III FSK 870/24

III FSK 870/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Bogusław Dauter
Wojciech Stachurski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Sygn. powiązane
I SA/Łd 93/24 - Wyrok WSA w Łodzi z 2024-04-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2505
art. 154 § 4 i § 6
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 93/24 w sprawie ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 grudnia 2023 r., nr 1001-IEW-3.7113.84.2023.5.U17.JZ w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
|III FSK 870/24 | |
| | |
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 93/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. B. (dalej jako: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 grudnia 2023 r. w przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że w rozpoznawanej sprawie podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia z dnia 5 października 2023 r. stała się nieostateczna decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres od sierpnia do listopada 2018 r. W związku ze złożonym odwołaniem decyzja ta nie podlegała wykonaniu. W ocenie strony skarżącej, w tak zarysowanej konfiguracji procesowej, wykluczona była możliwość stosowania instytucji zabezpieczenia, o której mowa w art. 154 i następnych ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 - dalej jako: "u.p.e.a."), gdyż obowiązek nie jest wymagalny, a ponadto przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zabezpieczenia stanowią lex specialis wobec ustawy egzekucyjnej i wyłączają jej stosowanie. Sąd pierwszej instancji ocenił stanowisko skarżącego jako pozbawione podstaw. WSA w Łodzi ostatecznie stanął na stanowisku, że skoro zabezpieczenie może dotyczyć obowiązków niewymagalnych, a decyzja nieostateczna, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlega wykonaniu (art. 239a o.p), a w postępowaniu zabezpieczającym nie jest dopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku, to stwierdzenie, że podstawą zabezpieczenia może być nieostateczna decyzja, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności jawi się jako prawdziwe. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń prawa procesowego, których dopuściły się organy egzekucyjne w niniejszej sprawie polegających na:
a) bezzasadnym przyjęciu, że art. 154 § 1 u.p.e.a. może być samoistną podstawą zabezpieczenia należności pieniężnej, do której stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, podczas gdy należało przyjąć, że przepisy art. 33 § 1 i § 2 o.p., stanowiąc reżim szczególny (o charakterze lex specialis) w stosunku do przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wyłączają możliwość dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji po wprowadzeniu do obrotu prawnego podatkowej decyzji wymiarowej;
b) bezzasadnym przyjęciu, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego może nastąpić na podstawie art. 154 § 1 u.p.e.a. także po wydaniu decyzji wymiarowej, podczas gdy art. 33 § 2 o.p. przewiduje, że w toku postępowania podatkowego zabezpieczenie może zostać dokonane wyłącznie przed wydaniem decyzji wymiarowej, a nie w toku całego postępowania podatkowego.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i o przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że zrzeka się rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu przy rozpoznaniu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na jednej z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. - naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2).
Oba zarzuty skargi kasacyjnej nawiązując do art. 154 § 1 u.p.e.a. zmierzają do wykazania, że zabezpieczenie zobowiązań podatkowych możliwe jest wyłącznie w oparciu o art. 33 O.p. przed wydaniem decyzji podatkowej. To stanowisko zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest słuszne. Zabezpieczenie dokonywane na podstawie art. 33 o.p. i zabezpieczenie, o którym traktują przepisy art. 154-166c u.p.e.a. to dwie odrębne instytucje. Celem zabezpieczenia egzekucyjnego jest przeciwdziałanie utrudnianiu egzekucji, w przeciwieństwie do art. 33 o.p., w którym mowa jest o obawie o wykonanie zobowiązania podatkowego przez podatnika. Podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia może być między innymi orzeczenie nakładające na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który to obowiązek nie jest wymagalny. Podstawę prawną wszczęcia postępowania zabezpieczającego w celu zabezpieczenia wykonania obowiązku wynikającego z tej decyzji stanowi art. 154 § 1-3 u.p.e.a.
Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku słusznie stwierdził, że zgodnie z art. 154 § 2 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym. Prowadzenie postępowania zabezpieczającego jest dopuszczalne także wtedy, gdy ze swej istoty dotyczy ono obowiązku jeszcze niewymagalnego, co do którego nie jest jeszcze dopuszczalne prowadzenie egzekucji. Za możliwością zabezpieczenia nieostatecznej decyzji wymiarowej jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji przemawia wykładnia systemowa wewnętrzna. Zgodnie bowiem z regulacją zawartą w art. 154 § 4 punkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Treść tego przepisu wyraźnie wskazuje, że zajęcie zabezpieczające może poprzedzić stanie się zabezpieczonej decyzji, decyzją ostateczną, czy nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne następuje w takiej sytuacji poprzez wystawienie tytułu wykonawczego, co musi nastąpić przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.
WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku słusznie skonstatował, że gdyby podstawą zabezpieczenia mogły być jedynie decyzje ostateczne, ewentualnie decyzje nieostateczne, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, powołany przepis byłby zbędny. Słusznie sąd ten dodał, że powyższą myśl odnieść należy także do art. 154 § 6 u.p.e.a., zgodnie z którym zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. Skoro powodem nieprzekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zabezpieczenie egzekucyjne może być uchylenie przed organ odwoławczy decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, to jest oczywistym, że dotyczy to nieostatecznej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, co do zasady bowiem organ odwoławczy uchyla decyzje nieostateczne przekazując sprawę do ponownego rozpoznania w oparciu o przepis art. 233 § 1 o.p lub uchyla je i przekazuje sprawę do rozpoznania właściwemu organowi (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b o.p).
Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia, należy przyznać rację WSA, że wydanie zarządzenia zabezpieczenia nie wymaga istnienia ostatecznej i podlegającej wykonaniu decyzji podatkowej. Istnienie decyzji ostatecznej i podlegającej wykonaniu uprawnia do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Natomiast zabezpieczenie może dotyczyć należności wynikającej z nieostatecznej. i niewykonalnej decyzji organu podatkowego I instancji.'' (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 19 grudnia 2023 r.: III FSK 1140/23, III FSK 1138/23, III FSK 1159/23). W czasie oczekiwania na dobrowolne wykonanie obowiązku wierzyciel może wystawić zarządzenie zabezpieczenia i wystąpić do organu egzekucyjnego o ustanowienie zabezpieczenia, w tym może wystąpić o ustanowienie zabezpieczenia, zanim obowiązek stanie się wymagalny (art. 154 § 2 u.p.e.a.), jak również zanim obowiązek zostanie ustalony (art. 155 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym, który pozwala na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest art. 33 § 2 pkt 2 O.p., który jednak nie jest jedyną podstawą dopuszczającą zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, albowiem samoistną podstawę stanowi art. 154 § 1 u.p.e.a. Przepisy art. 154 i nast. u.p.e.a. pozwalają wierzycielowi w granicach wskazanych tam unormowań podejmować działania w celu zapewnienia skuteczności przyszłej egzekucji w sytuacji, prowadzenie egzekucji nie jest jeszcze dopuszczalne. Trzeba przyznać rację organowi, który argumentuje, że gdyby podstawą zabezpieczenia mogły być jedynie decyzje ostateczne, ewentualnie decyzje nieostateczne, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności (co sugeruje skarżąca), wówczas przepis art. 154 u.p.e.a. byłby pozbawiony znaczenia. Trzeba zatem uznać, że postępowanie zabezpieczające unormowane w Ordynacji podatkowej zawiera szczególne rozwiązania, odbiegające od instytucji zabezpieczenia unormowanej w u.p.e.a. Na przykład zabezpieczenie jest zgodnie z art. 33 O.p. ustanawiane decyzją organu podatkowego (art. 33 § 4 o.p.) i jest ono ściśle związane z postępowaniem podatkowym, ponieważ decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej albo z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33a § 1 o.p.). Art. 33 § 2 o.p. jest więc przepisem odrębnym, o którym mowa w art. 155 u.p.e.a. (tak m.in. P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023, art. 155; M. Faryna [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, red. D. R. Kijowski, Warszawa 2015, art. 155).
W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielając argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej uznaje, że nieostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, co do której nie wydano postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, może być podstawą zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 154 u.p.e.a.
Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej została ona oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a., z tym że koszty te zgodnie z art. 206 P.p.s.a. ograniczono do kwoty 240 zł (zamiast 360 zł) przez wgląd na to, że przedmiotem rozpoznania były skargi kasacyjne w czterech sprawach o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, co przełożyło się na nakład pracy pełnomocnika organu przy sporządzaniu odpowiedzi na skargę kasacyjną.
B. Dauter W. Stachurski A.Olesińska