. Gdyby bowiem taka okoliczność decydowała o konieczności umorzenia wszystkich należności finansowych, naruszałoby to zasadę równości podmiotów gospodarczych, dając przywileje podmiotom, które zmieniły status swojej działalności. Ponadto istotny jest również fakt, że podstawą wymierzenia Spółce administracyjnej kary pieniężnej było nieprzestrzeganie przepisów ochrony środowiska, tj. gospodarowanie odpadami niezgodnie z posiadanym zezwoleniem. Wymierzenie administracyjnej kary pieniężnej nie było zatem zdarzeniem niespodziewanym i nagłym. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że w okolicznościach tej sprawy być może bardziej właściwą formą pomocy byłoby rozłożenie kary na raty, bądź odroczenie jej płatności, jednakże o taką formę pomocy Spółka nie występowała. WSA w Warszawie zasadnie stwierdził ponadto, że oceny w sprawie nie zmienia także fakt, że trudna sytuacja Spółki wynika z działań na szkodę Spółki, których dopuściły się osoby wcześniej nią zarządzające. Sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił również argumenty organów odnoszące się do oceny braku wystąpienia w sprawie przesłanki "interesu publicznego". W interesie publicznym leży bowiem, aby ustalane przez organy administracji publicznej należności były realizowane, a uczestnicy procesu gospodarczego nie byli pochopnie zwalniani z obowiązku ich zapłaty, w szczególności, gdy nałożenie kary pieniężnej było wynikiem nieprawidłowego prowadzenia działalności. Poza szczególnymi wypadkami – które w okolicznościach niniejszej sprawy nie wystąpiły – nie można dopuścić do powstania społecznego przekonania, że naruszenie przepisów dotyczących ochrony środowiska nie pociąga za sobą negatywnych skutków finansowych dla podmiotów dopuszczających się tego typu działań.
Powyższe okoliczności przemawiają za przyjęciem za usprawiedliwione – w ramach uznania administracyjnego – rozstrzygnięcia o odmowie umorzenia nałożonej na Spółkę administracyjnej kary pieniężnej.
Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.
Podstawą do rozpoznania skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym był art. 182 § 2 i 3 in fine p.p.s.a.