III FSK 797/23

III FSK 797/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-06-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska
Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Wojciech Stachurski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
I SA/Kr 835/22 - Wyrok WSA w Krakowie z 2022-10-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1043
art. 17a ust. 1, art. 6 ust. 4
Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 68 § 1 i § 2 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 835/22 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 czerwca 2022 r. nr 1201-IOP1-2.4054.7.2022.3 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza solidarnie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz K. K. i T. K. następców prawnych J. K. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Zaskarżonym wyrokiem z 20 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 835/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 30 czerwca 2022 r., nr 1201-IOP1-2.4054.7.2022.3 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści: w punkcie pierwszym uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 19 kwietnia 2022 r., nr 1203-SOB-1.4054.540.2022; w punkcie drugim zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł DIAS w Krakowie. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
I. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.), a to:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1043, dalej: u.p.s.d.) w zw. z art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w realiach rozpatrywanej sprawy doszło do odnowienia obowiązku podatkowego skutkującego skróceniem pierwotnego pięcioletniego terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, albowiem w takich okolicznościach uprawnienie do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie wygasa po upływie 3 lat, podczas gdy przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie kreuje odnowienia obowiązku podatkowego, lecz jedynie wskazuje kolejny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku gdy podatnik nie złożył zeznania podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.,
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 6 ust. 4 oraz art. 17a ust. 1 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., które następnie stwierdzone zostało pismem (prawomocnym orzeczeniem sądu), nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego, a w związku z tym w sprawie nie znajduje zastosowania art. 68 § 2 pkt 1 o.p., podczas gdy przywołany art. 6 ust. 4 ustawy nie reguluje obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn, gdyż te kwestie normuje wprost przepis art. 17a u.p.s.d., wyznaczający termin 1 miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego na złożenie deklaracji,
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 o.p. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że w realiach rozpatrywanej sprawy termin uprawnienia organu do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn wynosi 3 lata,
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 4 zd. drugie u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 2 pkt 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie, albowiem w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., podatnik jest obowiązany do złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d., a w konsekwencji niedopełnienie tego obowiązku powoduje ziszczenie się hipotezy art. 68 § 2 pkt 1 ustawy, co oznacza pięcioletni okres na wydanie i doręczenie stronie decyzji ustalającej podatek, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;
II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a to art. 138 p.p.s.a. poprzez pominięcie w doręczonym DIAS w Krakowie odpisie wyroku z 20 października 2022 r. do sygn. akt I SA/Kr 835/22 określenia strony skarżącej jej pełnym imieniem i nazwiskiem i posłużenie się inicjałami J.K., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uczyniło to orzeczenie sądu niemożliwym do wykonania przez organ podatkowy.
W oparciu o powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania;
2) zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych;
oraz
3) rozpoznanie sprawy bez przeprowadzenia rozprawy.
Zarządzeniem z 1 lutego 2024 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.
Pismem z 12 lutego 2024 r. pełnomocnik skarżącej zawiadomił o śmierci J. K.
Postanowieniem z 20 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 797/23 Naczelny Sąd Administracyjny: w punkcie pierwszym zawiesił postępowanie kasacyjne; w punkcie drugim podjął zawieszone postępowanie z udziałem T. K. oraz K. K. jako następców prawnych zmarłej J. K.
Pismem z 4 kwietnia 2024 r. K. K. wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Postanowieniem z 19 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 797/23 Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na to, że postanowieniem z 5 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1588/23 przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które odnosiło się również do przedmiotowej sprawy. Postanowieniem z 12 czerwca 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na uchwałę podjętą w dniu 26 maja 2025 r., sygn. akt III FPS 2/25.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
W sprawie niekwestionowane są ustalenia faktyczne, które Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania. Istota sporu, odzwierciedlona treścią zarzutów kasacyjnych, dotyczy charakteru obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a w szczególności tego, czy z obowiązkiem tym wiąże się obowiązek złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., a w konsekwencji czy niezłożenie tego zeznania w terminie uzasadnia zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 o.p.
Kwestia ta budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 5 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1588/23 przedstawił to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W uchwale z 25 maja 2025 r., sygn. akt III FPS 2/25 NSA stwierdził, że: "Powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (...), w odniesieniu do nabycia niezgłoszonych do opodatkowania własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu, nie nakłada na podatnika tego podatku obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 tej ustawy i niezłożenie takiego zeznania w terminie nie wypełnia przesłanki z art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...)".
W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. została wprowadzona szczególna regulacja w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Nastąpiło w niej wskazanie tych dodatkowych sytuacji, w których powstaje obowiązek podatkowy, wówczas gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Niezależnie od tego, czy w tym przypadku wskazuje się na tzw. odnowienie obowiązku podatkowego, czy też posługuje się pojęciem ponownego powstania obowiązku podatkowego, chodzi o szczególne sytuacje, stanowiące de facto uzupełnienie do tych momentów powstania obowiązku podatkowego, które zostały zawarte w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Wskazana relacja uzupełnienia, gdy chodzi o określenie chwili powstania obowiązku podatkowego ma znaczenie także dla sposobu wykładni kluczowego dla sprawy przepisu, tj. art. 6 ust. 4 u.p.s.d.
Zdaniem składu siedmiu sędziów NSA, art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z niego odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 o.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Ponowne powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Analiza art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 o.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania (a zatem niezłożenie zeznania podatkowego) oraz stwierdzenie nabycia pismem (w przypadku dziedziczenia może to być notarialny akt poświadczenia dziedziczenia lub orzeczeniem sądowym stwierdzenie nabycia spadku). W związku z tym powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest okolicznością następczą wobec braku złożenia zeznania przez podatnika. Celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest reakcja na zaistniałą już sytuację, gdy podatnik nie składa zeznania podatkowego. Omawiana regulacja, biorąc pod uwagę skutek w postaci ponownego powstania obowiązku podatkowego, umożliwia organowi podatkowemu ustalenie zobowiązania podatkowego, ze względu właśnie na fakt, że podatnik, nie składając zeznania, sprawił, że organ podatkowy nie posiadał informacji o powstaniu obowiązku podatkowego (pierwotnego). Stwierdzenie pismem lub orzeczeniem sądowym nabycia podlegającego opodatkowaniu zastępuje zeznanie podatkowe.
Z tych względów NSA podzielił stanowisko, że ponowne powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji, w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 o.p.
Podzielając stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 6 ust. 4, art. 17a ust. 1 u.p.s.d. oraz art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 o.p. Sąd pierwszej instancji dokonał ich prawidłowej wykładni, przyjmując, że w tej sprawie doszło do odnowienia niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, co nie implikuje jednak po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego, a w konsekwencji w sprawie nie znajduje zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 o.p.
Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 138 p.p.s.a. poprzez pominięcie w doręczonym DIAS w Krakowie odpisie wyroku z 20 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 835/22 określenia strony skarżącej jej pełnym imieniem i nazwiskiem i posłużenie się inicjałami "J.K.". Zgodnie z przywołanym przepisem sentencja wyroku powinna zawierać: oznaczenie sądu, imiona i nazwiska sędziów, protokolanta oraz prokuratora, jeżeli brał udział w sprawie, datę i miejsce rozpoznania sprawy i wydania wyroku, imię i nazwisko lub nazwę skarżącego, przedmiot zaskarżenia oraz rozstrzygnięcie sądu. Znajdujący się w aktach sprawy wyrok zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 138 p.p.s.a., w tym imię i nazwisko skarżącej. Ocena prawidłowości doręczenia organowi odpisu wyroku nie mieści się w ramach zarzutu naruszenia art. 138 p.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 202 § 2, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Anna Dalkowska