III FSK 922/25

III FSK 922/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-01-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-07-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Jacek Pruszyński /przewodniczący/
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Wr 737/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2025-03-20
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 233 § 2, art. 288 § 2, art. 240 § 1 pkt 5, 180 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 737/24 w sprawie ze skargi W. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 2 lipca 2024 r., nr SKO 4121/143/2024 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 737/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. I. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 2 lipca 2024 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r.
Zaskarżoną decyzją SKO (po raz kolejny) uchyliło decyzję Burmistrza wydaną w toku postępowania wznowieniowego. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ocena zasadności wydania przez organ drugiej instancji decyzji kasacyjnej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ II instancji dostrzegł szereg uchybień, które uniemożliwiły dokonanie instancyjnej kontroli decyzji organu I instancji. Przede wszystkim organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę na konieczność jednoznacznego ustalenia sytuacji prawnej strony skarżącej jako podmiotu prowadzącego czy też nieprowadzącego działalności gospodarczej. W dalszej kolejności zasadnie również wskazał organ odwoławczy, iż w dalszym ciągu organ I instancji nie zgromadził dowodów potwierdzających stanowisko organu dotyczące wynajmowania przez skarżącego pokoju w suterenie, a tym samym nie wykonał zaleceń, wynikających z poprzedniej decyzji kasatoryjnej. Trafne są uwagi SKO dotyczące licznych braków w materiale dowodowym sprawy skutkujących tym, iż decyzja Burmistrza wymyka się spod kontroli merytorycznej oraz posiada błędne sformułowanie sentencji. Wreszcie za prawidłowe należy uznać wyeliminowanie decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego z uwagi na konieczność jednoznacznego ustalenia, ile pokoi wynajmuje skarżący – decyzja organu I instancji jest w tym zakresie niekonsekwentna i niejednoznaczna. Dopiero to ustalenie pozwoli na ocenę charakteru wynajmowanych apartamentów. Słusznie ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na zakres postępowania w przedmiocie wznowienia i powziął wątpliwości co do zasadności zmiany opodatkowania budynku niemieszkalnego w tym postępowaniu. W ocenie WSA, uzasadnienie zaskarżonej decyzji kasacyjnej, nie budzi żadnych wątpliwości w kwestii zasadności zastosowania w sprawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: O.p.).
Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj,: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 288 § 2 O.p. w zw. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 208 § 2 O.p. polegające na oddaleniu skargi przy nierozważeniu, iż wznowienie postępowania podatkowego nastąpiło w oparciu o dane, które miały być uzyskane w wyniku kontroli podatkowej dokonanej poprzez oględziny i przeszukanie pomieszczeń lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym, gdzie wg Gminnego Organu Podatkowego podatnik miałby prowadzić niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą - w sytuacji braku wymaganej prawem zgody Prokuratora Rejonowego i zatwierdzenia przez Prokuratora protokołu tych czynności, co skutkuje brakiem możliwości wykorzystania materiałów i informacjach zebranych w ich toku jako dowodów w postępowaniu podatkowym, a zatem brak było przesłanki wznowienia postępowania w postaci nowych okoliczności lub nowych dowodów, co w konsekwencji powinno skutkować umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego.
Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył o zrzeczeniu się rozprawy.
Dnia 21 stycznia 2026 r. celem uzupełnienia akt sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu dostarczyło pismo Burmistrza S. z 21 stycznia 2026 r. oraz protokół kontroli z 30 września 2020 r. i protokół oględzin z 25 maja 2021 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skargę kasacyjną należało oddalić, ponieważ zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Oznacza to, że sąd pierwszej instancji postąpił prawidłowo oddalając skargę na decyzję SKO uchylającą decyzję organu pierwszej instancji, jednak przyczyny uzasadniające to rozstrzygnięcie zostały nieprawidłowo wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), dlatego rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że był związany wskazanymi w niej podstawami.
Przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji była decyzja kasacyjna, tj. decyzja uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Sąd pierwszej instancji skupił się na ocenie, czy w sprawie zachodziły przesłanki przewidziane w art. 233 § 2 O.p.
Rzecz jednak w tym, że sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie będąc związany granicami skargi powinien był poddać kontroli zaskarżoną decyzję pod względem legalności nie tylko przez pryzmat lakonicznej skargi, którą – co należy dodać – podatnik wniósł osobiście, nie będąc reprezentowanym przez profesjonalnego pełnomocnika. Zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu wznowieniowym. Sąd pierwszej instancji powinien był mieć na uwadze to, że organ odwoławczy już po raz trzeci wydał decyzję kasacyjną, przy czym poprzednie decyzje wydane we wznowionym postępowaniu nie były przedmiotem kontroli sądowej. W tej sytuacji sąd pierwszej instancji kontrolując decyzję kasacyjną organu odwoławczego nie powinien tracić z pola widzenia legalności samego wznowienia postępowania podatkowego.
Sąd pierwszej instancji – kontrolując decyzję o charakterze kasacyjnym, a zatem formalnym - nie rozważał samej zasadności wznowienia postępowania, skupiając się na kwestii istnienia podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skoro jednak w skardze kasacyjnej zarzucono m.in. naruszenie art. 288 § 2 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i 180 § 1 O.p., kwestionując w ten sposób same podstawy wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował się poddać ocenie zasadność tych zarzutów, zwłaszcza że towarzyszy im wskazanie na naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. Należy zastrzec, że Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej, wyznaczającymi granice rozpoznania sprawy, jest zobowiązany ograniczyć badanie podstaw wznowieniowych (podniesiono zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) tylko do kwestii sygnalizowanej w skardze kasacyjnej, toteż inne kwestie - pozostając poza granicami zaskarżenia skargą kasacyjną i zarazem nie objęte rozważaniami sądu pierwszej instancji – będą podlegały weryfikacji organów podatkowych i – ewentualnie – sądu administracyjnego na późniejszym etapie postępowania.
W skardze kasacyjnej przez pryzmat art. 288 § 2 O.p. zakwestionowano legalność przeprowadzenia kontroli podatkowej, która była – jak wynika z zaskarżonej decyzji – jednym z impulsów do wznowienia postępowania podatkowego (drugim impulsem miały być informacje pozyskane przez organ podatkowy na portalu [...]). Jedyną czynnością przeprowadzoną w trakcie kontroli podatkowej było przeprowadzenie 30 września 2020 r. oględzin nieruchomości należącej do podatnika (protokół kontroli dokumentuje w istocie przeprowadzenie oględzin). Zdaniem autora skargi kasacyjnej tę kontrolę tj. de facto oględziny przeprowadzono z naruszeniem art. 288 § 2 O.p., ponieważ organ gminy nie uzyskał przed przeprowadzeniem czynności zgody prokuratora, a protokołu z czynności prokurator nie zatwierdził.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena zasadności zarzutu naruszenia art. 288 § 2 O.p. wymaga przede wszystkim ustalenia, czy art. 288 § 2 O.p. miał w sprawie zastosowanie. To zaś z kolei wymaga odpowiedzi na pytanie, jaki rodzaj kontroli podatkowej (tj. na jakiej podstawie prawnej) został przeprowadzony 30 września 2020 r. Przepis art. 288 § 2 O.p., którego naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej, ma bowiem zastosowanie nie w każdym przypadku prowadzenia oględzin w trakcie kontroli podatkowej. Należało zatem w pierwszej kolejności stwierdzić, w jakim trybie (na jakiej podstawie prawnej) została przeprowadzona kontrola podatkowa, której legalność zakwestionowano w skardze kasacyjnej.
W protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika 30 września 2020 r., dostarczonym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przez organ, widnieje informacja, że kontrola ta "dotyczyła podejrzenia niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej" i tym organ tłumaczy brak konieczności uprzedniego zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, powołując się na art. 282c § 1 O.p. Z drugiej zaś strony, w swoim wyjaśnieniu z 21 stycznia 2026 r. Burmistrz S. wyjaśnia, że organ przeprowadził u kontrolowanego oględziny działając na podstawie art. 288 § 3 O.p., tj. za zgodą podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego te dwa komunikaty, odnoszące się do podstaw wszczęcia kontroli, pochodzące od tego samego organu, stoją ze sobą w sprzeczności.
Porządkująco należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 288 § 1 O.p. kontrolujący ma prawo wstępu na teren, do budynku lub lokalu mieszkalnego kontrolowanego w celu: 1) dokonania oględzin, jeżeli: a) zostały one wskazane jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub jako siedziba kontrolowanego, b) jest to niezbędne dla ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub podstawy opodatkowania, c) jest to niezbędne do zweryfikowania faktu poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe uprawniających do skorzystania z ulg podatkowych (...). Zgodnie zaś z § 3 tego artykułu, "Czynności wymienione w § 1 pkt 1 dokonywane są za zgodą kontrolowanego. W razie braku takiej zgody przepis § 2 stosuje się odpowiednio.". Zatem, za zgodą podatnika (bez konieczności uzyskania zgody prokuratora) dokonywane mogą być czynności wymienione w §1 pkt 1 lit. a) – c).
Z kolei zgoda prokuratora (która, na marginesie, nie może być zastąpiona zgodą podatnika), wymagana jest w sytuacjach przewidzianych w art. 288 § 1 pkt 2 O.p., a zatem w odniesieniu do "dokonania oględzin oraz przeszukania lokali mieszkalnych, innych pomieszczeń lub rzeczy, jeżeli powzięto informację o prowadzeniu niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej albo w przypadku gdy są tam przechowywane przedmioty, księgi podatkowe, akta lub inne dokumenty mogące mieć wpływ na ustalenie istnienia obowiązku podatkowego lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego." W tych przypadkach zgodnie z art. 288 § 2 O.p. "Czynności wymienione w § 1 pkt 2 przeprowadzają upoważnieni pracownicy organu podatkowego po uzyskaniu, na wniosek organu podatkowego, zgody prokuratora rejonowego. Przed przystąpieniem do tych czynności kontrolowanemu okazuje się postanowienie prokuratora o wyrażeniu na nie zgody. Przepisy Kodeksu postępowania karnego o przeszukaniu odnoszące się do Policji mają także zastosowanie do kontrolujących. Sporządza się protokół tych czynności, który wymaga zatwierdzenia przez prokuratora. W razie odmowy zatwierdzenia protokołu materiały i informacje zebrane w toku czynności nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym."
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sprzeczność pomiędzy treścią protokołu czynności przeprowadzonych 30 września 2020 r. a wyjaśnieniem Burmistrza z 21 stycznia 2026 r. polega na tym, że: w protokole organ powołał się na podejrzenie prowadzenia "działalności gospodarczej niezgłoszonej do opodatkowania", a zatem na sytuację, o której mowa w art. 288 § 1 pkt 2 O.p., tj. taką, której dotyczy wymóg uzyskania zgody prokuratora w myśl art. 288 § 2 O.p.; jednakże w swoim wyjaśnieniu z 21 stycznia 2026 r. Burmistrz pisze, że zastosowanie miał art. 288 § 3 O.p., a zatem – siłą rzeczy, gdyż wynika to z treści art. 288 § 3 O.p. – musiałoby chodzić o czynności wymienione art. 288 § 1 pkt 1 O.p. Wśród nich nie ma natomiast mowy o kontroli prowadzonej w razie podejrzenia prowadzenia niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej (o niej mowa jest w art. 288 § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p.).
W największym uproszczeniu można to ująć tak: organ samorządowy w protokole kontroli z 30 września 2020 r. twierdzi, że prowadzono ją w związku z podejrzeniem prowadzenia niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej (i jako podstawę prowadzenia kontroli bez uprzedniego zawiadomienia wskazuje art. 282c § 1 O.p.), zaś w wyjaśnieniu z 21 stycznia 2026 r. Burmistrz twierdzi – że uzyskano "zgodę podatnika". Zgoda natomiast, jak stwierdza sąd kasacyjny, jest wystarczająca w razie prowadzenia "zwykłej" kontroli (art. 288 § 1 pkt 1), a nie kontroli prowadzonej w razie podejrzenia prowadzenia niezgłoszonej działalności gospodarczej.
Te dwa wyjaśnienia (w protokole kontroli i w piśmie z 21 stycznia 2026 r.) stoją więc ze sobą w sprzeczności, są nie do pogodzenia, ostatecznie więc stwierdzić należy, że: albo ma zastosowanie art. 288 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., albo art. 288 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. Nie wchodzi w rachubę "skrzyżowanie" trybów i jednoczesne zastosowanie art. 288 § 3 w połączeniu z art. 288 § 1 pkt 2) O.p.
Wobec niespójności stanowiska organu wyrażonego w protokole kontroli podatkowej (oględzin) tj. czynności przeprowadzonych 30 września 2020 r. oraz w wyjaśnieniu Burmistrza z 21 stycznia 2026 r., Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajną (odzwierciedlającą stanowisko organu) uznał treść protokołu oględzin przeprowadzonych 30 września 2020 r., ponieważ odzwierciedla on stanowisko organu aktualne na moment dokonania spornej czynności oraz, co istotne, stanowisko to uzewnętrznione wówczas zostało wobec podatnika (w protokole). Wyjaśnienia Burmistrza opatrzone datą 21 stycznia 2026 r. sporządzone natomiast zostały po kilku latach od dokonania czynności, mają formę wyjaśnienia skierowanego do sądu na potrzeby toczącego się postępowania, nie była to czynność procesowa w ramach postępowania podatkowego. Nawiasem mówiąc, gdyby rzeczywiście było tak, jak pisze Burmistrz w wyjaśnieniu z 21 stycznia 2026 r., tj. że kontrola zgodnie z art. 288 § 3 O.p. była przeprowadzona za zgodą podatnika, co oznacza, że musiała to być kontrola obejmująca czynności przewidziane w art. 288 § 1 pkt 1 O.p., to wówczas, skoro była to kontrola "zwykła", to należało podatnika uprzedzić o zamiarze wszczęcia kontroli w myśl art. 282b O.p.
Organ jednak nie uprzedził podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, ponieważ uznawał, że kontrola dotyczyła niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej - co wprost wynika z treści protokołu z 30 września, w którym wskazano: "Burmistrz S., działając na podstawie art. 282c § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. ordynacja podatkowa (...) nie zawiadomił Pana W. I. o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z uwagi na fakt, iż kontrola dotyczyła podejrzenia niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej" (s. 1 Protokołu).
Skoro w treści protokołu organ obstawał przy tym, że poszukuje niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, to Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że organ przeprowadził u podatnika kontrolę, w tym oględziny, na podstawie art. 288 § 1 pkt 2) O.p. W rezultacie, znajdował zastosowanie art. 288 § 2 O.p., zgodnie z którym "Czynności wymienione w § 1 pkt 2 przeprowadzają upoważnieni pracownicy organu podatkowego po uzyskaniu, na wniosek organu podatkowego, zgody prokuratora rejonowego. Przed przystąpieniem do tych czynności kontrolowanemu okazuje się postanowienie prokuratora o wyrażeniu na nie zgody. (...)".
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ powinien był zatem przed przystąpieniem do oględzin uzyskać przewidzianą w art. 288 § 3 O.p. zgodę prokuratora, a następnie protokół z czynności wymagał zatwierdzenia przez prokuratora. Ani jeden, ani drugi wymóg nie został spełniony.
Reasumując, należy zgodzić się więc z zarzutem skargi kasacyjnej skarżącego, iż organ potrzebował zgody prokuratora rejonowego na przeprowadzenie oględzin (protokół kontroli z dnia 30 września 2020r. de facto dokumentuje dokonanie oględzin). Taka zgoda jest bowiem wymagana w przypadku przewidzianym w art. 288 § 2 w zw. z § 1 pkt 2 O.p., tj. dokonania oględzin oraz przeszukania lokali mieszkalnych, jeżeli powzięto informację o prowadzeniu niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej albo w przypadku gdy są tam przechowywane przedmioty, księgi, akta lub inne dokumenty mogące mieć wpływ na ustalenie istnienia obowiązku podatkowego lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy na tę przesłankę powoływał się w protokole kontroli z 30 września 2020 r., wskazując przy tym, że był to powód, dla którego zdaniem organu nie było konieczności uprzedzania podatnika o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej.
Dlatego też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 288 § 2 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. okazał się zasadny. Protokół kontroli (sprowadzającej się do oględzin) przeprowadzonej 30 września 2020 r. nie mógł stanowić podstawy do wznowienia postępowania podatkowego, ponieważ dowód ten został przeprowadzony niezgodnie z prawem, tj. z naruszeniem art. 288 § 2 O.p. W rezultacie zasadny jest też zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (również w powiązaniu z art. 180 § 1 O.p.), ponieważ jak wynika z akt sprawy, to właśnie protokół kontroli z 30 września 2020 r. (dokumentujący oględziny) był w ocenie organów podatkowych podstawą do wznowienia postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód można dopuścić tylko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowód w postaci protokołu kontroli z 30 września 2020 r. (dokumentujący oględziny) natomiast jest sprzeczny z prawem, bo naruszono art. 288 § 2 O.p. (brak zgody prokuratora oraz brak zatwierdzenia protokołu przez prokuratora). Niemniej jednak, mimo zasadności wskazanych zarzutów, zaskarżony wyrok nie podlega uchyleniu, ponieważ - mimo błędnego uzasadnienia - wyrok sądu pierwszej instancji zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie, tj. oddalenie skargi na decyzję uchylającą zaskarżoną decyzję SKO. Mimo stwierdzenia przez sąd kasacyjny, że Burmistrz (a w konsekwencji także SKO) naruszył art. 288 § 2 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to jednak decyzja SKO nie musiała zostać uchylona przez WSA, ponieważ naruszenie przepisów prawa procesowego w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. obliguje sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wówczas, gdy naruszenie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wynik sprawy" należy w tym wypadku rozumieć rozstrzygnięcie podjęte przez SKO. Organ ten natomiast uchylił decyzję Burmistrza. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że SKO - gdyby nawet dopatrzyło się tego uchybienia, jakie dostrzega teraz sąd kasacyjny - powinno było uchylić decyzję Burmistrza. SKO co prawda nie dostrzegło uchybień stwierdzonych obecnie przez NSA, jednak - tak czy inaczej - uchyliło decyzję Burmistrza i z tego powodu należy stwierdzić, że naruszenie przez SKO przepisów postępowania (tj. niedostrzeżenie tego, że Burmistrz naruszył art. 288 § 2 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) również prowadziłoby do uchylenia decyzji Burmistrza, co miało miejsce, aczkolwiek z innych przyczyn. Tak więc sąd kasacyjny stwierdza, że uchybienie przez SKO przepisom postępowania (art. 288 § 2 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ SKO finalnie i tak uchyliło decyzję Burmistrza. Konsekwentnie, wyrok WSA oddalający skargę na decyzję SKO jest prawidłowy, ponieważ decyzja SKO, jako słuszna co do kierunku rozstrzygnięcia (tj. uchylająca), powinna pozostać w obrocie prawnym. Mimo zatem iż WSA w ogóle nie rozważał tego, czy organy podatkowe naruszyły art. 288 § 2 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to nawet gdyby to naruszenie stwierdził - powinien był oddalić skargę na decyzję SKO, ponieważ z wyjaśnionych wyżej przyczyn naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy (przypomnieć trzeba, że wynik sprawy to uchylenie decyzji Burmistrza przez SKO, co do zasady słuszne). Do takiego samego rozstrzygnięcia, jakie (z innych przyczyn) podjął WSA, tj. oddalenia skargi na decyzję SKO, prowadziłoby więc dostrzeżenie przez WSA za zasadny zarzutu naruszenia art. 288 § 2 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. Zaskarżoną decyzją SKO (po raz kolejny) uchyliło bowiem decyzję Burmistrza wydaną w toku postępowania wznowieniowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzja Burmistrza powinna zostać uchylona, ponieważ sprzeczne z prawem są dowody wskazywane jako podstawa wznowienia postępowania, o czym była wyżej mowa. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, ponieważ, jak stanowi ten przepis "zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu".
Poza zakresem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (dokonanej w tym wyroku) pozostają kwestie, które nie były sygnalizowane w skardze kasacyjnej ani nie były poruszone w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji, który rozpatrując skargę na decyzję kasacyjną nie objął analizą kwestii merytorycznych. Co do tych kwestii, zajmą stanowisko organy podatkowe ponownie rozpoznające sprawę, a sąd administracyjny – jeśli w przyszłości znów będzie rozpatrywał sprawę na skutek wniesienia skargi – będzie związany obecnym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko w takim zakresie, jaki został powyżej omówiony w nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 288 § 2 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jest takie, że protokół kontroli z 30 września 2020 r. i to co z niego wynika nie mogło być uznane za dowód ani za okoliczność uzasadniającą wznowienie postępowania podatkowego. Burmistrz rozpoznając ponownie sprawę, która wraca na etap rozpoznania w pierwszej instancji po oddaleniu skargi na decyzję kasacyjną SKO z 2 lipca 2024 r., będzie związany przedstawionym w niniejszym wyroku stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego co do wadliwości czynności udokumentowanej protokołem kontroli z 30 września 2020 r. z powodu naruszenia art. 288 § 2 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. Burmistrz rozważy zatem, czy przy takiej wiążącej go ocenie NSA (art. 153 p.p.s.a.), miał podstawy do wznowienia postępowania. Zastrzec przy tym należy, że protokół oględzin z 25 maja 2021 r. z oczywistych powodów nie może być uznany za podstawę wznowienia postępowania, ponieważ czynność ta została dokonana już w postępowaniu wznowionym z powołaniem się przez Burmistrza na protokół z 30 września 2020 r.
Reasumując powyższe należy skonstatować, że: mimo iż sąd pierwszej instancji nie ocenił zaskarżonej decyzji SKO przez pryzmat art. 288 § 2 O.p., czym naruszył art. 134 § 1 O.p., to jednak uchybienie to nie miało wypływu na wynik sprawy, ponieważ przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny analiza doprowadziła do wniosku, że zaskarżona decyzja SKO, aczkolwiek naruszająca wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania (art. 288 § 2 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), nie podlegała uchyleniu jako kierunkowo słuszna (tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji). Z omówionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Jacek Pruszyński s. Wojciech Stachurski