III FSK 844/23

III FSK 844/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-06-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska /przewodniczący/
Dominik Gajewski
Paweł Borszowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1234/22 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2023-03-22
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 716
art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Protokolant Anna Błażejczyk, , po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1234/22 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 25 lipca 2022 r. nr SKO.F/41.4/400/2022/5123 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1234/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: "Organ") z 25 lipca 2022 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że organ I instancji w decyzji z dnia 23 lutego 2022 r. podatkiem od nieruchomości opodatkował grunty i budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynek mieszkalny, budynek pozostały oraz budowle, podatkiem rolnym objęto użytki rolne, a podatkiem leśnym - lasy.
Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ nie uwzględnił odwołania.
Na wstępie swoich rozważań Organ przywołał art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333, dalej: "u.p.r."), akcentując w szczególności, że pojęcie "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" jest węższe od zdefiniowanego pojęcia "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej", oznacza bowiem rzeczywiste, w danym czasie wykonywanie na gruncie czynności składających się na wykonywaną działalność gospodarczą. O ile grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, to grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie musi być jednocześnie gruntem zajętym na prowadzenie takiej działalności.
Organ stwierdził również, że nieruchomości, które znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy niebędącego osobą fizyczną zawsze są nieruchomościami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyjątkami ustawowymi), ponieważ taki przedsiębiorca posiada nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nawet jeżeli ich w tym celu nie wykorzystuje. Osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą występuje natomiast w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), innym razem jako przedsiębiorca. Konieczne jest więc rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej w zakresie podatku od nieruchomości. Podmiot taki nie powinien uiszczać podatku według wyższej stawki z tytułu posiadania nieruchomości w swoim majątku osobistym, tylko z tego względu, że jest przedsiębiorcą (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 202/14 i powołane w nim orzecznictwo). Nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, także wówczas, gdy biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości - może być wykorzystana wprost na cele działalności gospodarczej, także wtedy, gdy musiałaby być to inna działalność gospodarcza niż ta, którą prowadzi przedsiębiorca (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1300/16, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 766/16, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2008/16, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 860/16). Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, niezależny od dochodów uzyskiwanych z opodatkowanej nieruchomości.
Przenosząc powyższe rozważania natury prawnej na realia niniejszej sprawy Organ wskazał, że podatnik prowadzi od 1 stycznia 1997 r. działalność gospodarczą. Zgodnie z danymi wynikającymi z CEiDG przeważająca działalność to: działalność usługowa wspomagająca produkcję rolniczą, jak również działalność w zakresie sprzedaży hurtowej kwiatów i roślin, upraw pozostałych roślin wieloletnich oraz upraw rolnych innych niż wieloletnie, rozmnażania roślin oraz działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni.
Organ, aprobując stanowisko organu I instancji, wskazał, że podatnik prowadzi działalność mieszaną. Z jednej strony odpowiada ona działalności rolniczej, w tym z zakresu działów specjalnych produkcji rolnej, bowiem podatnik figuruje w ewidencji podatników podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, tj. uprawy roślin ozdobnych w tunelach foliowych czy też szklanych; odpowiada również definicji działalności rolniczej, ale nie można jej zaliczyć do działów specjalnych produkcji rolnej, gdyż produkcja roślin ozdobnych odbywa się również poza tunelami foliowymi czy też szklarnią.
W konkluzji Organ stwierdził, że na podstawie analizy i oceny całości materiału dowodowego, w tym m.in. protokołu z oględzin przedmiotów opodatkowania, opinii biegłego oraz zeznań świadków organ I instancji prawidłowo ustalił wysokość zobowiązania podatkowego. Stwierdzając zatem, że w niniejszym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa, zarzuty podniesione w odwołaniu uznano za niezasadne.
Pismem z 7 września 2022 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko co do meritum sprawy i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. Wskazał, iż spór w niniejszej sprawie obejmuje trzy zasadnicze zagadnienia: wielkość powierzchni gruntów opodatkowanych według najwyższej stawki podatkowej, zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., kwalifikacja składników majątku Skarżącego do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości.
Sąd I instancji przytoczył, iż strona skarżąca zakwestionowała w skardze ustalenie organów obu instancji, że z łącznej powierzchni gruntów będących własnością skarżącego (6.943 m2) działki o powierzchni 5.979 m2 stanowią grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem strony skarżącej opodatkowanie większości powierzchni działek nr [...] i [...] z zastosowaniem najwyższej stawki, w sytuacji, gdy jedynie ich niewielka część jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej narusza art. 2 ust. 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kwestionując zaś opodatkowanie działki nr [...] jako użytku rolnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej (uznanego przez organy za powierzchnię magazynową), podniesiono, że organ wywiódł błędny wniosek z pisma strony z dnia 3 października 2018 r., co do przeznaczenia składowanych tam materiałów na sprzedaż w ramach C.
W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazano, iż zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zasadnicza i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosi się do gruntów rolnych. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku rolnym stanowi jej art. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza.
Skład orzekający WSA wskazał, iż wbrew zarzutom skargi, wskazany przez podatnika obszar gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej został zasadnie zakwestionowany. Skarżący w czasie oględzin w dniu 1 sierpnia 2018 r. wskazał, że jedynie fragmenty działek nr [...] oraz [...], grunt pod wiatą długą - 114 m2, grunt pod wiatą prostopadłą - 57 m2, grunty pod wiatami z ekspozycją - 30,29 m2, grunty pod ziemią przeznaczoną na sprzedaż - 34,4 m2, grunt pod nową wiatą - 32,5 m2, grunt pod kamieniami przeznaczonymi na sprzedaż - 83 m2 oraz grunt pod gresem przeznaczonym na sprzedaż - 39 m2 są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Twierdził, że na pozostałej części gruntów prowadzona jest działalność rolnicza w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, czego jednak dostatecznie nie wykazał.
Organ I instancji wykazał natomiast, że działki nr [...] oraz [...] zajęte są w części na działalność C. Składowane na części wymienionych działek rośliny, kamienie, ziemia, nawozy, artykuły ogrodnicze przeznaczone są do sprzedaży w ramach czynnego przez wszystkie dni tygodnia C., w ramach którego skarżący, zatrudniając pracowników i reklamując szeroko swoją ofertę, prowadzi intensywną, ciągłą, zorganizowaną działalność gospodarczą. Towary wyeksponowano na ogrodzonym terenie, wejście oraz wyjście z niego odbywa się przez kasę. Powyższe potwierdziła G. B., zatrudniona aktualnie na kasie w C.
Z kolei część działki nr [...] stanowi plac parkingowy przy C. (oznaczony tabliczką z napisem: "Parking", na którym parkują klienci C. (co potwierdzili w swoich zeznaniach G. B. oraz M. N.). Nie jest to – jak twierdził podatnik - droga dojazdowa, grunt jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako użytki rolne zabudowane (Br-RIVb).
Na działce nr [...] znajduje się natomiast powierzchnia magazynowa, na której podatnik składuje takie towary jak: ziemia, piasek, żwir, nawóz, które są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonym C.
Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze do sądu administracyjnego WSA przytoczył, iż w piśmie z dnia 1 października 2018 r. podatnik wskazał, iż w "garażach" (nr ewidencyjny [...]) przechowuje ładowarkę (...), paliwo do kosiarek, piłę do cięcia, glebogryzarkę (...), świder (...), kosy spalinowe, kopaczki, łopaty, grabie, piłę stołową (...), nawozy, nasiona, część maszyn ogrodniczych i urządzeń czyli, rzeczy związane pośrednio z prowadzoną przez siebie działalnością zaliczoną do działów specjalnych produkcji rolnej. W jednym z garaży przy okazji rozładunku zakupionych roślin, odbywają się prace związane z ich początkową pielęgnacją, m.in. przesadzanie, rozsadzanie roślin. Czynności te wykonywane są jednak od czasu do czasu, przez krótki czas (ok. 2 tygodni) i nie wykluczają na stałe prowadzenia w garażu innej działalności, przez co nie spełniają definicji "zajęcia" (w dniu kontroli w garażu tym zaparkowany był firmowy samochód podatnika). Powyższe potwierdzają zeznania przesłuchanych świadków: A. W., K. Z. i M. N. Sama potencjalna możliwość wykorzystania budynku gospodarczego na potrzeby prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej nie jest wystarczającą przesłanką do stosowania zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l.
W dniu oględzin stwierdzono także, iż szklarnia (nr ewidencyjny [...]) nie jest zajęta pod uprawę roślin ozdobnych. W szklarni przechowywane były takie materiały jak: doniczki, wózki do przewożenia roślin, okrycia zimowe - agrotkaniny, przesiewacz ziemi, mieszarka ziemi i podłoży, drzewo opałowe, materiały służące do systemu nawadniania szklarni, doniczki, tacki do produkcji itp. Szklarnia zapełniana jest także miejscowo roślinami przewiezionymi z C. podatnika lub z zewnątrz, tylko celem ich przechowania w okresie niższych temperatur. W okresie letnim szklarnia jest miejscem do magazynowania rzeczy. Powyższe potwierdzają zeznania świadków.
Omawiane zwolnienie (objęte jak wszystkie regulacje ustanawiające zwolnienie z opodatkowania wymogiem ścisłej wykładni) analizowanego przepisu dotyczy budynków "zajętych" na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, a nie jedynie na nią "przeznaczonych". Choć więc budynek szklarni jest, co do zasady, przeznaczany na działalność wymienioną w art. 2 ust. 3 c u.p.o.l., to dla zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., konieczne jest także stwierdzenie takiego jego faktycznego wykorzystania w badanym roku podatkowym, co w sprawie nie miało miejsca.
W ocenie WSA opodatkowanie gruntów i budynków jest zgodne z prawem.
Sąd I instancji podzielając stanowisko organów co do opodatkowania budowli stwierdził, że organ I instancji skorzystał z wiadomości specjalnych i dopuścił dowód z opinii biegłego, której przedmiotem była kwalifikacja obiektów budowlanych znajdujących się na działkach nr [...] i [...] oraz ustalenie ich wartości. Organ I instancji zasadnie stwierdził, że opinia ta jest jednym z dowodów w sprawie i weryfikując ustalenia zawarte w opinii z materiałem zgormadzonym podczas oględzin stwierdził, że opodatkowaniu podlegają:
- ogrodzenie działki nr [...] jak obiekt budowlany, a nie urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, wykonane z paneli systemowych typu nufrol osadzonych w prefabrykowanych elementach betonowych i częściowo na koszach gabionowych wraz z bramą stalową, które ogradza teren, na którym znajduje się plac składowy (magazyn);
- boksy magazynowe wraz z utwardzeniem z kostki betonowej na działce nr [...] jako murki wysypowe wykonane z 84 bloków betonowych grubości 60 cm, łączonych bez spoiwa i nie wymagających fundamentów, traktowane jako bloki oporowe, odpowiadające pojęciu konstrukcji oporowej wymienionej w art. 3 pkt 3 P.b.;
- ogrodzenie działki nr [...] i [...] wykonane z siatki metalowej na słupkach stalowych wraz z dwiema bramami dwuskrzydłowymi, które odgradza teren, na którym znajduje się C. i jest związane z istniejącymi na działce zabudowaniami, m.in. wiatami i budynkiem pozostałym niemieszkalnym;
- plac składowy na działce nr [...] utwardzony tłuczniem oraz place utwardzone z kostki brukowej na działkach nr [...], które zapewniają podatnikowi korzystanie z C.;
- wiata o konstrukcji drewnianej o wymiarach 7,20 x 8m + 4,30 x 22m, wiata o konstrukcji stalowej o wymiarach 12m x 7,60m, wiata z pomieszczeniem gospodarczym o konstrukcji drewnianej o wymiarach 5,6m x 8,60m, wiata stalowa częściowo opierzona blachą falistą o wymiarach 4m x 2m oraz trzy wiaty konstrukcji z profili stalowych pokryte trzciną przeznaczone na ekspozycję roślin jako obiekty budowlane będące budowlą, wymienioną w art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 208 r., poz. 1202, dalej: "P.b").
Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji wskazał, iż dokonując prawidłowej wykładni istotnych dla rozstrzygnięcia regulacji, prawidłowo zidentyfikowano przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym i podatkiem leśnym, zastosowano właściwe stawki podatkowe oraz prawidłowo określono podstawę opodatkowania budowli. Tezę tę potwierdza zgromadzony zgodnie z art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021, poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy.
Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj;
1) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji jego niezastosowanie przejawiające się w błędnym przyjęciu, że należące do Skarżącego użytki rolne i lasy niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;
2) art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646, dalej: "p.p." lub "Prawo przedsiębiorców") i art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że działalność rolnicza w zakresie ogrodnictwa prowadzona przez Skarżącego stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.o.l.;
3) art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z § 1 ust. 1 lit. a uchwały nr XXXIV/367/2017 Rady Gminy Z. z 30 października 2017 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2018 rok poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w błędnym przyjęciu, że użytki rolne i lasy, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki podatku od nieruchomości właściwej dla użytków rolnych i lasów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej;
4) art. 1a ust. 1 pkt 3 i w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. oraz § 1 ust. 1 lit. a uchwały nr XXXIV/367/2017 Rady Gminy Z. z 30 października 2017 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2018 rok, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu gruntu zajętego na działalność w zakresie upraw roślin ozdobnych (działalność rolniczą) za grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo wyłączenia z zakresu pojęcia "działalność gospodarcza" działalności rolniczej oraz, w konsekwencji, w uznaniu, że grunt ten podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku od nieruchomości właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;
5) art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie, tj. stwierdzenie, że budynki gospodarcze i ich części zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z podatku od nieruchomości określonemu w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l.;
6) § 65 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034, dalej: "Rozporządzenie") w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której (i) przepis ten nie obowiązywał w 2018 r., oraz (ii) przepis ten stanowi akt rangi podustawowej, przez co nie powinien stanowić podstawy do ustalania zakresu zwolnienia przedmiotowego z podatku od nieruchomości;
7) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zw. z § 1 ust. 2 lit. c uchwały nr XXXIV/367/2017 Rady Gminy Z. z 30 października 2017 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2018 rok poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że budynki gospodarcze i ich części zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki podatku od nieruchomości właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
8) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b poprzez przyjęcie, że murki wysypowe, utwardzone place i wiaty stanowią budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której organ wydający Decyzje nieprawidłowo rozpatrzył i ocenił materiał dowodowy zebranego w sprawie, co przejawiło się w:
a. nieuwzględnieniu wyjaśnień Skarżącego związanych z przeznaczeniem działki [...],
b. nieuwzględnieniu wyjaśnień Skarżącego dotyczących zajęcia budynków na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej,
c. nieuwzględnieniu zeznań świadków wskazujących na rolniczy charakter działalności prowadzonej na gruntach Skarżącego.
- a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy;
10) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób istotnie utrudniający zrozumienie rzeczywistych podstaw rozstrzygnięcia w zakresie przepisów postępowania i tym samym istotnie utrudniający sporządzenie skargi kasacyjnej oraz poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku dlaczego WSA w Gliwicach zaakceptował ustalony przez organ stan faktyczny i dokonaną ocenę materiału dowodowego, poprzestając na twierdzeniu, że podstawę podjętych rozstrzygnięć stanowił materiał dowodowy zgromadzony w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania;
11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie), tj. oddalenie skargi w sytuacji, w której zaskarżona Decyzja nie zawierała uzasadnienia faktycznego i prawnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku, o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z art. 203 oraz art. 205 p.p.s.a..
W zakreślonym ustawowo terminie Organ złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o obciążenie Skarżącego kosztami postępowania, a także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że biorąc pod uwagę konstrukcję zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów dotyczących kwalifikacji gruntów należących do Skarżącego, a zatem użytków rolnych i lasów jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Regulacja ta jednoznacznie wskazuje, że grunty, która są skalsyfikowane jako użytki rolne, czy też lasy zasadniczo nie będą objęte przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z uwagi na przesłankę klasyfikacji gruntów. Wyjątek w tym względzie dotyczy sytuacji, gdy tak skalsyfikowane grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zaistnienie przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje objęcie opodatkowaniem gruntów, które zostały skalsyfikowane jako użytek rolny, czy też las. Kluczowe staje się zatem wskazanie jej zakresu znaczeniowego, gdyż ustawodawca w tym przypadku nie wprowadził definicji legalnej zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Zwrot ten będący określeniem nieostrym odnosi się zatem do okoliczności stanu faktycznego, stanowiących potwierdzenie zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Godzi się przy tym zauważyć, że normodawca w tym przypadku nie wprowadził dodatkowych wyrażeń doprecyzowujących tę przesłankę, wskazując przykładowo na kryterium wyłącznego zajęcia. Chodzi bowiem o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, której to przesłanki nie można ograniczać wyłącznie do gruntu położonego bezpośrednio pod budynkiem, w którym realizowane są czynności składające się na działalność gospodarczą.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd tego Sądu zaprezentowany w wyroku z 11 stycznia 2022 r., sygn.. akt III FSK 4369/21, gdzie przyjęto, że wyrażenie zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest zwrotem, którego zakres znaczeniowy należy w każdym przypadku dopasowywać do specyfiki danej działalności gospodarczej oraz charakteru realizowanych czynności. Warto jednocześnie zauważyć, że w ramach tej przesłanki ustawodawca nie posługuje się dodatkowym wyrażeniem wskazującym na trwałe, czy też wyłączne zajecie gruntu na prowadzenie działalności. Zwrot normatywny (będący określeniem nieostrym) "zajecie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" w konkretnym przypadku, czy też grupie różnych przypadków, może być oceniany w kontekście pewnego stopnia spełnienia tej przesłanki, zaś stopień ten należy odnosić do specyfiki danej działalności gospodarczej.
Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji co do tego, że przedmiotowe grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaprezentował prawidłową wykładnię zwrotu normatywnego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z uwzględnieniem stanowiska w tym względzie przyjętego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał stwierdzenie Sądu I instancji, że organy podatkowe po przeprowadzeniu wnikliwego postępowania dowodowego, wykazały, iż sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podatnika, która, obejmując liczne działy PKD, jest realizowana w ramach C. WSA trafnie stwierdził, że wskazany przez Skarżącego obszar gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej został zasadnie zakwestionowany. Skarżący w czasie oględzin w dniu 1 sierpnia 2018 r. wskazał, że jedynie fragmenty przedmiotowych działek są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, stwierdzając, że na pozostałej części gruntów prowadzona jest działalność rolnicza w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, czego jednak dostatecznie nie wykazał.
Naczelny Sąd Administracyjny ponownie zauważa bowiem, że w ramach kluczowej przesłanki nie chodzi o uwzględnienie wyłącznie gruntu znajdującego się pod danym obiektem, lecz o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej.
Trafnie zatem Sąd I instancji podzielił ustalenia organów co do zajęcia działek nr [...], [...] we wskazanych częściach na prowadzenie działalności gospodarczej, zaś w przypadku działka nr [...] w całości. W konsekwencji należało uznać, że spełniają one przesłankę związania z prowadzeniem działalności gospodarczej stosowanie do art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne również stanowisko Sądu I instancji w zakresie kwalifikacji do opodatkowania budynków z uwagi na sporne zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. Trafnie zauważył WSA, że stanowisko Skarżącego co do zastosowania zwolnienia zgodnie z przywołaną regulacją było konsekwencją przyjęcia, że tylko w niewielkiej części nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, co zostało słusznie zakwestionowane przez Sąd I instancji.
Stosownie do przywołanej regulacji art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. zwalnia się z podatku budynki gospodarcze lub ich części: zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Normatywny kształt tego zwolnienia z podatku oznacza, że jego zakresem objęto budynki gospodarcze lub ich części pod warunkiem, że zostały zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Kluczowa w tym przypadku jest więc przesłanka zajęcia na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Stąd też należy ustalić w okolicznościach stanu faktycznego, czy zachodzi zajęcie na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Nie można bowiem doprowadzić do rozszerzenia zakresu tego zwolnienia obejmując nim sytuacje, które nie spełniają kluczowej dla tej regulacji przesłanki. Nie sposób zatem obejmować jej obszarem jedynie potencjalną możliwość wykorzystywania budynków gospodarczych, czy ich części do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Godzi się przy tym nadmienić, że sposób jej rozumienia został wskazany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 812/18, gdzie przyjęto, że do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., niezbędne jest wykazanie faktycznego, rzeczywistego wykorzystania budynków do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Sposób rozumienia tej kluczowej dla zwolnienia przesłanki został również wskazany w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 31 stycznia 2024 r. WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 325/23, stwierdził, że sformułowanie "zajęte" na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej należy rozumieć w ten sposób, że w budynku muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie tejże działalności. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności.
Uwzględniając zaprezentowany sposób rozumienia przesłanki zajęcia na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej należy uznać, że Sąd I instancji przyjął prawidłową wykładnię tego zwrotu uznając, że sformułowanie "zajęte" na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej należy rozumieć w ten sposób, że w budynku lub jego części muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie tejże działalności. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności (por. m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2017 r.).
Biorąc zatem pod uwagę wykładnię wskazanej przesłanki należy zaakceptować stanowisko WSA, że budynki gospodarcze (nr ewidencyjny [...] i [...] nie są zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Sąd I instancji trafnie wskazał, że czynności wykonywane są od czasu do czasu, przez krótki czas (ok. 2 tygodni) i nie wykluczają na stałe prowadzenia w garażu innej działalności, przez co nie spełniają definicji "zajęcia" (w dniu kontroli w garażu tym zaparkowany był firmowy samochód podatnika). Sama potencjalna możliwość wykorzystania budynku gospodarczego na potrzeby prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej nie jest wystarczającą przesłanką do stosowania zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest także stanowisko Sądu I instancji odnoszące się do kwalifikacji podatkowej budynku szklarni. Choć więc budynek szklarni jest, co do zasady, przeznaczany na działalność wymienioną w art. 2 ust. 3 c u.p.o.l., to dla zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., konieczne jest także stwierdzenie takiego jego faktycznego wykorzystania w badanym roku podatkowym, co w sprawie nie miało miejsca. Konstatacji tej nie można skutecznie podważyć wskazując na sezonowość uprawy roślin ozdobnych i termin oględzin, który wypadł latem, gdyż nie można pomijać sposobu wykorzystania spornych obiektów w okresach, w których nie prowadzono tam faktycznej produkcji rolnej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest też zarzut odnoszący się do zastosowania stawek przewidzianych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu kwestionującego kwalifikację budowli w ramach ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, co do opodatkowania wskazanych w zarzucie nr 8 obiektów jako spełniających zakres podatkowej definicji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Chybione są więc zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 Prawo przedsiębiorców i art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z § 1 ust. 1 lit. a uchwały nr XXXIV/367/2017 Rady Gminy Z. z 30 października 2017 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2018 rok, art. 1a ust. 1 pkt 3 i w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. oraz § 1 ust. 1 lit. a uchwały nr XXXIV/367/2017 Rady Gminy Z. z 30 października 2017 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2018 rok. Nie sposób uwzględnić także zarzutów dotyczących kwalifikacji budynków, które w ocenie Skarżącego powinny podlegać zwolnieniu z podatku od nieruchomości, tj. art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zw. z § 1 ust. 2 lit. c uchwały nr XXXIV/367/2017 Rady Gminy Z. z 30 października 2017 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2018 rok.
Racje ma Skarżący wskazując w zarzucie oznaczonym nr 6, że § 65 Rozporządzenia nie obowiązywał w 2018 r. Należy jednakże zauważyć, że kluczowe z punktu widzenia oceny zasadności zastosowania zwolnienia po myśli art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. jest stwierdzenie, że przesłanka zajęcia na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej nie została spełniona w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Brak możliwości zastosowanie tej przesłanki, a zatem zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit c u.p.o.l. powoduje, że również zarzut dotyczący § 65 rozporządzenia nie może odnieść zamierzonego skutku.
Naczelny Sąd Administracyjny, jak wskazano, za prawidłowe uznał stanowisko WSA co do kwalifikacji budowli jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stąd też chybiony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b., odnoszący się do uznania wskazanych w tym zarzucie obiektów jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Należy podzielić stanowisko WSA, że dokonując prawidłowego zidentyfikowania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym i podatkiem leśnym, zastosowano właściwe stawki podatkowe, co potwierdza zgromadzony zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy, zaś dokonana ocena materiału dowodowego nie jest dowolna i odpowiada normie art. 191 O.p. Podstawę podjętych rozstrzygnięć stanowił materiał dowodowy zgromadzony w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.
Chybiony jest więc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zasadności zarzutu naruszenia
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Trafnie stwierdził WSA, że uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięć zasadniczo odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. Brak szczegółowych rozważań organu odwoławczego co do opodatkowania budowli stanowi niewątpliwie uchybienie, które jednak nie ma wpływu na wynik sprawy. Nie zasługuje więc na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.
Nie sposób także podzielić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Godzi się bowiem podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano sytuacje, kiedy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony. Zarzut ten może być zatem skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)" – wyrok NSA z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 2040/22. Biorąc to pod uwagę trzeba zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
Paweł Borszowski (spr.) Anna Dalkowska Dominik Gajewski