III FSK 978/25

III FSK 978/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-06-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-07-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Anna Dalkowska
Paweł Borszowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
III FSK 4220/21 - Wyrok NSA z 2021-12-01
I SA/Gl 1120/20 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-02-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę o wznowienie postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2026 poz 143
art. 135, art. 145 § 1 pkt 2, art. 145 § 3, art. 188, art. 272 § 2a, art. 279, art. 282 § 1-2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2025 poz 111
art. 247 § 1 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi A. J. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4220/21 oddalającym skargę kasacyjną A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1120/20 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lipca 2020 r. nr 2401-IEW1.4123.4.2020.13 UNP: 2401-20-117427 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę o wznowienie postępowania.
Uzasadnienie
Prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4220/21, oddalono skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1120/20, oddalającego skargę A. J. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Organ") z 3 lipca 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W skardze o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wskazanym wyrokiem NSA, jako podstawę wznowienia wskazano art. 272 § 2a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Skarżący wskazał, iż wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 (Adjak) ma wpływ na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4220/21 w zakresie, w jakim dotyczy Skarżącego jako członka zarządu spółki. Skarżący w toku postępowania w jego sprawie nie miał – jego zdaniem – możliwości kwestionowania ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego, za które odpowiada całym swoim majątkiem. Wskazano, że z tego względu umożliwienie Skarżącemu udziału jako strony postępowania podatkowego wobec spółki pozwala mu na kwestionowanie ustaleń faktycznych czy prawnych, a w konsekwencji umożliwia Skarżącemu wpływ na treść decyzji wobec spółki, która z powodu bezskuteczności egzekucji wobec spółki ma bezpośredni wpływ na stan majątkowy Skarżącego.
Skarżący wniósł o wznowienie postępowania prowadzonego przez Naczelny Sąd Administracyjny, zakończonego wydaniem przez NSA w dniu 1 grudnia 2021 r. wyroku w sprawie o sygn. akt III FSK 4220/21 oddalającego skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/GI 1120/20, utrzymującego w mocy decyzję Organu z 3 lipca 2020 r. w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "NUS") z 26 listopada 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki za grudzień 2013 r., marzec 2014 r. i listopad 2014 r.
Jednocześnie na podstawie art. 282 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 279 p.p.s.a. w związku z art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: "O.p.") w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. wniósł o uchylenie w całości wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie w całości wyroku Sądu pierwszej instancji oraz stwierdzenie nieważności całości decyzji Organu oraz całości decyzji NUS jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa oraz o umorzenie postępowania administracyjnego (podatkowego) w tej sprawie, a także o zasądzenie Skarżącemu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Względnie w razie nieuwzględnienia wniosku powyższego na podstawie art. 282 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 279 p.p.s.a. w związku z art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. wniósł o uchylenie w całości wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie w całości wyroku Sądu pierwszej instancji oraz o uchylenie w całości decyzji Organu oraz w całości decyzji NUS oraz o umorzenie postępowania administracyjnego (podatkowego) w sprawie, a także o zasądzenie zwrotu Skarżącemu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania sądowego Organ wniósł o oddalenie, w oparciu o art. 282 § 2 p.p.s.a., wniesionej skargi o wznowienie postępowania oraz poinformował, że prowadzone jest wobec Skarżącego postępowanie podatkowe, w związku ze wznowieniem na żądanie zawarte w piśmie Skarżącego z 22 maja 2025 r. postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich zakończonej ostateczną decyzją Organu z 3 lipca 2020 r.
Pismem z 11 grudnia 2025 r. Organ wskazał, że decyzją z 15 października 2025 r., po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, odmówił uchylenia decyzji Organu z 3 lipca 2020 r. Organ poinformował, że od decyzji tej Skarżący nie złożył odwołania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga o wznowienie postępowania nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 272 § 2a p.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem, że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.
Jak już zaznaczono podstawę wznowieniową stanowi art. 272 § 2a p.p.s.a. Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca posługuje się w tej regulacji stwierdzeniem "ma wpływ na treść wydanego orzeczenia". Zarzut skargi o wznowienie postępowania odnosi się zatem do wpływu i bezpośredniej korelacji sędziowskiego stanowiska zajętego przez Trybunał Sprawiedliwości na treść wydanego przez sąd krajowy orzeczenia. Ponadto trzeba nadmienić, że ustawowo określony wpływ orzeczenia TSUE musi być realny na treść wydanego orzeczenia, a nie jedynie potencjalny.
Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wymienionym orzeczeniu (C-277/24 Adjak) orzekł więc, że "Art. 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich".
Po wydaniu wymienionego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano sposób rozumienia sformułowania odnoszącego się do możliwości skutecznego podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania (wymiarowego).
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z 13 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 656/25, gdzie uznano, że użyty w wyroku TSUE z 27 lutego 2025 r., C-277/24 zwrot: "może skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania" oznacza, że kwestionując wysokość długu podatkowego spółki, w ramach postępowania z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), były członek zarządu – dla zmniejszenia swojej odpowiedzialności za ten dług, bądź jej wykluczenia – winien wykazać istnienie dowodów lub okoliczności faktycznych nieznanych wcześniej organowi podatkowemu albo pominiętych przez ten organ w ramach postępowania prowadzonego wobec spółki, konsekwencją czego była:
– niewłaściwa subsumpcja albo błędna wykładnia norm zawartych w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę wydania decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego; lub
– niewłaściwa ocena istnienia bądź nieistnienia wymienionych w art. 116 O.p. przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej.
Należy jednocześnie podkreślić, że możliwość zakwestionowania przez członka zarządu mającego ponosić odpowiedzialność podatkową na podstawie art. 116 O.p. ustaleń faktycznych, bądź ocen prawnych zawartych w decyzji wymiarowej wobec spółki nie może sprowadzać się do ogólnych twierdzeń, lecz powinna mieć charakter konkretny, odnoszący się do indywidualnych ustaleń, czy przyjętych ocen, z którymi nie zgadza się strona wnosząca skargę o wznowienie postepowania sądowego. Trzeba bowiem także podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 10 grudnia 2025 r., sygn. akt III FSK 832/25, gdzie uznano, że członek zarządu mający ponosić odpowiedzialność podatkową na podstawie art. 116 O.p., aby podważyć ustalenia faktyczne lub oceny prawne zawarte w decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki, powinien skonkretyzować z jakimi ustaleniami lub ocenami decyzji wymiarowej się nie zgadza oraz wskazać z jakich względów uważa te ustalenia lub oceny za błędne. Członek zarządu zamierzający kwestionować treść decyzji wymiarowej skierowanej do spółki nie może poprzestać na zarzutach ogólnikowej natury lub prostej negacji decyzji w całości albo fragmentach.
Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że Uchwałą nr [...] Zgromadzenia Wspólników R. sp. z o.o. z 12 grudnia 1988 roku powołano zarząd spółki, w skład którego weszli A. J. (przewodniczący) oraz M. G. (zastępca przewodniczącego). Natomiast uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników R. sp. z o.o. z 26 marca 2018 roku przyjęto rezygnację wymienionych z pełnionych funkcji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzjami z 27 lutego 2017 r. określił spółce R. wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. oraz marzec i listopad 2014 r. Wyżej wymienione decyzje wymiarowe zostały wydane i doręczone w czasie, kiedy Skarżący pełnił jeszcze funkcję członka zarządu spółki. Dnia 27 marca 2017 r. spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji wymiarowych. Ponadto należy nadmienić, że opisane decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 27 lutego 2017 r. określające spółce wysokość zobowiązania podatkowego stanowiły akta sprawy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki – co wynika bezpośrednio z treści decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 3 lipca 2020 r.
Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z wyroku TSUE z 27 lutego 2025 r., C-277/24 (Adjak) wynika, że prawo, które dotyczy możliwości podnoszenia zarzutów czy to względem ustaleń faktycznych, czy kwalifikacji prawnych dokonywanych w ramach postępowania wymiarowego, a zatem w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, będzie przysługiwało członkowi zarządu w postępowaniu dotyczącym jego odpowiedzialności tylko w takim zakresie, w jakim nie mógł zgłosić tych zarzutów w postępowaniu wymiarowym. Taka sytuacja jednak nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, gdyż Skarżący nie został pozbawiony takiej możliwości. Spółka złożyła bowiem odwołanie od decyzji w czasie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie takiego podejścia, zgodnie z którym członkowi zarządu zawsze przysługuje prawo do podnoszenia takich zarzutów w skierowanym do niego postępowaniu bez względu na to, czy faktycznie miał możliwość podniesienia ich w inny sposób należałoby oceniać jako takie, które wykracza poza stopień konieczny do zapewnienia mu prawa do obrony.
W konsekwencji postępowanie sądowoadministracyjne zakończone wyrokiem NSA z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4220/21, nie wykazuje – w kontekście treści art. 272 § 2a p.p.s.a. – wad wymagających konwalidacji w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 (Adjak).
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a., oddalił skargę o wznowienie postępowania.
Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Paweł Borszowski (spr.)