Pełny tekst orzeczenia III FSK 909/23

III FSK 909/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Anna Dalkowska /przewodniczący sprawozdawca/
Bogusław Woźniak
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1478/22 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2023-04-13
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 227
art.73 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 2
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2023 r. ,sygn. akt I SA/Gl 1478/22 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2022 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.169.2022.1.PK UNP: 1749777 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od gier 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1478/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2022 r. w przedmiocie podatku od gier hazardowych.
1.2. W dniu 27 lipca 2022 r. do organu wpłynął wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie urządzania i prowadzenia zakładów wzajemnych, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 227, dalej: "u.g.h."), na podstawie wydanych zezwoleń oraz zatwierdzonych przez Ministra Finansów regulaminów. Spółka oferuje swoim klientom możliwość zawierania zakładów wzajemnych. Umowa pomiędzy spółką i klientem zawierana jest w oparciu o akceptację oferty spółki przez klienta oraz wpłatę przez klienta stawki na dany zakład. Umowa jest potwierdzana unikatowym numerem zakładu.
W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie, czy w świetle art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. prawidłowe jest stanowisko, że do podstawy opodatkowania podatkiem od gier w zakładach wzajemnych, to jest do "sumy wpłaconych stawek", nie zalicza się kwot odpowiadających kwotom prowizji potrąconych przez operatorów płatności. Zarazem stwierdziła, że tak właśnie powinno być.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu prawnym swej kwalifikacji powołał brzmienie art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 2, art. 71 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. Na tej podstawie stwierdził, że poprzez sumę wpłaconych stawek należy rozumieć wartość wszystkich (suma) kwot (stawek), które stanowią podstawę do obliczenia ewentualnej wygranej. Tymczasem kwota wpłacona przez gracza, która bierze udział w zakładzie – czyli stawka – nie jest pomniejszona o prowizję pobraną przez operatora płatności. Gracz nie odczuwa zresztą ciężaru ekonomicznego wpłaty stawki zakładu za pośrednictwem operatorów płatności, natomiast pobierana przez nich prowizja stanowi koszt (obciążenie) spółki.
Powyższą interpretację spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Sąd pierwszej instancji skargę oddalił, uzasadniając, że zestawienie treści art. 2 ust. 2 u.g.h. ("uczestnicy wpłacają stawki") oraz art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. ("suma wpłaconych składek") potwierdza wniosek, że w jednym i drugim przypadku chodzi o kwoty wpłacone tytułem stawki przez gracza, a nie o kwoty faktycznie otrzymane przez organizatora gry, po ewentualnym potrąceniu jej części przez operatora płatności.
1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, a w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie interpretacji.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") - naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art.73 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. polegającą na przyjęciu, że do podstawy opodatkowania w zakładach wzajemnych określonej W powyższym przepisie jako "suma wpłaconych stawek" należy włączyć kwoty odpowiadające kwotom prowizji potrąconych przez operatorów płatności obsługujących wpłaty graczy. Taka wykładnia pozostaje wbrew wykładni literalnej i celowościowej i prowadzi do uznania, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku od gier także od środków, którymi nigdy nie dysponuje i które na żadnym etapie nie finansują systemu gier hazardowych, w sytuacji gdy podstawa opodatkowania ma charakter kasowy, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę stwierdzenie o "wpłacie";
2) art. 73 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 2 u.g.h. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów do kwot odpowiadających kwotom prowizji potrąconych przez operatorów płatności obsługujących wpłaty graczy, w sytuacji, gdy zdaniem spółki nie powinny być one włączone do podstawy opodatkowania podatkiem od gier;
3) art. 73 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "o.p.") poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów prowadzącą do uznania, że w analizowanej sprawie nie zaistniały wątpliwości co do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier w zakładach wzajemnych; powyższe skutkowało zaakceptowaniem przez sąd profiskalnej wykładni przepisów dokonanej interpretacji na niekorzyść spółki, stojącej w kolizji z zasadą wyrażoną w art. 2a o.p.;
II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
4) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 14b § 1 i 3 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. - poprzez nieuchylenie interpretacji pomimo jej wadliwego uzasadnienia tj. mimo braku odniesienia się przez organ do istotnych argumentów spółki zawartych we wniosku wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; tym samym sąd zaakceptował sytuację, w której naruszona została zasada działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a spółka nie miała możliwości poznania wszystkich motywów stanowiska organu; powyższe naruszenia sądu miały istotny wpływ na wynik sprawy gdyż doprowadziły do oddalenia skargi;
5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art.14b § 3 o.p. -poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, w którym sąd zaakceptował mylące stwierdzenie zawarte w interpretacji, jakoby "kwota wpłacona przez gracza, która bierze udział w zakładzie - czyli stawka - nie jest pomniejszona o prowizję"; z uzasadnienia wyroku wynika, że wypowiedź pełnomocnika spółki przedstawiona w tym zakresie na rozprawie została zinterpretowana w nadmiernie uproszczony sposób, co doprowadziło sąd do sformułowania błędnych konkluzji w sprawie, a w rezultacie do oddalenia skargi.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. Istotą przedmiotowej sprawy jest ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od gier zakładów wzajemnych w sytuacji, gdy wskutek opłacenia przez gracza zakładu z wykorzystaniem systemu transakcyjnego oferowanego przez operatorów płatności (np. BLIK, PayPal, paysefacard, itp.) na rachunek bankowy spółki trafia nie cała uiszczona kwota (np. 200 zł), która bierze udział w zakładzie, lecz jej wartość pomniejszona o prowizję przez wspomnianego operatora (w tym przypadku 198 zł, przy prowizji operatora 2 zł). Zdaniem skarżącej w takim przypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie przez nią otrzymana (198 zł). W ocenie organu jest nią cała kwota uiszczona w celu opłacenia zakładu (200 zł). Sąd pierwszej instancji przychylił się do wykładni zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji organu.
3.4. Zagadnieniem które w legło u podstaw rozpoznania niniejszej sprawy była ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a mianowicie w stanie faktycznym określonym w pytaniu skarżącej spółki rozstrzygnięcie zagadnienia dotyczącego interpretacji zawartego w treści artykułu 73 ustęp 1 punkt 4 ustawy o grach hazardowych zwrotu "suma wpłaconych stawek". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zwrot z uwagi na brak jego definicji legalnej.
Zgodnie z art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych suma wpłaconych stawek. W niniejszej sprawie sporne jest, jak należy rozumieć zwrot "suma wpłaconych stawek". O ile dla potrzeb wykładni omawianego przepisu nie budzi wątpliwości przypisanie właściwego znaczenia wyrazom "suma" i "wpłacić", to mogą pojawić się one przy wyrazie "stawka". W kontekście wynikającym z przepisu wyraz "suma" powinien być rozumiany jako jakaś ilość pieniędzy (inne leksykalne znaczenie tego wyrazu nie przystaje do treści regulacji), zaś wyraz "wpłacić" jako uiszczenie jakiejś należności (https://sjp.pwn.pl). Natomiast w przypadku wyrazu "stawka" można przypisać mu podane w Słowniku Języka Polskiego znaczenie zarówno jako kwota, którą można zyskać lub stracić w grze hazardowej albo jako kwota płacona za los loterii, szczególnie mając na uwadze, że rozważamy treść przepisu dotyczącego gier hazardowych, albo jako ustalona jednostka, według której oblicza się wysokość zarobków, opłat, świadczeń itp. (https://sjp.pwn.pl). Logika podpowiada, że najbardziej adekwatne jest znaczenie pierwsze i drugie, ale celem wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości należy zastosować wykładnię systemową wewnętrzną, co w warunkach rozpoznanej sprawy oznacza sięgnięcie do regulacji zawartej w art. 2 ust. 2 u.g.h., jako że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca podała, że zamierza rozpocząć działalność obejmującą urządzanie zakładów wzajemnych, zaś problem, który przedstawiła dotyczy podstawy opodatkowania w zakładach wzajemnych.
3.5. Art. 2 ust. 2 u.g.h. stanowi, że zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu:
1) wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek - totalizatory;
2) zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej - bukmacherstwo.
Z przepisu tego wynika, że wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek lub umówionego stosunku wpłaty do wygranej (w zależności od rodzaju zakładu). Zatem stawka jest wartością, która bierze udział w grze, przez co należy przyjąć znaczenie tego wyrazu takie, że stawka jest to kwota, którą można zyskać lub stracić w grze hazardowej (albo jako kwotę płaconą za los loterii).
3.6. W konsekwencji powyższej wykładni należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że w okolicznościach analizowanego przypadku otrzymanie przez spółkę kwoty mniejszej niż wpłacona jest następstwem pobrania prowizji przez operatora płatności, ale prowizja ta jest pobierana za świadczenie na rzecz spółki w postaci wykorzystania przez nią systemu transakcyjnego operatora do realizowania należnych jej płatności. To, że prowizja ta pomniejsza wysokość wpłaconych stawek jest zatem wynikiem umówionego schematu działania, który znajduje odzwierciedlenie w treści umowy cywilnoprawnej łączącej operata i spółkę (a nie pomiędzy operatorem a graczem). Można bowiem sobie przecież wyobrazić i taki scenariusz, że w ramach świadczonych na rzecz spółki usług operator nie będzie tej prowizji pobierał przed przekazaniem wpłaconej stawki, lecz w późniejszym okresie. Strony umowy cywilnoprawnej mogą w dowolny sposób ukształtowan treść postanowien umowy. W takim przypadku niewątpliwie prowizja ta nie pomniejszy wpłaconej stawki, a i tak będzie musiała zostać przez skarżącą zapłacona w późniejszym termnie zgodnie z wolą stron umowy.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wolą ustawodawcy było takie ukształtowanie podstawy sumy opodatkowania w przypadku podaku od gier, aby suma wszystkich wpłaconych stawek była równocześnie podstawą opodatkowania. Fakt, na który powołuje się skarżący, iż suma wpłaconych stawek de facto jest pomniejszana przez prowizję operatorów instrumentów finansowych nie ma tutaj w kontekście interpretacji przepisów prawa podatkowego istotnego znaczenia, podobnie jak nie ma znaczenia treść ewentualnych umów kształtująca sposób pobierania prowizji przez operatorów instrumentów finansowych.
Zatem podstawę opodatkowania stanowi cała kwota uiszczona w celu opłacenia zakładu. Końcowo, podkreślenia wymaga fakt, że uznanie profiskalnej wykładni organu za prawidłową i rozstrzygnięcie sporu przez sąd pierwszej instancji na niekorzyść strony skarżącej nie świadczy o błędnej wykładni art. 73 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 2 u.g.h. oraz naruszeniu art. 2a o.p. W konsekwencji zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt 1, 2 i 3 skargi kasacyjnej) należało uznać za bezzasadne.
3.7. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się również naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej interpretacji. W interpretacji podano podstawę prawną, dokonano wykładni przywołanych przepisów, podano dlaczego stanowisko spółki jest nieprawidłowe (wskazano, że zgodnie z wykładnią literalną stawką jest kwota stawiana w grze) oraz podano stanowisko prawidłowe, wskazując że nie można pomniejszać podstawy opodatkowania o wartość prowizji. Jak zauważył NSA w wyroku z 29 września 2017 r., II FSK 2248/15, organ podatkowy, zgodnie z art. 14c § 2 o.p., ma ocenić stanowisko zainteresowanego i przedstawić stanowisko prawidłowe. Winien w związku z tym wyjaśnić treść przepisów, których dotyczy interpretacja i powody, jakie w jego ocenie przesądzają o tym, że przepisy te mają, bądź nie mają zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Należy też zaakcentować, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ ten obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej. Podkreślić należy, że uzasadnienie prawne tego stanowiska winno wyjaśniać podstawę prawną wraz z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie. Jako takie nie oznacza natomiast polemiki z argumentacją wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r., I FSK 1334/13. Dlatego sam fakt, że zaskarżona interpretacja nie spełnia oczekiwań spółki pod względem jej obszerności nie może stanowić naruszenia art. 14c § 2 o.p., ani innych wskazanych w mawianym zarzucie przepisów.
3.8. Naruszenie art. 141 § 4 może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012 r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co czyni podniesiony zarzut niezasadnym. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Kielcach podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Następnie sąd pierwszej instancji powołał regulacje prawne, pozwalające mu na zrekonstruowanie podstaw do wywiedzenia normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy podjęcia zaskarżonego wyroku. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast kwestionować naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów postępowania, czy też prawa materialnego. Zatem zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art.14b § 3 o.p. należało uznać za bezzasadne.
3.9. Reasumując, skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Bogusław Woźniak