III FSK 976/23

III FSK 976/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Bogusław Woźniak
Jacek Pruszyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Wr 587/22 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2023-04-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 205
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2025 poz 111
art. 2a, art. 91, art. 107 § 1-2, art. 108 § 1, art. 110 § 2 pkt 2, art. 112 § 4 pkt 2, art. 114a § 2, art. 117b, art. 118 § 1, art. 120 , art. 121 § 1, art. 127, art. 210 § 1 pkt 3, art. 215, art. 233 § 1 pkt 2 pkt a-b
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 1061
art. 371
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 587/22 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2022 r. nr 0201-IEW1.4121.4.2022.MW w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
|III FSK 976/23 | |
| | |
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 587/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej spółki za zaległości podatkowe z tyt. podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. i IV kwartał 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał na art. 115 § 1 i § 2 oraz art. 107 § 2 ustawy z ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021, poz. 1540 ze zm., dalej jako: O.p.), a następnie wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że Spółka komandytowa nie odprowadziła w terminach pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń. Wysokość poszczególnych zaliczek ustalono na podstawie deklaracji rocznej złożonej przez Spółkę w dn. 31 stycznia 2017 r. Zaległości te objęte zostały postępowaniem egzekucyjnym. W dniu 18 marca 2017 r. wystawiono 12 tytułów obejmujących zaległości za okres od stycznia do grudnia 2016 r. natomiast w dn. 18 maja 2018 r. wystawiono tytuł wykonawczy obejmujący zaległość za styczeń 2017 r. Postępowanie w sprawie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności zostało wszczęte 21 lipca 2021 r. Dodał, że ze znajdującego się w aktach odpisu KRS wynika, że wspólnikami H. sp. z o.o. sp. kom. są H. sp. z o.o., J. T. i K. G. Skład wspólników nie uległ zmianie od początku dokonania pierwszego wpisu podmiotu do KRS. Z umowy spółki zawartej [...] r. (rep. A nr [...]) wynika, że komandytariuszami Spółki zostali: J. T. i K. G., a komplementariuszem H. sp. z o.o. Podkreślił, że okoliczność ta pozostawała poza sporem. W związku z powyższym, WSA we Wrocławiu uznał, że organy ustaliły materialnoprawne przesłanki odpowiedzialności. Dodał, że z art. 118 O.p. wynika, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Strona podnosi zarzut naruszenia tego przepisu, ponieważ decyzja z 17 grudnia 2021 r. warunek ten został dochowany.
Co więcej, WSA we Wrocławiu zauważył, że z literalnego brzmienia art. 107 § 2 O.p. wynika kompetencja organów do orzekania o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Zakres odpowiedzialności osoby trzeciej obejmuje bowiem nie tylko należność główną, ale także należności uboczne (odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej) oraz koszty egzekucyjne.
Końcowo sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutów dotyczących skierowania decyzji do strony postępowania, której firma nie odpowiada danym adresowym oraz danym (firmie) podatnika będącego komplementariuszem podatnika, którego dotyczą pierwotne zobowiązania wskazał na ich bezzasadność. Podkreślił, że organ podatkowy oznaczając stronę w decyzji zarówno jako adresata decyzji, jak i w jej sentencji posługiwał się prawidłowymi numerami NIP. Błąd organu polegał na dodaniu dwóch liter w nazwie obu podmiotów zamiast "H." napisane zostało "H.". Błąd ten był oczywisty a niedokładność ta nie wpływa na treść rozstrzygnięcia. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
1. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji dla oceny prawidłowości działania organu II instancji:
a. przepisu art. 108 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 i art. 215 O.p. w konsekwencji uznania, że oznaczenie strony w decyzji podatkowej obejmujące jej nazwę/firmę może podlegać sprostowaniu jako oczywista omyłka, a nieprawidłowe oznaczenie strony jest błędem, który nie wpływa na treść rozstrzygnięcia, pomimo ujęcia go zarówno w sentencji jak i w treści decyzji,
b. przepisu art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p., w konsekwencji uznania, że wydanie decyzji podatkowej nastąpiło w sposób prawidłowy, pomimo iż poddaje ono w wątpliwość zaufanie do organów podatkowych;
c. przepisu art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a, ewentualnie 233 § 1 pkt 2 ppkt b O.p. w zw. z art. 127 O.p. w konsekwencji uznania, że działania organu II instancji polegające na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej H. sp. z o.o. za zaległości podatkowe H. sp. z o.o. sp. komandytowej z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. i IV kwartał 2017 r. w części dotyczącej odpowiedzialności H. Sp. z o.o. za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 2.154,73 zł i w tym zakresie przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oraz utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie, za prawidłowe, pomimo błędnego niezastosowania przez organ podatkowy podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji, lub też ewentualnie stwierdzenia nieważności takiej decyzji albo stwierdzenia wydania jej z naruszeniem prawa, oraz do umorzenia postępowania, w którym została ona wydana, z uwagi na podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący nieprawidłowego oznaczenia strony postępowania oraz dotyczący naruszenia przez organy podatkowe takim postępowaniem kompetencji leżących w sferze rozpoznania organu odwoławczego w ramach zaskarżenia decyzji właściwej,
d. przepisu art. 107 § 1 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 371 k.c. w zw. z art. 91 O.p. w konsekwencji przyjęcia, że komplementariusz odpowiada za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych naliczone wobec podatnika także w okresie sprzed wydania i doręczenia decyzji o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej, co przyczyniło się do wydania decyzji obejmującej odsetki od zobowiązania podatkowego za okres w którym nie zaktualizowała się jeszcze odpowiedzialność podmiotu trzeciego za zobowiązanie,
a w rezultacie poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ewentualnie art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., które nakazują Sądowi uchylenie decyzji naruszającej prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też ewentualnie stwierdzenie nieważności takiej decyzji, jeśli zachodzą przyczyny określone art. 247 K.p.a. lub w innych przepisach (247 O.p.), albo stwierdzenie jej wydania z naruszeniem prawa, albowiem Sąd I instancji oddalił skargę, ewentualnie
2. naruszenie prawa procesowego, o którym mowa w art. 174 pkt 2), które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zgodności postępowania administracyjnego i jego wyniku z następującymi przepisami:
a. 108 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 i art. 215 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. zwana dalej O.p) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie oraz uznanie, że oznaczenie strony w decyzji podatkowej obejmujące jej nazwę/firmę może podlegać sprostowaniu jako oczywista omyłka, a nieprawidłowe oznaczenie strony jest błędem, który nie wpływa na treść rozstrzygnięcia, pomimo ujęcia go zarówno w sentencji jak i w treści decyzji,
b. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że wydanie decyzji podatkowej, nastąpiło w sposób prawidłowy, pomimo iż poddaje ono w wątpliwość zaufanie do organów podatkowych;
c. art. 233 § I pkt 2) ppkt a), ewentualnie 233 § 1 pkt 2) ppkt b) O.p. w zw. z art. 127 O.p. poprzez uznanie działania organu II instancji polegającego na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej H. sp. z 0.0. za zaległości podatkowe H. sp. z o.o. sp. komandytowej z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. i IV kwartał 2017 r, w części dotyczącej odpowiedzialności H. Sp. z o.o. za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 2.154,73 zł i w tym zakresie przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oraz utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie, za prawidłowe, pomimo błędnego niezastosowania przez organ podatkowy podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji, lub też ewentualnie stwierdzenia nieważności takiej decyzji albo stwierdzenia wydania jej z naruszeniem prawa, oraz do umorzenia postępowania, w którym została ona wydana, z uwagi na podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący nieprawidłowego oznaczenia strony postępowania oraz dotyczący naruszenia przez organy podatkowe takim postępowaniem kompetencji leżących w sferze rozpoznania organu odwoławczego w ramach zaskarżenia decyzji właściwej,
d. art. 107 § 1 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 371 k.c. w zw. z art. 91 O.p. w konsekwencji przyjęcia, że komplementariusz odpowiada za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych naliczone wobec podatnika także w okresie sprzed wydania i doręczenia decyzji o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej, co przyczyniło się do wydania decyzji obejmującej odsetki od zobowiązania podatkowego za okres w którym nie zaktualizowała się jeszcze odpowiedzialność podmiotu trzeciego za zobowiązanie,
a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ewentualnie art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., które nakazują Sądowi uchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, lub też ewentualnie stwierdzenie nieważności takiej decyzji, jeśli zachodzą przyczyny określone art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach (247 O.p.), albo stwierdzenie jej wydania z naruszeniem prawa, albowiem Sąd I instancji oddalił skargę.
W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz - w trybie art. 188 p.p.s.a. - o wydanie orzeczenia reformatoryjnego i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2022 r., znak 0201-IEW1.4123.4.2022.MW uchylającej decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej H. sp. z o.o. za zaległości podatkowe H. sp. z o.o. sp. k. z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. i IV kwartał 2017 r. w części dotyczącej odpowiedzialności H. Sp. z o.o. za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 2.154,73 zł i w tym zakresie przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oraz utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie oraz ewentualnie - uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 grudnia 2021 r. znak 0229- SEW.4123.2.2021 orzekającej o solidarnej odpowiedzialności H. Sp. z o.o. komplementariusza H. Sp. z o.o. sp. k. za zaległości podatkowe H. sp. z o.o. sp. k. z tytułu pobranego niewypłaconego podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. oraz IV kwartał 2017 r., lub też ewentualnie stwierdzenie nieważności wskazanych decyzji w całości, jeśli zachodzą przyczyny określone art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach (247 O.p.), albo stwierdzenie ich wydania z naruszeniem prawa, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.
Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztem zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.
Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.- dalej jako: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.
Szereg zarzutów skargi kasacyjnej zmierza do podważenia stanowiska sądu pierwszej instancji, który nie dopatrzył się wadliwości w działaniu organu odwoławczego, który zaakceptował sprostowanie decyzji organu pierwszej instancji już po wniesieniu odwołania od niej, zamiast - jak twierdzi strona skarżąca - uchylić zaskarżoną decyzję z powodu błędnego oznaczenia w niej strony - adresata decyzji. I tak w pierwszej kolejności w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 108 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 i art. 215 O.p. w konsekwencji uznania, że oznaczenie strony w decyzji podatkowej obejmujące jej nazwę/firmę może podlegać sprostowaniu jako oczywista omyłka, a nieprawidłowe oznaczenie strony jest błędem, który nie wpływa na treść rozstrzygnięcia, pomimo ujęcia go zarówno w sentencji, jak i w treści decyzji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji naruszył też art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a, ewentualnie 233 § 1 pkt 2 ppkt b O.p. w zw. z art. 127 O.p., gdyż organ odwoławczy - zdaniem autora skargi kasacyjnej - powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący nieprawidłowego oznaczenia strony postępowania oraz dotyczący naruszenia przez organy podatkowe takim postępowaniem kompetencji leżących w sferze rozpoznania organu odwoławczego w ramach zaskarżenia decyzji właściwej. W kontekście tego samego zagadnienia zarzucono również naruszenie przepisu art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p., które to naruszenie miało nastąpić w konsekwencji uznania, że wydanie decyzji podatkowej nastąpiło w sposób prawidłowy, pomimo iż wskutek nieprawidłowego oznaczenia strony, poddaje ono w wątpliwość zaufanie do organów podatkowych.
Powyższe zarzuty, nawiązujące do tego, że w decyzji organu pierwszej instancji w nazwie jej adresata bezsprzecznie znalazł się błąd polegający na dodaniu dwu liter, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim należy wskazać, że WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 7 lutego 2023 r., I SA/Wr 451/22 oddalił skargę na postanowienie w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej, przesądzając tym samym, że organ pierwszej instancji nie naruszył prawa wydając 10 lutego 2022 r. postanowienie, którym sprostował oczywistą omyłkę pisarską zawartą w tej decyzji, polegającą na poprawieniu nazwy Skarżącej z "H. sp. z o.o." na "H. sp. z o.o." oraz nazwy podatnika, za którego długi Skarżąca ponosi odpowiedzialność z "H. sp. z o.o. sp. komandytowa" na "H. sp. z o.o. sp. komandytowa". Powyższy wyrok jest prawomocny, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt III FSK 713/23 oddalił wniesioną od niego skargę kasacyjną. Wobec tego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia dopuszczalności sprostowania omyłki pisarskiej we wskazywanym zakresie, jest prawomocnie przesądzona. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej w tej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku III FSK 713/23 i w konsekwencji nie stwierdza wadliwości w stanowisku sądu pierwszej instancji, który - w niniejszej sprawie - zaakceptował stanowisko organu odwoławczego o braku podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji zawierającej omyłki pisarskie, które zostały już sprostowane w sposób zaaprobowany w wyrokach I SA/Wr 451/22 oraz III FSK 713/23. Czyni to bezpodstawnymi przytoczone wyżej zarzuty skargi kasacyjnej.
Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej również są niezasadne.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszono przepis art. 107 § 1 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 371 k.c. w zw. z art. 91 O.p. w konsekwencji przyjęcia, że komplementariusz odpowiada za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych naliczone wobec podatnika także w okresie sprzed wydania i doręczenia decyzji o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej, co przyczyniło się do wydania decyzji obejmującej odsetki od zobowiązania podatkowego za okres w którym nie zaktualizowała się jeszcze odpowiedzialność podmiotu trzeciego za zobowiązanie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z literalnego brzmienia art. 107 § 2 O.p. wynika kompetencja organów do orzekania o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Z treści art. 107 § 2 in principio wynika, że osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę "jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej". Zakres odpowiedzialności osoby trzeciej obejmuje zatem nie tylko należność główną, ale także należności uboczne (odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej) oraz koszty egzekucyjne, o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro ustawa nie zawiera w tej kwestii jakiegokolwiek ograniczenia odnoszącego się do tej kategorii podmiotów, do której należy skarżąca, to osoba trzecia (w tym przypadku komplementariusz odpowiadający na zasadzie art. 115 O.p.) odpowiada za całość odsetek należnych od podatnika, tj. dłużnika głównego, w tym przypadku - spółki. W stosunku do niektórych kategorii osób trzecich i niektórych precyzyjnie wskazanych sytuacji ustawodawca ograniczył odpowiedzialność osób trzecich za odsetki za zwłokę; ma to miejsce np. w art. 110 § 2 pkt 2 O.p., art. 112 § 4 pkt 2 O.p., art. 114a § 2 O.p. W stosunku do osób trzecich, o których mowa w art. 115 O.p., tj. m.in. takich jak skarżąca - jakiegokolwiek ograniczenia w zakresie odpowiedzialności za odsetki nie przewidziano. Kierując się przywołaną wyżej zasadą wynikającą z art. 107 § 2 O.p. trzeba więc uznać, że w braku przepisu szczególnego stanowiącego inaczej, podmiot odpowiadający na podstawie art. 115 O.p. ponosi odpowiedzialność za odsetki za zwłokę należne od podatnika (dłużnika głównego) bez żadnych ograniczeń.
W kontekście zarzutu skarżącej szczególną uwagę należy zwrócić na treść art. 117b § 2 O.p., w którym wprowadzono ograniczenie takie, jakiego domaga się skarżąca, a mianowicie wyłączono odpowiedzialność osoby trzeciej z tytułu odsetek za zwłokę powstałych przed dniem wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Ograniczenie to odnosi się jednak tylko do tej kategorii osób trzecich, o której mowa w art. 117b O.p., nie zaś do wszystkich osób trzecich. Zatem zarzut skarżącej dotyczący tego, że niezasadnie obciążono ją odsetkami za zwłokę za okres przed wydaniem decyzji o jej odpowiedzialności na podstawie art. 115 § 1 o.p., nie znajduje uzasadnienia.
Dodatkowo wskazać należy, że powołany przez Skarżącą art. 205 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006 r.) oraz opinia Rzecznik Generalnej TSUE z dnia 14 stycznia 2021r. nie mają znaczenia dla tej sprawy, gdyż dotyczą reżimu podatku od wartości dodanej, w stosunku do którego podstawa odpowiedzialności Skarżącej (art. 115 O.p.) jest całkowicie niezależna. Przepis przewidujący odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe spółki osobowej (art. 115 O.p.) stanowi mechanizm odrębny od reżimu podatku od wartości dodanej, na który powołuje się autor skargi kasacyjnej. Rozpatrywana sprawa dotyczy odpowiedzialności osoby trzeciej za podatek (wraz z odsetkami) nieuiszczony przez podatnika, tj. spółkę. Osobą trzecią jest tu wspólnik spółki (komplementariusz). Jego odpowiedzialność zasadza się nie na przepisach Dyrektywy VAT, lecz jest przewidziana w przepisach Ordynacji podatkowej jako uniwersalna reguła odpowiedzialności na gruncie wszystkich podatków, obciążających spółkę. Opinia Rzecznika została natomiast wydana w sprawie C-4/20, w której to ostatecznie TSUE stanął na stanowisku, że "art. 205 dyrektywy 2006/112 w związku z zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, na podstawie którego osoba ponosząca odpowiedzialność solidarną w rozumieniu tego artykułu ma obowiązek zapłaty nie tylko kwoty VAT nieuiszczonej przez osobę zobowiązaną do zapłaty tego podatku, ale również należnych od owej osoby zobowiązanej odsetek za zwłokę od tej kwoty, jeżeli zostało ustalone, że owa osoba ponosząca odpowiedzialność solidarną wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż wspomniana osoba zobowiązana nie uiści tego podatku, a mimo to sama skorzystała z prawa do odliczenia." Sprawa dotycząca odpowiedzialności takiej, o jakiej wypowiedział się TSUE w powołanym orzeczeniu C-4/20, znajdowałaby przełożenie na pozycję osoby trzeciej, o której mowa w art. 117b O.p., który to przepis powiązany jest z regulacją art. 105a ustawy o podatku od towarów i usług (znajdującym się w dziale tej ustawy zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa nabywcy w szczególnych przypadkach"). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawa odpowiedzialności Skarżącej w niniejszej sprawie, tj. art. 115 O.p. jest innego rodzaju, ma charakter normy ogólnej, przewidującej odpowiedzialność pewnej kategorii osób trzecich niezależnie od tego, w jakim podatku powstały zaległości podatkowe dłużnika głównego (spółki). Jest to mechanizm odrębny, pozostający poza reżimem podatku od wartości dodanej, dlatego też argumentacja przywoływana przez Skarżącą nie znajduje zastosowania do zagadnienia odsetek za zwłokę należnych od osoby trzeciej, o której mowa w art. 115 O.p.
Jak wskazał TSUE w wyroku C-4/20, artykuły 193–200 oraz 202–204 dyrektywy 2006/112 określają osoby zobowiązane do zapłaty VAT zgodnie z przedmiotem sekcji 1 rozdziału 1 tytułu XI tej dyrektywy, zatytułowanej "Osoby zobowiązane do zapłaty VAT na rzecz organów podatkowych". O ile art. 193 wspomnianej dyrektywy wprowadza podstawową zasadę, że VAT należny jest od podatnika dokonującego podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług, o tyle w treści tego artykułu uściślono, że inne osoby mogą lub muszą być zobowiązane do zapłaty tego podatku w sytuacjach, o których mowa w art. 194–199b i 202 tej dyrektywy. Z kontekstu, jaki tworzą art. 193–205 dyrektywy 2006/112, wynika, że art. 205 owej dyrektywy stanowi część zbioru przepisów, których celem jest wskazanie osoby zobowiązanej do zapłaty VAT w zależności od różnych sytuacji. Tym samym przepisy te mają na celu zapewnienie skarbowi państwa skutecznego poboru VAT od osoby, która jest najbardziej odpowiednia w danej sytuacji, w szczególności gdy strony umowy nie znajdują się w tym samym państwie członkowskim lub gdy transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT dotyczy czynności, których specyfika wymaga wskazania osoby innej niż ta, o której mowa w art. 193 wspomnianej dyrektywy.
W związku z tym art. 205 dyrektywy 2006/112 zasadniczo pozwala państwom członkowskim na przyjęcie – w celu zapewnienia skutecznego poboru VAT – przepisów, na podstawie których osoba inna niż ta, która jest zwykle zobowiązana do zapłaty tego podatku na mocy art. 193–200 i 202–204 tej dyrektywy, będzie solidarnie odpowiedzialna za uiszczenie wspomnianego podatku. W polskim porządku prawnym regulacją taką jest m.in. art. 105a ustawy o podatku od towarów i usług oraz nawiązujący do niego art. 117b O.p. Jednakże już art. 115 O.p. nie dotyczy kwestii "poboru VAT od osoby, która jest najbardziej odpowiednia w danej sytuacji", lecz ogólnej zasady odpowiedzialności podatkowej za długi innego podmiotu (tu: wspólnika za spółkę), które to zagadnienie nie podlega ocenie przez pryzmat Dyrektywy 206/112 ani powołanego wyroku TSUE, czy też powoływanej w skardze kasacyjnej opinii Rzecznik Generalnej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził też naruszenia przepisu art. 118 § 1 w zw. z art. 2a O.p. co miało nastąpić poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe wydanie decyzji z naruszeniem 5 -letniego terminu na jej wydanie. Z art. 118 o.p. wynika, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Strona skarżąca zarzuca naruszenie tego przepisu ponieważ decyzja z 17 grudnia 2021 r. została doręczona Skarżącej 3 stycznia 2022 r. Kwestia ta była podnoszona już w skardze do WSA i sąd ten słusznie nie dopatrzył się naruszenia prawa wskazując, że w art. 118 § 1 O.p. jest mowa o "wydaniu" decyzji, a nie jej doręczeniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw, aby wbrew treści art. 118 § 1 O.p. formułować wymóg doręczenia decyzji, co znajduje także potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie tego Sądu (przykładowo wyrok NSA z 15 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1784/21). Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął takie rozumienie przepisu, które jest ugruntowane w orzecznictwie. Dodatkowo można wskazać, że w tym samym art. 118, lecz w § 2 mowa jest o doręczeniu decyzji, co potwierdza, że ustawodawca świadomie i celowo rozróżnia datę wydania decyzji i datę jej doręczenia. Skoro zaskarżona decyzja została wydana 17.12.2022 r. i nadana w urzędzie pocztowym PP-W. [...] w dniu 27.12.2021 r., to sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że została wydana i wyekspediowana przed upływem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zatem okoliczność, że została ona doręczona w dn. 3.01.2022 czyli po upływie 5 letniego okresu, o którym mowa w art. 118 O.p. nie ma wpływu na tę ocenę.
Z powodów wyżej omówionych Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
s. Agnieszka Olesińska s. Jacek Pruszyński s. Bogusław Woźniak