III FSK 993/24

III FSK 993/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Dauter /przewodniczący sprawozdawca/
Jan Rudowski
Krzysztof Winiarski
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Bk 143/24 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2024-06-04
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 122, art. 187 § 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant asystent sędziego Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 143/24 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży z dnia 14 lutego 2024 r., nr SKO.400/1/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 4 czerwca 2024 r., I SA/Bk 143/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży z 14 lutego 2024 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Burmistrza R. z 27 listopada 2023 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
Organ w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:
1) naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. i art. 191 o.p., poprzez błędną ocenę, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łomży nie było uprawnione do utrzymania w mocy decyzji Burmistrza R. z 27 listopada 2023 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 r. w kwocie 2 335 520 zł, z uwagi na to, że w ocenie sądu: - należy wyeliminować w dalszym procedowaniu nieprawidłowości polegające na tym, że biegły analizował jakie elementy elektrowni podlegają ocenie/określeniu wartości; - organ nie wskazał biegłemu, co stanowi przedmiot wyceny i jakie elementy budowli podlegają ocenie w celu określenia wartości rynkowej; - analiza sposobu nawiązania i prowadzenia współpracy organu z biegłym budzi zastrzeżenia sądu; - sporządzający opinię w sprawie biegły nie zmierzył się w wystarczającym stopniu z merytorycznymi argumentami skarżącej spółki; - nie było prawidłowe działanie organu, który umniejsza znaczenie przedstawionego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Raportu z wyceny farmy sporządzonej przez firmę D. sp. z o. o.; - pobieżne i nieprzekonujące są stwierdzenia biegłego odnoszące się do przyjętej w Raporcie metody wyceny zawarte na str. 13 opinii; - zastrzeżenia budzi prawidłowość ustalenia przez biegłego wartości rynkowej spornej farmy, a mianowicie przyjętej metody wyceny; - sporządzona opinia nie zawiera jednoznacznego, przekonującego ustalenia, że istniejące warunki uniemożliwiają określenie wartości rynkowej z zastosowaniem podejść porównawczego lub dochodowego; - naruszono przepisy prawa procesowego - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i 191 o.p., poprzez zaakceptowanie i przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia opinii obarczonej licznymi wadami, niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bezpodstawne pominięcie argumentacji przedstawionej w przedłożonym wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty "Raporcie z wyceny farmy wiatrowej R. wg stanu na dzień 1 stycznia 2017 roku" i w związku z tym brak zebrania a następnie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - naruszono art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niepełny, poprzez brak wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności sprawy, brak rzeczowego odniesienia się do zarzutów odwołania, w szczególności niewyjaśnienie, z jakiego powodu wartość rynkowa budowli nie została określona z zastosowaniem podejścia porównawczego i dochodowego - podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i podniesiona argumentacja wskazywały na konieczność oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż opinia biegłego rzeczoznawcy majątkowego dr inż. H. K. jest wadliwa, ponieważ jest niezgodna z przyjętymi przez sąd pierwszej instancji kryteriami oceny tj. zasadami logicznego myślenia, doświadczenia życiowego i wiedzy powszechnej, podczas gdy stanowiła ona wiarygodny dowód odnośnie wyceny: generatora prądotwórczego na kwotę 127 436 000 zł, fundamentu pod wieżę na kwotę 8 870 000 zł oraz wieży na kwotę 25 10 6000 zł, która to wycena nie została w sposób merytoryczny podważona w toku postępowania przed organami podatkowymi oraz przed WSA w Białymstoku, sąd nie wskazał które zasady logicznego myślenia, doświadczenia życiowego i wiedzy powszechnej zostały naruszone, co doprowadziło do błędnego wniosku, że opinia ta nie może stanowić podstawy ustalenia wartości rynkowej, będącej przedmiotem opodatkowania elektrowni wiatrowej i w konsekwencji spowodowało uwzględnienie skargi;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie wskazał biegłemu, iż przedmiotem wyceny jest ustalenie wartości rynkowej budowli, podczas gdy z uzasadnienia postanowienia o powołaniu biegłego z 5 maja 2021 r. (karta 100 akt sprawy) jednoznacznie wynika, iż przedmiotem wyceny było ustalenie wartości rynkowej budowli elektrowni wiatrowej zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., co doprowadziło sąd pierwszej instancji do błędnego wrażenia, że stwierdzenie iż biegły ma ustalić "prawidłową wartość" stanowi przekazanie biegłemu kompetencji właściwych organowi oraz doprowadziło sąd pierwszej instancji do błędnego podważenia wiarygodności będącej podstawą wydania decyzji opinii biegłego dr inż. H. K. i w konsekwencji do uwzględnienia skargi;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez błędne nakazanie wyeliminowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy nieprawidłowych działań biegłego dr inż. H. K. polegających na dokonywaniu analizy przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych czy wydanych w sprawie wyroków sądów administracyjnych w celu ustalaniu jakie elementy budowli podlegają ustaleniu wartości rynkowej, podczas gdy nieprawidłowości te zostały już wyeliminowane przez organy podatkowe, które dokonały samodzielnej i krytycznej względem ustaleń biegłego klasyfikacji prawnopodatkowej poszczególnych elementów wchodzących w skład elektrowni wiatrowej, wyraźnie wskazując (str. 10 decyzji Kolegium), iż opinia jest wiarygodna jedynie w zakresie w którym dokonuje wyceny: generatora prądotwórczego na kwotę 127 436 000 zł, fundamentu pod wieżę na kwotę 8 870 000 zł oraz wieży na kwotę 25 10 6000 zł, natomiast w odniesieniu do drogi, placu manewrowego, fundamentów pod aparaturę, linii elektroenergetycznych i światłowodowych stacji elektroenergetycznej to brak było podstaw do dokonywania ich wyceny rynkowej z udziałem biegłego, ponieważ figurują w ewidencji środków trwałych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których były dokonywane odpisy amortyzacyjne, co doprowadziło sąd pierwszej instancji do błędnej oceny, że organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji do uwzględnienia skargi;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż organy nie ustosunkowały się do przedłożonej w toku postępowania wersji wstępnej raportu sporządzonego przez D. sp. z o.o., podczas gdy, w toku postępowania wielokrotnie podnoszono, iż (patrz chociażby str. 9 i 10 decyzji Kolegium), iż - anonimowość sporządzonego raportu; - brak jego ostatecznej wersji; - znaczne obniżenie wartości budowli wiatrowej w stosunku do dotychczas wykazywanej; - niejasne okoliczności powstania raportu; - drastycznie drożejące uprawnienia do emisji CO2; - a przede wszystkim posłużenie się znacznie zaniżonymi prognozami średnich cen sprzedaży energii elektrycznej i znacznie zaniżonymi cenami zielonych certyfikatów - powodowały łącznie, że nie mógł on stanowić wiarygodnego źródła wiedzy o wartości rynkowej, będącej przedmiotem opodatkowania elektrowni wiatrowej, co doprowadziło sąd pierwszej instancji błędnej oceny, że organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji do uwzględnienia skargi;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż ocena biegłego rzeczoznawcy dr inż. H. K. polegająca na wyrażeniu zdania, iż: - przedstawiony przez podatnika Raport, sporządzony przez D. sp. z o.o. nie spełnia wymogu wyceny wymaganej przepisami prawa dotyczącego sposobu wyceniania nieruchomości:- niewłaściwa jest konstrukcja prognozy dochodów zawarta w tej wycenie, ponieważ nie uwzględnia ona zmian wartości zielonych certyfikatów (obecnie wartości kontraktów) oraz drastycznie drożejących uprawnień do emisji CO2, co znacznie poprawia konkurencyjność farm wiatrowych w stosunku do energetyki węglowej - jest gołosłowna i niewystarczająca do uznania, że metoda określenia wartości farmy wiatrowej przedstawiona przez spółkę nie może znaleźć zastosowania, gdyż biegły nie wskazał źródła wiedzy, które mogłoby uprawdopodobnić wiarygodność jego twierdzeń, ani nie przedstawił merytorycznej argumentacji w tym zakresie, podczas, gdy wiedza odnośnie cen energii elektrycznej, cen zielonych certyfikatów oraz uprawnień do emisji CO2 jest wiedzą powszechnie znaną i ogólnodostępną a więc faktem notoryjnym nie wymagającym przeprowadzenia dowodów, natomiast fakt posłużenia się błędnymi prognozami w Raporcie sporządzonym przez D. sp. z o. o. prowadzi do wniosku, że wynikająca z tego raportu wartość budowli nie może być wartością prawidłową skoro została oparta na błędnych, bo znacznie zaniżonych prognozach, co nie wymaga dodatkowej merytorycznej argumentacji, ponieważ jest to oczywiste i zgodne z zasadami logiki, co w konsekwencji doprowadziło sąd pierwszej instancji błędnej oceny, że organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy i w rezultacie do błędnego uwzględnienia skargi;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez poddanie w wątpliwość twierdzenia biegłego dr inż. H. K., że brak jest obecnie transakcji sprzedaży i dzierżawy farm wiatrowych, zawieranych w warunkach rynkowych pomiędzy kupującym i sprzedającym, z uwagi na niepodanie źródła danych z których biegły korzystał, podczas gdy ustalenie to jest zgodne z logiką, doświadczeniem życiowym, zbieżne orzecznictwem sądowym (patrz wyrok WSA w Łodzi z 18 lipca 2017 r., I SA/Łd 277/17), w tym powołanym przez sąd pierwszej instancji - wyrok WSA w Szczecinie z 11 kwietnia 2024 r., I SA/Sz 14/24, co doprowadziło sąd pierwszej instancji do błędnego wniosku, że nie zachodzi wynikająca z art. 150 ust. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r., poz. 344 ze zm.) przesłanka zastosowania wartości odtworzeniowej tj. nieruchomość, ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie jest przedmiotem obrotu rynkowego, a w konsekwencji doprowadziło sąd pierwszej instancji do błędnych wniosków, iż przyjęta w opinii biegłego rzeczoznawcy dr inż. H. K. metoda wyceny budzi poważne zastrzeżenia i spowodowało błędne uwzględnienie skargi;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego dr inż. H. K. opinia nie zawiera jednoznacznego i przekonującego ustalenia, że istniejące warunki uniemożliwiają określenie wartości rynkowej z zastosowaniem podejść porównawczego lub dochodowego, podczas gdy w toku postępowania wielokrotnie podnoszono, iż brak jest transakcji rynkowych uzasadniających zastosowania metody porównawczej (co nie było również sporne do etapu wniesienia skargi do WSA w Białymstoku) i dochodowej, co wynika zarówno z opinii biegłego dr inż. H. K., orzecznictwa (patrz wyrok WSA w Łodzi z 18 lipca 2017 r., I SA/Łd 277/17), w tym powołanego przez sąd pierwszej instancji wyroku WSA w Szczecinie z 11 kwietnia 2024 r., I SA/Sz 14/24 i co jest zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym, ponadto odnośnie metody dochodowej wielokrotnie podkreślano, że brak było na moment sporządzenia wyceny realnych prognoz odnośnie dochodów za przyszłe lata z uwagi na dużą fluktuację w zakresie cen energii, zielonych certyfikatów, drożejących uprawnień do emisji CO2, zmiany legislacyjne i stosunkowo krótki okres istnienia farmy wiatrowej, czego dowodem była chociażby wycena przedstawiona przez podatnika, sporządzona w oparciu o znacznie zaniżone prognozy - co doprowadziło WSA w Białymstoku do nieuzasadnionych zastrzeżeń odnośnie wyboru metody wyceny przez biegłego dr inż. H. K. i błędnego uwzględnienia skargi;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że nie zmierzono się na poziomie merytorycznej argumentacji z przedstawioną w wersji wstępnej raportu możliwością zastosowania dla ustalenia wartości rynkowej farmy wiatrowej podejścia dochodowego, podczas gdy wielokrotnie wskazywano w toku postępowania, iż prognozy, którymi posłużono się przy sporządzeniu tego raportu zostały oparte o znacznie zaniżone dane cen sprzedaży energii elektrycznej, cen zielonych certyfikatów, zatem oczywiste jest, że posłużenie się tymi danymi doprowadzi do naruszenia wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania i wynikającej z art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej - co doprowadziło sąd pierwszej instancji do błędnej konkluzji o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy i uwzględnienia skargi;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez błędne i nielogiczne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, iż biegły dr inż. H. K. nie wskazał zdarzeń które poddał analizie, podczas gdy biegły wyraźnie wskazał na brak jakichkolwiek transakcji rynkowych zawieranych w warunkach rynkowych (kart. 276 akt sprawy, str. 13 opinii), zatem nie mógł wskazać czegoś co nie istnieje, co doprowadziło sąd pierwszej instancji do nieuzasadnionych wątpliwości odnośnie poprawności sporządzonej opinii przez biegłego dr inż. H. K., błędnego wniosku o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy a w konsekwencji do uwzględnienia skargi;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż ze sporządzonej opinii biegłego dr inż. H. K. nie wynika jaki rynek był poddany analizie biegłego (lokalny czy krajowy) podczas gdy na str. 12 aktualizacji opinii w pkt 7. Analiza i charakterystyka rynku (karta 277 akt sprawy) wyraźnie wynika, iż przedmiotem analizy był krajowy rynek elektrowni wiatrowych, na co wskazują następujące sformułowania cyt.: "W produkcji energii elektrycznej Polski rośnie udział z odnawialnych źródeł energii (OZE) (...)"; "Dotychczas zgodnie z dyrektywą 2009/28/WE państwa członkowskie Unii Europejskiej określiły udział energii OZE w końcowym zużyciu energii brutto w 2020 r. w wysokości 20%, zaś w Polsce 15%"; " Na terenie polski wybudowano kilkadziesiąt elektrowni (...)"; "Z analizy firmy "E." koszty budowy farm wiatrowych w Polsce, to w przeliczeniu a 1 WM zainstalowanej mocy wynosi 6.9 mln zł (...)", - co dorowadziło sąd pierwszej instancji do nieuzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości sporządzonej opinii, błędnego wniosku o naruszeniu przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy a w konsekwencji do uwzględnienia skargi;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 197 § 1 o.p., poprzez błędne i nielogiczne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, iż do oceny wiarygodności raportu sporządzonego przez D. sp. z o.o., konieczne jest posłużenie się wiadomościami specjalnym, podczas gdy wobec ustalonego ponad wszelką wątpliwość faktu, sporządzenia tego raportu w oparciu o znacznie zaniżone wartości cen sprzedaży energii elektrycznej oraz cen zielonych certyfikatów, prowadzącego do oczywistego wniosku, że raport nie może stanowić wiarygodnego źródła informacji na temat wartości rynkowej elektrowni wiatrowej, bowiem wnioskowanie oparte na nieprawdziwych przesłankach nie może być prawdziwe, zatem zbędne jest korzystanie przy ocenie tego raportu z pomocy kolejnego biegłego - co doprowadziło sąd pierwszej instancji do błędnego przekonania, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji do uwzględnienia skargi;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż biegły nie wskazał źródeł za pomocą których dokonał wyceny podczas gdy na str. 6 (karta 283 akt sprawy) i na str. 12 i 13 aktualizacji opinii (karta 276 i 277 akt sprawy) oraz w piśmie z dnia 30 listopada 2021 r. stanowiącym odpowiedź na zarzuty do opinii (karta 146 i 147 akt sprawy) biegły wskazał źródła danych merytorycznych powołując m.in. dokumentację księgową spółki, publikacje - "Elektrownie Wiatrowe w Polsce" Katarzyna Fodrowska, 3 marca 2021 r., Instytut Energetyki Odnawialnej "Raport o projektach wiatrowych w Polsce. Biznes Alert, wizja lokalna", analizy firmy "E.", analizy T., scalone wskaźniki do wyceny budynków, budowli i małej architektury. Zeszyty nr 87/88 woj. podlaskie, informacje wykonawcy, - co doprowadziło sąd pierwszej instancji do nieuzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości sporządzonej opinii, błędnego wniosku o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy a w konsekwencji do uwzględnienia skargi;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez dokonanie błędnej oceny, że przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia opinię obarczoną licznymi wadami, nie podjęto niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bezpodstawnie pominięto argumentację przedstawioną w przedłożonym wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty "Raporcie z wyceny farmy wiatrowej R. wg stanu na dzień 1 stycznia 2017 r." i w związku z tym nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, podczas gdy wady opinii nie miały żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia i zostały wyeliminowane w toku postępowania przez organy podatkowe, sąd pierwszej instancji nie wskazał, którą argumentację z "Raportu z wyceny farmy wiatrowej R. wg stanu na dzień 1 stycznia 2017 r." pominięto bezpodstawnie; co doprowadziło sąd pierwszej instancji do błędnej konkluzji o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy i uwzględnienia skargi;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dokonanie błędnej oceny jakoby doszło do naruszenia art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia i poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w sposób niepełny, poprzez brak wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności sprawy, brak rzeczowego odniesienia się do zarzutów odwołania, w szczególności niewyjaśnienie z jakiego powodu wartość rynkowa budowli nie została określona z zastosowaniem podejścia porównawczego i dochodowego, podczas gdy sąd pierwszej instancji nie wskazał jakich okoliczności sprawy nie wyjaśniono, do których zarzutów odwołania się nie odniesiono, oraz pominął, że wielokrotnie w toku postępowania oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i pismach procesowych powtarzano, iż brak jest zawieranych w warunkach rynkowych transakcji, których przedmiotem są elektrownie wiatrowe, brak było możliwości sporządzenia realnych prognoz odnośnie dochodów jakie będą przynosić elektrownie wiatrowe, przez co nie było możliwości zastosowania metody porównawczej i dochodowej do wyceny elektrowni wiatrowej, bowiem prowadziłoby to do błędnego, bo znacznie zaniżonego określenia jej wartości rynkowej, naruszało wynikającą z art. 122 o.p. zasadę prawdy obiektywnej oraz wynikającą z art. 84 Konstytucji RP zasadę powszechności opodatkowania, co doprowadziło sąd pierwszej instancji do błędnej konkluzji o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy i uwzględnienia skargi;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez przypisaniu przez sąd pierwszej instancji twierdzeń nie wypowiedzianych przez Kolegium, jakoby raport z wyceny sporządzony przez D. sp. z o.o. powinien zawierać informacje zaktualizowane (czyli de facto uwzględniające sytuację rynkową pomiędzy rokiem 2017 a 2020), podczas gdy Kolegium utrzymywało od początku, iż posłużenie się metodą dochodową w rozpatrywanej sprawie zarówno z wykorzystaniem błędnych, bo zaniżonych prognoz jak i realnych danych nie było właściwe, gdyż zachodziły przesłanki do posłużenia się metodą odtworzeniową, która w ocenie Kolegium na gruncie rozpatrywanej sprawy była najrozsądniejsza i w najlepszym stopniu oddawała wartość będącej przedmiotem opodatkowania elektrowni wiatrowej;
- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. - przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do dopuszczonego przez sąd pierwszej instancji dowodu w postaci oceny zespołu oceniającego przy Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Majątkowych "P." oraz krytycznego w stosunku do niej stanowiska Kolegium wyrażonego w piśmie z 21 maja 2024 r. i tym samym niewywiązanie się z obowiązku dokonania pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, co doprowadziło sąd pierwszej instancji do błędnego wniosku, iż będąca podstawą decyzji opinia obarczona jest licznymi wadami i w konsekwencji spowodowało uwzględnienie skargi.
Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W piśmie z 29 maja 2025 r. spółka przedstawiła swoje stanowisko w sprawie oraz wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Jej podstawę stanowi przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poszczególne zarzuty oparte zostały w zasadzie na naruszeniu trzech przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W szczególności ich treść odnosi się do kwestionowania przyjętej przez sąd pierwszej instancji oceny stanu faktycznego sprawy, a zwłaszcza oceny związanej z treścią opinii biegłych załączonych do akt sprawy.
Odnosząc się do tych zarzutów w ogólności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 o.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Innymi słowy art. 122 o.p. nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Organ podatkowy nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w przepisach Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 25 listopada 2015 r., I SA/Po 250/15).
Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W sprawie niniejszej zasadniczym zarzutem skargi kasacyjnej nie są konkretne braki dowodowe, a ocena zgromadzonych w sprawie dowodów. Zdaniem skarżącego organu podatkowego zasadnicza wada postępowania sądowego tkwi de facto w tym, że sąd wadliwie (bezpodstawnie) zdyskredytował ustalenia poczynione w sprawie przez powołanego przez organ biegłego rzeczoznawcę majątkowego, zwłaszcza w kontekście opinii złożonej do akt przez skarżącą spółkę. Praktycznie więc większość wywodów skargi kasacyjnej opiera się na kwestionowaniu oceny sądu pierwszej instancji poczynionej w odniesieniu do ustaleń biegłego rzeczoznawcy majątkowego na podstawie art. 191 o.p. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 20 września 2016 r., II FSK 743/15). Wskazana wyżej zasada nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Innymi słowy ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy staje się dowolną, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń.
Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy. Kierując się tymi kryteriami sąd prawidłowo nie podzielił oceny organów podatkowych, że przyjęta przez organ i zaakceptowana przy wydawaniu decyzji opinia rzeczoznawcy jest obarczona licznymi wadami, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Biegły nie wykazał, aby określenie wartości rynkowej elektrowni wiatrowej mogło nastąpić jedynie przy zastosowaniu podejścia kosztowego metodą kosztów odtworzenia. Rację ma strona skarżąca, że biegły nie przedstawił wyczerpującej argumentacji, ani nie wyjaśnił należycie przyczyn odrzucenia metody dochodowej, porównawczej i mieszanej, ograniczył się jedynie do arbitralnych stwierdzeń w tym zakresie. Przy czym należy podkreślić, co umknęło skarżącemu organowi, podobnie zresztą jak i sądowi pierwszej instancji, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd (por. m.in. wyroki NSA z 6 listopada 2024 r., I OSK 1942/24 i 6 grudnia 2024 r., II FSK 934/23), iż oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonać może organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych, o czy stanowi art. 157 ust. 1 u.g.n. Co jednak najistotniejsze art. 157 ust. 1 u.g.n. modyfikuje ustanowioną przepisem art. 191 o.p. zasadę swobodnej oceny dowodów organu podatkowego, stanowiąc, iż oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych. Jeśli więc istnieją zastrzeżenia odnośnie do prawidłowości sporządzonego operatu szacunkowego należy zwrócić się do tej organizacji (zob. wyrok NSA z 25 stycznia 2023 r., III FSK 1549/21). Skarżący organ nie skorzystał natomiast z najbardziej miarodajnej procedury określonej w art. 157 ust. 1 u.g.n. Przepis ten stanowi, że oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych w terminie nie dłuższym niż 2 miesiące od dnia zawarcia umowy o dokonanie tej oceny, mając na względzie następujące zasady:
1) organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych wyznacza zespół oceniający w składzie co najmniej 2 rzeczoznawców majątkowych;
2) w ocenie nie mogą brać udziału rzeczoznawcy majątkowi, wobec których zachodzą przesłanki wymienione w art. 24 k.p.a. lub inne przesłanki, które mogą budzić uzasadnione wątpliwości co do ich bezstronności.
Ocena prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego na podstawie art. 157 ust. 1 u.g.n. może być sporządzona na wniosek organu lub strony postępowania. Tak sporządzona ocena nie może być już podstawą oceny (nie może być kwestionowana) przez innego rzeczoznawcę majątkowego sporządzającego wycenę tej samej nieruchomości (zob. art. 157 ust. 2 u.g.n.).
W sprawie niniejszej pismem z 14 maja 2024 r. skarżąca spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie przez sąd dowodu z dokumentu, który uzyskała po wniesieniu skargi, tj. oceny Zespołu Oceniającego przy Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Majątkowych (zgodnie z art. 157 u.g.n.) prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego "Aktualizacja wartości rynkowej nieruchomości "Farma wiatrowa" na dzień 1 stycznia 2017 r. do ustalenia podatku od budowli (zgodnie z wyrokiem NSA II FSK 426/18 z 31 stycznia 2020 r.) Gmina R.", sporządzonego 25 lipca 2023 r. przez rzeczoznawcę majątkowego - na fakt prawidłowości twierdzenia skarżącej spółki, że z uwagi na istotne błędy w założeniach, opinia biegłego nie mogła stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Na rozprawie w dniu 21 maja 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dopuścił dowody z dokumentów dołączonych do skargi oraz do pisma z 14 maja 2024 r. Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. nie odniósł się do tych dokumentów, w tym zwłaszcza do przedmiotowej oceny, w uzasadnieniu wyroku. Naruszenie to jednak nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem ocena ta powinna być przedmiotem analizy w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego. Krytyczne pismo strony z 21 maja 2024 r., sporządzone po wydaniu decyzji ostatecznej nie ma mocy dowodowej, gdyż pozostaje bez wpływu na wydanie decyzji podatkowej w sprawie. Tak więc do tego dokumentu organy odniosą się w całokształcie okoliczności faktycznych sprawy przy ponownym rozpoznaniu sprawy.
Z uwagi na treść art. 157 ust. 2 u.g.n. organ rozważy kwestię powołania dowodu z opinii kolejnego biegłego rzeczoznawcy majątkowego.
Uwzględniając powyższe uwagi, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie nie naruszono zarzucanych przepisów prawa procesowego - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art 191 i art. 210 § 4 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynika sprawy.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.
sędzia NSA Jan Rudowski sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Krzysztof Winiarski