III FSK 844/24

III FSK 844/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska
Krzysztof Przasnyski /sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1055/23 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2024-02-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 174 pkt 1 i pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151,
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 116, art. 120, art. 191, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 207 § 1 i § 2, art. 247 § 1 pkt 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1055/23 w sprawie ze skargi F.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 maja 2023 r., nr 2401-IEW3.4123.6.2023.15 UNP: 2401-23-118338 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F.F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 14 lutego 2024 r., I SA/Gl 1055/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę F.F. (dalej: ,,Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 maja 2023 r. nr 2401-IEW3.4123.6.2023.15 UNP: 2401-23-118338, w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją z 23 maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję z 27 grudnia 2022 r. Naczelnika D. [...] Urzędu Skarbowego w B., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu F. sp. z o.o. (dalej: ,,Spółka") za zaległość w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., w kwocie 896.957 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości naliczonymi do dnia wydania decyzji w kwocie 568.751 zł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaakceptował stanowisko organów podatkowych, co do spełnienia przesłanek z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej "o.p."), pozwalających na orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za wymienione zaległości podatkowe. Zaległości te powstały w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Nie uległy przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wszczęte 8 marca 2021 r. postępowanie karne skarbowe, o czym Spółka została zawiadomiona pismem z 15 kwietnia 2021 r. Egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Nie wskazał też mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.
Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie:
I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy w toku postępowania wskazanych przepisów o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem winno prowadzić do uchylenia zaskarżonej do Sądu decyzji w całości, a nie oddalenia skargi,
II. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 116 § 2 i § 4 o.p., przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy,
III. art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 w związku z art. 207 § 1 i § 2, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 116 § 1, § 2 i § 4 w związku z art. 247 § 1 pkt 4 o.p., przez oddalenie skargi na decyzję w sprawie rozstrzygniętą inną decyzją podatkową co stanowi wadę kwalifikowaną i winno prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji, a nie oddalenia skargi.
W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty kasacyjne są nieuzasadnione.
Na wstępie należy zauważyć, że skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
W takiej sytuacji, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu powinny podlegać zarzuty procesowe, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego (wyrok NSA z 9 maja 2013 r., I OSK 2355/11). Jednak w tej sprawie rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa procesowego wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż prawidłowa wykładnia tych przepisów rzutuje na ocenę stanowiska sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy.
Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.
Zgodnie zaś z art. 116 § 4 o.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.
W tej sprawie nie budzi wątpliwości fakt pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych Spółki. Nie budzi też wątpliwości bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Sporne stało się natomiast to, czy Skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz nieobjęcie wydaną decyzją drugiego członka zarządu Spółki.
W kwestii braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 z późn. zm., dalej jako: "p.u.n."), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Niewypłacalność oznacza niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), a także sytuację gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Wówczas dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 p.u.n.).
W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wymienione w art. 11 ust. 1 - 2 p.u.n. przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny. Dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16). Jeżeli zostanie wykazane, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), nie ma potrzeby dodatkowego ustalania, czy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 p.u.n.). I odwrotnie, ustalenie, że zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, uzasadniają złożenie wniosku o ogłoszenie jego upadłości nawet wówczas, gdy dłużnik na bieżąco te zobowiązania wykonuje (wyrok NSA z 7 sierpnia 2024 r., III FSK 1106/23). Niewykluczone są również sytuacje, w których wystąpią obie przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.
Należy przy tym podkreślić, że w przypadku przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u. nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20). Nie stanowi przy tym przeszkody fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem (zob. np. wyroki NSA: z 3 marca 2022 r., III FSK 335/21; z 6 maja 2022 r., III FSK 538/21; z 12 stycznia 2023 r. III FSK 1424/21).
Przy ocenie właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 o.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle, bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2024 r., III FSK 2279/21).
W omawianej kwestii należy też odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24 (Genzyński), w którym stwierdzono, że art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z dnia 6 listopada 2018 r., w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego: (-) członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję, (-) odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, (-) zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy - o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa.
W tej sprawie Skarżący miał zapewnioną możliwość wykazania, że dochował wszelkiej staranności, wymaganej przy prowadzeniu spraw Spółki, i że niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości nie wynika z jego winy. Braku winy Skarżącego nie uzasadnia jednak twierdzenie o przyjęciu przez organ podatkowy kaucji zabezpieczającej zapłatę podatku VAT, a także późniejszy zwrot tej kaucji. Natomiast protokół, na który powołuje się Skarżący dotyczył kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r., którego wysokość została określona w decyzji z 29 grudnia 2021 r.
Okoliczności te nie podważają bowiem stanowiska organów oraz sądu pierwszej instancji o wystąpieniu przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, w 2015 r. zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek o 12.863,340,85 zł. Niezależnie więc od przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 1 p.u.n., spełniona została również przesłanka z art. 11 ust. 2 p.u.n. do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Przesłanki te wystąpiły w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić należało stanowisko sądu pierwszej instancji co do kwestii odpowiedzialności za odsetki i koszty egzekucyjne. Nie ma bowiem racji Skarżący twierdząc, iż członek zarządu nie może odpowiadać za zaległości i odsetki, które powstały po jego odwołaniu z pełnionej funkcji. W myśl bowiem art. 107 § 2 o.p. jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego.
Zgodnie z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Art. 109 § 2 O.p. stanowi, że w razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od: 1) zaległości podatkowych; 2) należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1; 3) niezwróconych w terminie zaliczek na naliczony podatek od towarów i usług.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że w świetle art. 116 § 2 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 o.p. osoba trzecia ponosząca odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika odpowiada także za odsetki od tej zaległości, określone na dzień wydania decyzji ustalającej tę odpowiedzialność, w tym także za okres, w którym nie pełniła ona już funkcji w zarządzie spółki (por. wyroki NSA: z 6 września 2016 r. II FSK 1919/14; z 20 października 2015 r. I FSK 977/14; z 15 lutego 2006 r., II FSK 378/05).
Jak słusznie wyjaśnił sąd pierwszej instancji, kwestia solidarnej odpowiedzialności wszystkich członków zarządu spółki z o.o., była przedmiotem rozważań zawartych w uchwale siedmiu sędziów NSA z 9 marca 2009 r., I FPS 4/08, w której stwierdzono, że art. 116 § 1 o.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Jednocześnie w uchwale wyjaśniono, że kwestia, czy wobec wszystkich członków zarządu powinno toczyć się jedno postępowanie, ma w gruncie rzeczy charakter techniczny. Aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 o.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że warunek ten został spełniony w rozpoznawanej sprawie, bowiem wobec drugiego członka zarządu Spółki zostało przeprowadzone odrębne postępowanie w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności, zakończone decyzją z 25 listopada 2022 r. W tych okolicznościach nie sposób zasadnie twierdzić, że w sprawie doszło do zaistnienia przesłanki nieważnościowej, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 o.p., tj., że zaskarżona w sprawie decyzja ostateczna dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Kwestia naruszenia (bądź nie) przepisów prawa procesowego, czy też prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie prowadzonej wobec innego z członków zarządu spółki, pozostaje bez wpływu na orzeczenie o odpowiedzialności pozostałych członków zarządu. Postępowania wobec poszczególnych osób mogą bowiem różnić się i doprowadzić do różnych rozstrzygnięć, choćby z uwagi na występowanie u niektórych z tych osób przesłanek egzoneracyjnych - art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. (por. wyroki NSA z : 14 grudnia 2021 r., III FSK 215/21; 12 lutego 2015 r., II FSK 3200/12).
W świetle powyższego niezasadne okazały się zarzuty przedstawione w punktach I-III petitum skargi kasacyjnej.
Wobec niestwierdzenia naruszeń prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak też naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
s. Anna Dalkowska s. Sławomir Presnarowicz s. Krzysztof Przasnyski (spr.)