III FSK 817/24

III FSK 817/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Jolanta Sokołowska /przewodniczący/
Paweł Borszowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1452/23 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2024-01-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 613
art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Agnieszka Krysińska-Kłos, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Spółka Cywilna [...] w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1452/23 w sprawie ze skargi S. Spółka Cywilna [...] w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 sierpnia 2023 r., nr 2401-IEE.7192.307.2023.4/JO UNP: 2401-23-186952 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Spółka Cywilna [...] w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1452/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. Spółka Cywilna [...] w R. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Organ") z 21 sierpnia 2023 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Spółka reprezentowana przez adwokata zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu naruszenie:
I. w trybie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 a p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej: ,,O.p.’’ lub ,,Ordynacja podatkowa’’), co w konsekwencji doprowadziło do błędnego wnioskowania Sądu I instancji w zakresie braku podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących stosowania przepisów prawa przez organy podatkowe;
2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
a) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego;
b) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego;
c) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jej niezastosowanie i rozstrzyganie wątpliwości w stosowaniu przepisów podatkowych na niekorzyść podatnika;
3. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, Ordynacji podatkowej, brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz błędne ustalenie, przyjętego jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, stanu faktycznego;
Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego polegający na ukierunkowaniu postępowania przez sugestie wypracowane w początkowym etapie kontroli tj. Starej siedziby firmy tj. na ul. [...] w R. podczas gdy działalność firmy została przeniesiona do N. ul. [...]. W konsekwencji nie poczynienie rzeczywistych ustaleń faktycznych co do prowadzonej działalności z naruszeniem zasad postępowania podatkowego związanego z rzetelnym postępowaniem zbudowanym na zaufaniu do organów państwa i prawidłowości podejmowanych czynności w konsekwencji dowolnie przez oderwane od faktów m.in. przyjęcie, że np. Nadleśnictwo J. uczestniczyło w fikcyjnych transakcjach handlowych podczas gdy jest to dowód wyłącznie faktycznej działalności kontrolowanej firmy, miejsca działalności ale także zakresu działalności w konsekwencji wydanie decyzji i tytułów wykonawczych na podstawie absolutnie błędnych założeniach.
II. w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:
1/. art. 23 § 6 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo wskazania we wniosku, że dotyczy on wstrzymania postępowania egzekucyjnego z urzędu z uwagi na występujący w sprawie szczególny uzasadniony przypadek, zaniechania rozpoznania w tym zakresie zarzutów skargi jak również wniosku Skarżącego.
2/. 56 § 1 u.p.e.a. poprzez nierozpoznanie.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W zakreślonym ustawowo terminie Organ reprezentowany przez radcę prawnego złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.
W pierwszej kolejności podkreślić należy związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zatem wskazanie przez Skarżącą konkretnych naruszeń objętych podstawami z prawa materialnego i procesowego wyznacza granice kognicji NSA.
Jest to istotne z punktu widzenia zarzutów sformułowanych jako naruszenie przepisów postępowania, a zatem podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 tej ustawy skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.
Przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza nie tylko ich wskazanie w sensie formalnym, ale przede wszystkim prawidłowe określenie, tj. z zastosowaniem właściwych rozwiązań normatywnych, a zatem takich, które mają w sprawie zastosowanie. Skarga kasacyjna jest bowiem sformalizowanym środkiem prawnym, a Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać, ani zastępować skarżącego w formułowaniu zarzutów, gdyż jest nimi związany.
Jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "do zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy wymienienie podstaw skargi kasacyjnej, ale konieczne jest także uzasadnienie podniesionej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena skargi kasacyjnej nie jest możliwa." (zob. wyrok NSA z 21 sierpnia 2025 r, sygn. akt III FSK 493/25).
Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 18 u,p,e,a, przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się odpowiednio. Nie mają zatem zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, które wymieniła Spółka w zarzutach naruszenia przepisów postępowania. W pkt 2 zarzutów opartych o tę podstawę Skarżąca podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, przytaczając przepisy art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 2a O.p., podczas, gdy przedmiot niniejszej sprawy dotyczy postanowienia w sprawie odmowy zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze powyższe należało uznać, że zarzut ten zatem nie odnosi się do przedmiotu sprawy, a zatem wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W pkt 1 zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 a p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. Trzeba zatem ponownie zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie, stąd również ten zarzut wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Nie sposób uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w którym Skarżąca wskazuje na brak ustosunkowania się przez Sąd I instancji do zarzutów dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. Jak wynika jednak z poczynionych uprzednio przez Naczelny Sąd Administracyjny rozważań, wymienione przepisy nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie.
Nadmienić również należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. ustawodawca określił jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie. Jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego: "naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera poanych w tym przepisie elementów, a także wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do przyjętego stanu faktycznego, a także gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej." - wyrok NSA z 10 lipca 2015 r., sygn. akt III OSK 38/24.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w regulacji art. 141 § 4 p.p.s.a. i poddaje się kontroli instancyjnej.
Przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 56 § 1 u.p.e.a. poprzez jego nierozpoznanie. Omawiany zarzut nie może zostać uwzględniony, nie tylko z uwagi na jego dość enigmatyczne określenie (co słusznie podnosi Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną). Przede wszystkim WSA odniósł się do tej kwestii przywołując treść art. 56 § 1 u.p.e.a., który stanowi że postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w całości lub w części:
1) w razie wstrzymania wykonania, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłat należności pieniężnej;
2) w razie śmierci zobowiązanego, jeżeli obowiązek nie jest ściśle związany ze zobowiązanym, a jest prowadzona egzekucja z rzeczy lub prawa majątkowego, które nie wygasło wskutek śmierci zobowiązanego;
3) w razie utraty przez zobowiązanego zdolności do czynności prawnych i braku jego przedstawiciela ustawowego;
4) na żądanie wierzyciela;
5) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach.
Sąd I instancji wskazał przy tym, iż z akt administracyjnych nie wynika, aby okoliczność odpowiadająca którejkolwiek z przywołanych wyżej podstaw zawieszenia miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W szczególności nie wydano orzeczenia, które spowodowałoby odroczenie terminu płatności lub rozłożeniu na raty spłaty zaległości podatkowych objętych postępowaniem egzekucyjnym. Podstawy do zawieszenia postępowania egzekucyjnego nie daje również przywołany we wniosku i w dalszych pismach strony skarżącej fakt wydania przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w R. postanowienia o częściowym umorzeniu prowadzonego wobec wspólnika dochodzenia.
W rezultacie niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 23 § 6 u.p.e.a., który stanowi, iż organy sprawujące nadzór mogą, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, wstrzymać z urzędu, na czas określony, czynności egzekucyjne lub postępowanie egzekucyjne prowadzone przez nadzorowany organ.
Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę WSA, że orzekające w sprawie organy prawidłowo odczytały treść żądania strony i prowadziły postępowanie w odpowiadającym mu kierunku. Skoro bowiem zobowiązana wnosiła, o zawieszenie postępowania to organy badały sprawę pod tym kątem. Czynności organów zakończyły się wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie wytyczonej treścią wniosku strony.
Podzielić należy również stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2020 r., sygn. akt I GSK 456/18, gdzie uznano, że: "Ustawodawca w żaden sposób nie określił, jakiego rodzaju przypadki uznał za "szczególnie uzasadnione" w rozumieniu art. 23 § 6 u.p.e.a., ocenę w tym względzie pozostawiając organom orzekającym w konkretnej sprawie. Zwrot "szczególnie uzasadnione przypadki" jest zwrotem niedookreślonym, dokonując jego interpretacji na gruncie konkretnej sprawy należy mieć na uwadze zarówno cel egzekucji administracyjnej, jak i fakt, że instytucja wstrzymania na czas określony czynności egzekucyjnych lub postępowania egzekucyjnego jest środkiem wykonywania nadzoru nad egzekucją administracyjną.".
Nietrafny są wobec powyższego zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 23 § 6 u.p.e.a., który to przepis nie miał i nie mógł mieć zastosowania w postępowaniu toczącym się w sprawie zawieszenia postępowania
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.
Paweł Borszowski (spr.) Jolanta Sokołowska Agnieszka Olesińska