III FSK 791/25

III FSK 791/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-12-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska
Bogusław Woźniak /przewodniczący/
Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
I SA/Op 1021/24 - Wyrok WSA w Opolu z 2025-02-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 165a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Op 1021/24 w sprawie ze skargi S. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 2 października 2024 r. nr 1601-IOV-2.4104.10.2024 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Zaskarżonym wyrokiem z 12 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Op 1021/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę S. B. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 2 października 2024 r., nr 1601-IOV-2.4104.10.2024 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od spadków i darowizn.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości.
Przedmiotowemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: o.p.) w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) w wyniku czego odmówiono wszczęcia postępowania, podczas gdy skarżący złożył prawidłowo wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po ojcu S. B. w wysokości 15.511 zł.
Mając na uwadze powyższe, wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także pozostawienie Sądowi pierwszej instancji prawa o rozstrzygnięciu o kosztach postępowania drugiej instancji. Wniósł również o wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym.
Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzekł się rozprawy.
Zarządzeniem z 29 października 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ podatkowy prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od spadków i darowizn, w sytuacji gdy wobec skarżącego wydano wcześniej decyzję wymiarową.
Jak zasadnie wskazano w wyroku NSA z 12 lipca 2023 r., III FSK 348/23, w przepisie art. 72 § 1 pkt 1 o.p. przewidziano dwie sytuacje wystąpienia nadpłaty: albo (1) podatnik wpłacił kwotę wyższą niż kwota podatku, którą wyznacza ustawa podatkowa lub decyzja podatkowa (także decyzja ustalająca – art. 21 § pkt 2 o.p.), a zatem powstaje kwota nadpłacona, albo (2) podatnik uiszcza kwotę tytułem podatku, w sytuacji gdy obowiązek podatkowy nie istniał lub wygasł. Podatnik, dążący do zainicjowania postępowania podatkowego w przedmiocie nadpłaty dysponuje uprawnieniem przyznanym w art. 75 § 1 i 2 o.p. W świetle tego przepisu prawa wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być stosowany przez podatników w odniesieniu do nadpłat podatków powstających po doręczeniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). W myśl art. 75 § 1 o.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Identyczne uprawnienie przysługuje, zgodnie z art. 75 § 2 o.p., podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (pkt 1), osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, w sytuacjach określonych w pkt 1 (pkt 2) i płatnikom lub inkasentom (pkt 3).
Wydanie w tym przypadku decyzji stwierdzającej nadpłatę stanowiłoby ponowne rozstrzygnięcie w sprawie zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji wymiarowej. Takie rozstrzygnięcie dotknięte byłoby wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Wskazuje na to wprost przepis art. 75 § 4a o.p., który stanowi, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Tymczasem skutek w postaci ponownego rozstrzygnięcia w tej samej sprawie, wywierać będzie także decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, gdyż decyzja ta będzie zwierała rozstrzygnięcie odnoszące się do przedmiotu sprawy - wysokości zobowiązania podatkowego, rozstrzygniętej wcześniejszą decyzją wymiarową. Konsekwencją tych zależności pomiędzy rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty i rozstrzygnięciem w przedmiocie zobowiązania podatkowego jest regulacja zawarta w art. 79 § 1 o.p., według której postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Skoro w art. 79 § 1 o.p. ustawodawca zakazuje wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty już w sytuacji, gdy toczy się postępowanie zmierzające do ewentualnego określenia zobowiązania podatkowego, to tym bardziej nie jest możliwe jego wszczęcie wówczas, kiedy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2016 r., II FSK 3498/14).
W orzecznictwie jednolicie uznaje się, że podatnik kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), nie może formułować wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 1 i 2 o.p. Przysługują mu jedynie środki prawne w postaci zainicjowania postępowania odwoławczego lub trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych (art. 240, art. 247, art. 254 o.p.). Przeciwna wykładnia art. 75 § 1 i 2 o.p. doprowadziłaby do tego, że instytucja stwierdzenia nadpłaty mogłaby być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji ustalających, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. (por. wyroki NSA: z 14 marca 2019 r., II FSK 975/17; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1316/15; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1315/15). Tymczasem tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z 3 lutego 2006 r., II FSK 206/05; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1314/15, zob. również L. Etel, Komentarz do art. 75ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex nr 145136).
W stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał wobec skarżącego decyzję wymiarową z 19 lutego 2024 r., którą ustalono zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłym S. B. w wysokości 15.511 zł. Decyzja ta została skutecznie doręczona w dniu 20 lutego 2024 r. Podatnik nie wniósł od niej odwołania, przez co stała się ostateczna.
W świetle przedstawionej powyżej wykładni art. 75 § 1 i 2 o.p., Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że nieskuteczne jest złożenie w tych okolicznościach wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji, gdy kwota zobowiązania wynika z ostatecznej decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Organ podatkowy jest w tym przypadku zobligowany do zastosowania art. 165a o.p., zgodnie z którym gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Anna Dalkowska