I SA/Op 1021/24

I SA/Op 1021/24 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-02-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Anna Komorowska-Kaczkowska
Grzegorz Gocki /przewodniczący/
Marzena Łozowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 791/25 - Wyrok NSA z 2025-12-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 165a par. 1, art. 75 par. 1 i par. 2, art. 79 par. 1, art. 247 par. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 lutego 2025 r. sprawy ze skargi S. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 2 października 2024 r., nr 1601-IOV-2.4104.10.2024 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez S. B. (dalej jako: Skarżący, Strona, Podatnik) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 2 października 2024 r., którym organ ten, działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej Op) i art. 239 Op – utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 12 lipca 2024 r. odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłym S. B.1.
Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z 17 kwietnia 2023 r., Repertorium A nr [...], zarejestrowanym tego samego dnia w rejestrze aktów poświadczenia dziedziczenia, prowadzonym przez Krajową Radę Notarialną pod numerem [...], spadek po zmarłym [...] 2023 r. S. B.1, na podstawie ustawy nabyli:
- syn S. B. - w VI części
- córka E. B. w VI części.
Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał z chwilą zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, tj. 17 kwietnia 2023 r.
S. B. nie złożył zgłoszenia o nabyciu praw w drodze dziedziczenia po zmarłym S. B.1 w terminie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, uprawniającym do zwolnienia z podatku. Z tego względu nabycie podlegało opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej.
1 lutego 2024 r. do Urzędu Skarbowego w Brzegu wpłynęło zeznanie podatkowe Skarżącego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 z tytułu dziedziczenia po zmarłym - S. B.1, a następnie w dniach 6 i 7 lutego 2024 r., korekty tego zeznania.
Zgodnie ze skorygowanym zeznaniem i załączonymi dokumentami Strona nabyła w drodze dziedziczenia:
- udział wynoszący VI części w prawie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 45,60 m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości (nr Kw [...]) oraz w nieruchomości gruntowej (nr Kw [...]), położonej w B. przy ul. [...], o zadeklarowanej wartości 130 000 zł,
- środki pieniężne (zgromadzone na rachunkach prowadzonych przez B. S.A., P. S.A., P.1 S.A.) w wysokości 111 564 zł.
W wyniku złożonego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 wszczęte zostało wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłym S. B.1.
Organ I instancji przyjął, że według stanu z dnia śmierci spadkodawcy i cen z dnia powstania obowiązku podatkowego, czysta wartość nabytego przez Stronę udziału w spadku wynosi 241 564 zł.
W konsekwencji, decyzją nr [...] z 19 lutego 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu ustalił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłym S. B.1 w wysokości 15 511,00 zł. Decyzja ta została skutecznie doręczona 20 lutego 2024 r. Podatnik nie wniósł od niej odwołania, przez co stała się ostateczna.
Pismem z 5 czerwca 2024 r. Skarżący wystąpił, za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika, do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu, z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od spadów i darowizn w wysokości 15 511,00 zł, twierdząc, że wysłał w formie elektronicznej do organu I instancji prawidłowo wypełnioną deklarację SD-Z2, jednak z niewiadomych przyczyn organ dokumentu nie otrzymał. Wraz z wnioskiem Podatnik złożył korektę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 po zmarłym S. B.1, z której wynika, że Skarżący nie otrzymał żadnego majątku. Utrzymując, że deklaracja SD-Z2 została wysłana prawidłowo, Skarżący skorygował wcześniej złożoną deklarację SD-3 "do zera".
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu, postanowieniem z 12 lipca 2024 r., działając na podstawie art. 165a Op, odmówił S. B. wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłym S. B.1.
W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że:
- nie może wszcząć postępowania zgodnie z wnioskiem Strony, ponieważ nie ma przedmiotu (nadpłaty), wobec którego mogło być wszczęte i prowadzone to postępowanie;
- decyzja wymiarowa z 19 lutego 2024 r. jest decyzją ostateczną;
- tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, działając na podstawie art. 240, art. 247, art. 254 Op.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, S. B., reprezentowany przez pełnomocnika złożył zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie, ewentualnie - o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji.
Rozstrzygnięciu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu Strona zarzuciła naruszenie art. 165a Op, w wyniku czego odmówiono wszczęcia postępowania, podczas gdy, zdaniem pełnomocnika, Strona prawidłowo złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po ojcu S. B.1 w wysokości 15 511,0 zł.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego, wydał opisane na wstępie postanowienie z dnia 2 października 2024 r.
W uzasadnieniu podzielił stanowisko o niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłym S. B.1.
Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo organ I instancji wskazał, że w świetle wykładni art. 75 § 1 i 2 Op, nieskuteczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji, gdy kwota zobowiązania wynika z ostatecznej decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Op. Wniosek taki nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a organ podatkowy jest zobligowany do zastosowania art. 165a Op, zgodnie z którym gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Tym samym, skoro ostateczna decyzja organu podatkowego ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nadal funkcjonuje w obrocie prawnym, to nie było możliwe prowadzenie postępowania podatkowego w tej samej sprawie, bez jej uprzedniego wyeliminowania z porządku prawnego.
W sprawie wystąpiła określona przepisami prawa przeszkoda do prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, która uzasadniała wydanie postanowienia na podstawie art. 165a § 1 Op.
W świetle powyższego niedopuszczalne jest załatwienie wniosku dotyczącego stwierdzenia nadpłaty zobowiązania podatkowego, które wcześniej zostało określone/ustalone decyzją organu podatkowego. W takiej sytuacji osiągnięcie celu zamierzonego przez wnioskodawcę możliwe jest przez zastosowanie nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych, określonych w art. 240 i art. 247 Op.
Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów zażalenia w którym podniesiono, że Podatnik prawidłowo wypełnił i wysłał w formie elektronicznej deklarację SD-Z2, jednak z niewiadomych przyczyn organ dokumentu nie otrzymał, wskazał, że okoliczność tę Strona może podnosić w trybie wzruszenia decyzji ostatecznej. Jedynie informacyjnie organ wyjaśnił, że w tej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu zwrócił się z zapytaniem do Centralnego Service Desk (CSD). Według informacji z CSD dokument o podanym przez Podatnika numerze referencyjnym posiada status 413, co oznacza, że dokument jest błędny odrzucony i nie może być dalej procesowany. System e-Deklaracje nie wysyła komunikatów do użytkowników. Jedyny komunikat to ten podczas sprawdzania statusu wysyłanej deklaracji za pomocą strony lub formularza UPO (Urzędowego Poświadczenia Odbioru). Numer referencyjny nie stanowi potwierdzenia doręczenia deklaracji podatkowej. W przypadku, gdy podatnik posiada numer referencyjny, lecz system nie wygenerował jeszcze UPO, nie można uznawać, że deklaracja została doręczona. Datą doręczenia jest bowiem termin uzyskania Urzędowego Poświadczenia Odbioru.
Biorąc pod uwagę wskazane powyższej przyczyny, organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo organ I instancji przyjął, że bez wzruszenia ostatecznej decyzji wydanej w przedmiocie ustalenia Podatnikowi zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, nie było podstaw do wszczynania postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bowiem naruszałoby to przepisy o mocy wiążącej decyzji ostatecznych, a także unormowania w przedmiocie ustawowego trybu i możliwości wzruszenia ich bytu prawnego.
Na powyższe rozstrzygnięcie Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. We wniesionej skardze Skarżący zarzucił naruszenie:
- art. 165a Op, w wyniku czego odmówiono wszczęcia postępowania, podczas gdy Podatnik złożył prawidłowo wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po ojcu S. B.1 w wysokości 15 511,00 zł,
- art. 120 Op oraz następnych, zgodnie z którymi organy działają na podstawie przepisów prawa.
W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie obydwu postanowień i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako: [ppsa], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).
Badając prawidłowość zaskarżonego postanowienia według powyższych kryteriów, Sąd nie stwierdził, by zostało ono podjęte z naruszeniem przepisów prawa.
Kontroli Sądu podlega postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 2 października 2024 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłym S. B.1.
Ze stanu sprawy wynika, że wobec Skarżącego wydano decyzję wymiarową z 19 lutego 2024 r. nr [...], którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłym S. B.1 w wysokości 15 511 zł. Decyzja została skutecznie doręczona 20 lutego 2024 r. Podatnik nie wniósł od niej odwołania, przez co stała się ostateczna, stosownie do art. 128 O. i obecnie funkcjonuje w obrocie prawnym.
Natomiast zaskarżone postanowienie zostało wydane w wyniku złożonego przez Skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od spadków i darowizn w wysokości 15 511 zł. Wraz z wnioskiem złożono korektę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 po zmarłym S. B.1, z której wynika, że Skarżący nie otrzymał żadnego majątku. Wniosek ten pełnomocnik Podatnika argumentuje tym, że prawidłowo wypełnił i wysłał w formie elektronicznej deklarację SD-Z2, jednak z niewiadomych przyczyn organ dokumentu nie otrzymał.
Mając na uwadze powyższe prawidłowe ustalenia faktyczne sprawy, Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę podziela wyrażone w zaskarżonym postanowieniu stanowisko organu o niedopuszczalności wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku od spadków i darowizn w sytuacji, gdy kwota zobowiązania wynika z ostatecznej decyzji podatkowej. Nie jest bowiem dopuszczalne żądanie stwierdzenia nadpłaty, bez uprzedniego wzruszenia wydanej uprzednio decyzji wymiarowej w drodze nadzwyczajnych środków prawnych, bowiem tylko takie wobec decyzji ostatecznej przysługują. Uruchomienie trybów nadzwyczajnych nie jest możliwe w drodze wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty.
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 165a § 1 Op, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
W judykaturze jak i orzecznictwie uznaje się, że podatnik kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 Op), nie może formułować wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 1 i 2 Op. Przysługują mu jedynie środki prawne w postaci zainicjowania postępowania odwoławczego (z tego Skarżący nie skorzystał) lub trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych (art. 240, art. 247, art. 254 Op). Przeciwna wykładnia art. 75 § 1 i 2 Op doprowadziłaby do tego, że instytucja stwierdzenia nadpłaty mogłaby być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji ustalających, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Op (por. wyroki NSA: z 14 marca 2019 r., II FSK 975/17; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1316/15; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1315/15 – wszystkie dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane orzeczenia). Tymczasem tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17,18 i 19 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 206/05; z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1314/15, zob. również L. Etel, Komentarz do art. 75 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex nr 145136).
Wydanie, w omawianej sytuacji decyzji stwierdzającej nadpłatę, stanowiłoby ponowne rozstrzygnięcie w sprawie zobowiązania podatkowego rozstrzygniętego już decyzją wymiarową. Rozstrzygnięcie to dotknięte byłoby wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 4 Op. Wskazuje na to wprost przepis art. 75 § 4a Op, który stanowi, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, że skutek w postaci ponownego rozstrzygnięcia w tej samej sprawie, wywierać będzie także decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, gdyż decyzja ta będzie zwierała rozstrzygnięcie odnoszące się do przedmiotu sprawy – wysokości zobowiązania podatkowego, rozstrzygniętej wcześniejszą decyzją wymiarową. Konsekwencją wskazanych powyżej zależności pomiędzy rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty i rozstrzygnięciem w przedmiocie zobowiązania podatkowego jest regulacja zawarta w art. 79 § 1 Op, według której postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Skoro w art. 79 § 1 ustawodawca zakazuje wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty już w sytuacji, gdy toczy się postępowanie zmierzające do ewentualnego określenia zobowiązania podatkowego, to tym bardziej nie jest możliwe jego wszczęcie wówczas, kiedy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 19 stycznia 2024 r., I FSK 1323/22).
W świetle powyższej wykładni art. 75 § 1 i 2 Op, prawidłowo organy w przedmiotowej sprawie wskazały, że nieskuteczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji, gdy kwota zobowiązania wynika z ostatecznej decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Op. Wniosek taki nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a organ podatkowy jest zobligowany do zastosowania art. 165a Op, zgodnie z którym gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Tym samym, skoro ostateczna decyzja organu podatkowego ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nadal funkcjonuje w obrocie prawnym, to nie było możliwe prowadzenie postępowania podatkowego w tej samej sprawie, bez jej uprzedniego wyeliminowania z porządku prawnego.
Z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych jak i piśmiennictwa wynika, że organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 O.p. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca/ustalająca zaległość podatkową (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 września 2004 r., III SA 3279/03, OSP 2006, nr 3, poz. 31; wyrok NSA z 12 maja 1999 r., I SA/Wr 349/98, Lex nr 37249; wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 76/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1096/12), R. Hauser w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis Warszawa 2010, str.724).
Wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie służy do weryfikowania decyzji wymiarowej, nie można też w tej drodze pobawić jej mocy prawnej. Wynika to z ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznej, wyrażonej w art. 128 Op. Zatem postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte, skoro ustalony w ostatecznej decyzji wymiarowej podatek stanowi kwotę należną. Co istotne, postępowanie w sprawie nadpłaty jest postępowaniem przedmiotowo różnym od postępowania wymiarowego. Zatem w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty podatku, zarówno organ, jak też Sąd pierwszej instancji, nie może rozpoznać zarzutów dotyczących decyzji wymiarowej i badać, czy decyzja ta została wydana w sposób prawidłowy, czy nie narusza wskazanych przez Stronę przepisów prawa.
Jak już wskazano, w sprawie niniejszej wobec skarżącego wydano decyzję wymiarową wydano decyzję wymiarową z 19 lutego 2024 r. nr [...], którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Decyzja ta stała się ostateczna i funkcjonuje w obrocie prawnym.
Nie jest w związku z tym dopuszczalne żądanie stwierdzenia nadpłaty, bez wcześniejszego wzruszenia tej decyzji w drodze nadzwyczajnych środków prawnych, bowiem tylko takie wobec decyzji ostatecznej przysługują. Co oczywiste nie jest to dopuszczalne w drodze wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, jak chciałaby tego Strona Skarżąca.
Wyjaśnić należy, że za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Innymi słowy nadpłata występuje, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca – świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa – świadczenie nadpłacone.
W sprawie niniejszej żadna z tych okoliczności nie zachodzi, skoro w obrocie prawnym znajduje się ostateczna decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego. Do czasu wzruszenia tej decyzji przyjmuje się więc, że świadczenie podatnika powinno mieć miejsce i w takiej wysokości jaka wynika z ostatecznej decyzji. Wydanie w takiej sytuacji decyzji w sprawie nadpłaty powodowałoby, że decyzja taka dotknięta byłaby wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 4 Op. Dotyczyłaby bowiem tego samego podmiotu, tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego i faktycznego.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 76/09 stwierdził, że za niedopuszczalne, z punktu widzenia zasad aksjologicznych systemu prawa, a w szczególności pewności prawa, należałoby uznać doprowadzenie do sytuacji, w której w obrocie prawnym zaistniałyby dwie decyzje kształtujące odmiennie ten sam stosunek podatkowy (por. wyroki NSA z 12 grudnia 1999 r., I SA/Wr 349/98 i z 26 lipca 2006 r., II FSK 990/05, oba niepubl.).
W sposób oczywisty naruszałoby to także zasadę trwałości decyzji podatkowych, która służy nie tylko ochronie praw nabytych ale przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Gwarancją przestrzegania tej zasady jest przywołany już wcześniej art. 247 § 1 pkt 4 Op., który obliguje do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.
W ocenie Sądu okoliczności podnoszone przez Stronę w skardze, że Podatnik prawidłowo wypełnił i wysłał w formie elektronicznej deklarację SD-Z2, jednak z niewiadomych przyczyn organ dokumentu nie otrzymał, nie może uzasadniać wszczęcia i prowadzenia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest dokonywanie oceny prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego, w odrębnym postępowaniu, jakim jest postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Wskazane przez Stronę okoliczności mogłyby podlegać ocenie w postępowaniu nadzwyczajnym. Bez skorzystania z takiej procedury nie jest możliwe uchylenie się od wykonania obowiązku wynikającego z ostatecznej decyzji.
Jak wyjaśniono już powyżej, wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty, dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja wymiarowa, jest niedopuszczalne.
Dopóki decyzja wymiarowa nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego w ramach obowiązujących procedur, dopóty wiąże ona ograny podatkowe jak i podatnika.
Reasumując Sąd podziela stanowisko organu, że bez wzruszenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 19 lutego 2024 r. nr [...], brak jest podstaw do wszczynania postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bowiem naruszałoby to przepisy o mocy wiążącej decyzji ostatecznych, a także unormowania w przedmiocie ustawowego trybu i możliwości wzruszenia ich bytu prawnego.
W tych okolicznościach organ podatkowy nie ma możliwości merytorycznego rozpoznania wniosku skarżącego i prawidłowo w oparciu o art. 165a Op odmówił wszczęcia postępowania. W przedmiotowej sprawie organy działały zatem na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op). Organy obu instancji ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy, który został rzetelnie i wnikliwie oceniony, stosownie do treści art. 121 i art. 122 Op. W rozstrzygnięciach zarówno organ I jak i II instancji wyjaśnił przesłanki uzasadniające zastosowanie w sprawie art. 165a § 1 Op, które zasadnie odnosiło się do okoliczności uniemożliwiającej prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.
Tym samym podniesione w skardze zarzuty są nieskuteczne.
W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę.